III SA/Lu 328/21

SENTENCJA Dnia 26 października 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Robert Hałabis Sędziowie Asesor WSA Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Iwona Tchórzewska po rozpoznaniu w dniu 26 października 2021 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi P. I. C. Spółki Akcyjnej z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 roku nr [...] w przedmiocie długu celnego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz P. I. C. Spółki Akcyjnej z siedzibą w O. kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2021 r., nr [...], po ponownym rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także jako "organ II instancji" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. (dalej jako "organ I instancji") z dnia [...] czerwca 2019 r., nr [...], stwierdzającą powstanie długu celnego oraz określającą kwotę wynikającą z długu celnego. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy. W dniu [...] sierpnia 2014 r. w Oddziale Celnym w P. objęto procedurą tranzytu towar w postaci obuwia damskiego, na podstawie dokumentu tranzytowego [...] [...] Towar powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia – M. (R. ), w terminie do dnia [...] sierpnia 2014 r. Głównym zobowiązanym wpisanym w polu 50 zgłoszenia tranzytowego była spółka P. I. C. S.A. z siedzibą w O. (dalej jako "główny zobowiązany" lub "skarżąca"). Przewoźnikiem towaru był M. K., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą M. K. T. D.. Środkiem transportu kierował K. S.. Nadawcą towaru była N. L. L. Sp. z o.o. z siedzibą w P.. Towar został wyprowadzony z magazynu czasowego składowania, prowadzonego przez spółkę N. L. L. Sp. z o.o. W dniu [...] sierpnia 2014 r. operacja tranzytowa według wyżej wymienionego dokumentu tranzytowego została zamknięta przez urząd celny przeznaczenia M. w [...]. W korespondencji z dnia [...] października 2014 r. i z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej we W. przekazał pisma administracji celnej [...] z dnia [...] października 2014 r. i z dnia [...] listopada 2014 r., z których wynikało, że wskazane operacje tranzytowe, w tym [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r., zostały błędnie potwierdzone w urzędzie celnym przeznaczenia M.. W toku postępowania administracyjnego Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. ustalił, że towar objęty procedurą tranzytu według wymienionego na wstępie dokumentu MRN z dnia [...] sierpnia 2014 r. został rozładowany na posesji znajdującej się pod adresem ul. [...], [...]. Przewóz towaru objętego procedurą tranzytu zorganizowała R. L.. Z uwagi na to, że w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że towar objęty procedurą tranzytu został usunięty spod dozoru celnego w S., Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. akta sprawy przesłał do Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. jako organu właściwego, który jednak akta zwrócił z powrotem Naczelnikowi P. Urzędu Celno-Skarbowego w P.. Szef Krajowej Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. w sprawie dotyczącej usunięcia spod dozoru celnego towaru, objętego dokumentem MRN z dnia [...] sierpnia 2014 r., uznał za właściwego Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P.. W związku z powyższym powiadomieniem z dnia [...] lutego 2019 r. organ I instancji poinformował strony postępowania: głównego zobowiązanego – spółkę P. I. C. S.A., przewoźnika M. K., kierowcę K. S. oraz osobę organizującą przewóz R. L. o prowadzonym postępowaniu celnym w sprawie usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu według dokumentu MRN z dnia [...] sierpnia 2014 r. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r., nr [...], organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] czerwca 2019 r., nr [...] [...], stwierdzającą powstanie długu celnego oraz określającą kwotę wynikającą z długu celnego. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z dnia [...] września 2020 r. w sprawie [...] uchylił zaskarżoną decyzję, uznając za uzasadnione zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "o.p.") w zw. z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2021 r., poz. 1856 dalej jako "Prawo celne"). Za zasadny zdaniem sądu, należało również uznać zarzut utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja ta została wydana bez przeprowadzenia jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego i bez zbadania dodatkowych okoliczności faktycznych, tj. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 Prawa celnego. Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że wartość celna towaru określona została nieprawidłowo. Organ wskazał, że wobec przedmiotowego towaru, wartość celna towaru nie mogła zostać określona na podstawie art. 29 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L Nr 302 z dnia 19 października 1992 r., str. 1, dalej jako "WKC"), z uwagi na fakt, że dokument określający wartość towaru (faktura Nr [...] z dnia [...] lipca 2014 r.), nie wskazuje, że towary zostały sprzedane w celu przywozu do Unii Europejskiej. Jednakże z decyzji wynika, że cena za towary została przyjęta z dołączonych do zgłoszenia dokumentów (faktury z dnia [...] lipca 2014 r.), która dokumentuje transakcję na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty. Tak więc ustalona przez organy wartość celna towarów to dokładnie ta sama wartość towarów (cena), co wskazana w fakturze Nr [...] z dnia [...] lipca 2014 r. W istocie organy zastosowały więc metodę transakcyjną, o której mowa w art. 29 WKC pomimo zacytowania w treści decyzji normy prawnej art. 31 ust 1 WKC. Sąd zwrócił uwagę, że organy uznały, że nie jest możliwe ustalenie wartości celnej metodami, o których mowa powyżej z powodu braku materiału porównawczego. Organy ustaliły więc wartość celną towarów w oparciu o art. 31 ust. 1 WKC – metodę "ostatniej szansy". Wskazały, że zgodnie z opinią Komitetu Ustalania Wartości Celnej, przy ustalaniu wartości celnej na podstawie metody "ostatniej szansy" należy w pierwszej kolejności, z rozsądną elastycznością, stosować metody wcześniejsze, określone w art. 29 i 30 WKC. Do ustalenia wartości celnej towaru przyjęto - jako jedyne źródło informacji - fakturę Nr [...] z dnia [...] lipca 2014 r., dołączoną do zgłoszenia tranzytowego. Zatem, ustalona przez organy wartość celna towarów to dokładnie ta sama wartość towarów (cena), co wskazana w fakturze (wartość transakcyjna). Natomiast w świetle art. 29 WKC wartość transakcyjna nie ma zastosowania do towarów, które nie zostały sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Wartość transakcyjna powinna zatem odpowiadać cenie wywozu na eksport do Unii. W chwili sprzedaży należy więc ustalić, że towary pochodzące z państwa trzeciego zostaną skierowane na terytorium celne Unii. Z dokumentu przyjętego przez organy do ustalenia wartości celnej towaru wynika, że warunek ten nie został spełniony. Skoro przy ustalaniu wartości celnej nie można było posłużyć się wyłącznie fakturą dołączoną do zgłoszenia celnego, organy powinny ustalić wartość celną towarów objętych przedmiotowym tranzytem na podstawie wartości towarów podobnych dopuszczonych do obrotu w Unii w zbliżonym okresie. W tym celu organy mogły się posłużyć Systemem Analiz Zgłoszeń Celnych A. . Sąd podkreślił, że organy nie wykazały braku możliwości posłużenia się danymi z systemu A. . Do przedmiotowego towaru przyjęty został kod Nomenklatury Scalonej (CN), zatem możliwe było w oparciu o system A. , ustalenie jakie wartości ten towar osiąga. Takich ustaleń organy nie poczyniły ograniczając się jedynie do wskazania na umieszczony na fakturze z dnia [...] lipca 2014 r., kod taryfy celnej towaru, tj. [...]. Pozycja ta stanowi: pozostałe obuwie z podeszwami ze skóry wyprawianej lub skóry wtórnej. Istniała więc możliwość o w oparciu o S. (baza zawierająca informacje o wszystkich odprawach celnych dokonanych na obszarze RP) – stwierdzenia, że wartość celna towarów ustalona na podstawie faktury jest zbliżona do wartości celnej towaru "podobnego". Należało wskazać te wartości (jakie wartości są minimalne, maksymalne, średnie). Organy nie ustaliły więc, czy wartość towaru wskazana w tej fakturze mieści się w przedziale wartości towaru wynikającej z systemu A. . W konsekwencji organy naruszyły przepis art. 31 ust. 2 lit. e WKC, który statuuje zakaz ustalania wartości celnej z zastosowaniem metody "ostatniej szansy" na podstawie cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty. Z uwagi na treść powołanego przepisu organy powinny dokonać przeglądu systemu A. pod kątem wartości celnej towarów wprowadzonych na obszar celny Wspólnoty w zbliżonym czasie i dla tego samego kierunku przywozu, których opis wskazuje, że mogą się mieścić w tej samej grupie towarowej. Zadaniem organów będzie więc znalezienie danych dotyczących transakcji, które mogłyby stanowić materiał porównawczy, wskazujący na podstawie jakich kryteriów towar objęty analizowanym zgłoszeniem celnym oraz towar z próby porównawczej – mieszczą się w tej samej grupie towarowej. Sąd zwrócił także uwagę, że organy nie podjęły też żadnych innych dodatkowych czynności zmierzających do jednoznacznej identyfikacji towaru (np. nie przeprowadziły w celu dokładnego oznaczenia rodzaju towaru czynności z udziałem odbiorcy towaru, bądź z udziałem u. administracji celnej). Sąd stwierdził, że powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że organy naruszyły art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 Prawa celnego w zakresie wadliwego uzasadnienia decyzji, co do ustalenia wartości celnej towaru. Naruszona została również zasada prawdy materialnej (art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 Prawa celnego). Nie można bowiem przyjąć, że ustalenia stanu faktycznego niezbędne do wydania rozstrzygnięcia w zakresie wartości celnej towaru, zostały poczynione na podstawie prawidłowo zebranego i rozważonego materiału dowodowego. Ponadto, jak już wyżej wskazano, wartość celna została ustalona z naruszeniem art. 31 ust. 2 lit. e i art. 214 WKC. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2021 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] czerwca 2019 r., stwierdzającą powstanie długu celnego oraz określającą kwotę wynikającą z długu celnego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przypomniał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia [...] września 2020 r. sygn. akt [...] wskazał, iż wartość celna towaru określona została nieprawidłowo, bowiem organy zastosowały metodę transakcyjną, o której mowa w art. 29 WKC pomimo zacytowania w treści decyzji normy prawnej art. 31 ust 1 WKC. W tym zakresie organ odwoławczy stwierdził tym razem, że ustalenie wartości celnej towaru na podstawie metody określonej w art. 31 ust. 1 WKC (tzw. metody ostatniej szansy) wymaga uzasadnienia, dlaczego nie mogły być zastosowane metody określone w przepisach poprzedzających. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, metody ustalania wartości celnej, o których mowa w art. 29-31 WKC, są powiązane na zasadzie pomocniczości. Jedynie w sytuacji gdy wartość celna nie może być ustalona w drodze zastosowania danej metody, należy odwołać się do metody następującej bezpośrednio po niej w ustalonej w tych przepisach kolejności. Przepis art. 31 WKC należy interpretować w ten sposób, że organy celne są obowiązane wskazać w decyzji ustalającej wysokość należności celnych przywozowych powody, dla których nie przyjęły żadnej z metod ustalania wartości celnej przewidzianych w art. 29 i 30 WKC, zanim będą mogły zdecydować się na zastosowanie metody przewidzianej w art. 31, a także dane, na podstawie których obliczyły wartością celną rozpatrywanych towarów. Zgodnie z art. 29 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33 WKC. W niniejszej sprawie organ I instancji do ustalenia wartości celnej towaru przyjął – jako jedyne źródło informacji - fakturę Nr [...] z dnia [...] lipca 2014 r., dołączoną do zgłoszenia tranzytowego. Zatem, ustalona przez organ I instancji wartość celna towarów to dokładnie ta sama wartość towarów (cena), co wskazana w fakturze (wartość transakcyjna). Wartość transakcyjna powinna odpowiadać cenie wywozu na eksport do Unii. Z dokumentu przyjętego przez organ I instancji do ustalenia wartości celnej towaru wynika, że warunek ten nie został spełniony, w związku z czym brak jest podstaw do zastosowania art. 29 WKC. W przypadku gdy wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 29 WKC, organ celny ustala wartość celną - zgodnie z art. 30 ust. 1 WKC - stosując w kolejności lit. a), b), c) i d) ust. 2 WKC, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona. Przepisy art. 30 ust. 2 lit. a) i b) WKC dają organom celnym możliwość ustalenia wartości celnej importowanego towaru w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych (art. 30 ust. 2 lit. a WKC) lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. b WKC) sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Organ celny wyjaśnił, że odstąpił od metody wartości towarów identycznych przewidzianej art. 30 ust. 2 lit. a) WKC, z uwagi na brak danych pozwalających na jej zastosowanie. Zakłada ona, że wartością celną jest wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Zgodnie z art. 142 ust. 1 lit. c) Rozporządzenie Komisji (EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1993.253.1 z dnia 1993.10.11, dalej jako "RWKC"), przez "towary identyczne" należy rozumieć towary wyprodukowane w tym samym kraju, takie same pod każdym względem, włączając cechy fizyczne, jakość i renomę. Niewielkie różnice w wyglądzie nie wykluczają uznania ich za towary identyczne, odpowiadające pod innymi względami definicji. Wobec braku danych pozwalających na zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów identycznych, organ uznał, że wymaga rozważenia zastosowanie kolejnej metody - wartości transakcyjnej podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 30 ust. 2 lit. b) WKC). Definicja towarów podobnych zawarta jest w art. 142 ust. 1 lit. d) RWKC. W myśl tego przepisu, "towary podobne" oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towarów, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne. W myśl art. 151 ust. 1 RWKC, w celu stosowania art. 30 ust. 2 lit. b) i określania wartości transakcyjnej towarów podobnych, wartość celna ustalana jest w odniesieniu do wartości transakcyjnej towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna (zdanie pierwsze). W przypadku gdy nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, przyjmuje się wartość transakcyjną towarów podobnych, sprzedawanych na innym poziomie handlu i/lub w innych ilościach, skorygowaną o różnice wynikające z poziomu handlu i/lub ilością, pod warunkiem że tego rodzaju korekta może być dokonana na podstawie przedłożonych dowodów, jednoznacznie potwierdzających zasadność i prawidłowość korekty, niezależnie od tego, czy taka korekta prowadzi do zwiększenia, czy też zmniejszenia wartości (zdanie drugie). Na podstawie danych z systemu A. wyodrębniono zgłoszenia celne towaru klasyfikowanego do kodu [...] wprowadzonego na obszar UE w zbliżonym czasie. Analiza tych danych wykazała, że minimalna wartość celna 1 pary obuwia klasyfikowanego do kodu [...] wprowadzonego na obszar UE z C. w zbliżonym czasie wynosi [...] zł, wartość maksymalna [...] zł, wartość średnia [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził jednak, że ustalony materiał porównawczy nie spełnia definicji towaru podobnego. Ilości obuwia wskazane w materiałach porównawczych (od 1 pary do 225 par) nie są porównywalne do ilości obuwia objętego postępowaniem (16.160 par). Skoro materiał porównawczy nie spełnia definicji towaru podobnego, brak jest możliwości zastosowania w niniejszej sprawie do ustalenia wartości celnej - metody wartości transakcyjnej towarów podobnych. Organy celne nie dysponują odpowiednim materiałem porównawczym do ustalenia wartości z zastosowaniem metody towarów identycznych i podobnych w przedmiotowej sprawie. Kolejną metodą ustalania wartości celnej jest wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom nie powiązanym ze sprzedawcami (art. 30 ust. 2 lit. c WKC). Metoda ta może mieć zastosowanie jedynie w stosunku do towarów importowanych dla celów handlowych, bowiem wartość celną ustala się w oparciu o cenę jednostkową towarów identycznych lub podobnych sprzedanych w największych zbiorczych ilościach. Z kolei metoda ustalania wartości celnej, zawarta w art. 30 ust. 2 lit. d WKC), nazywana metodą wartości kalkulowanej, stanowi, że wartość celna jest sumą kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów; kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów, tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu, na eksport do Wspólnoty; kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit. e WKC tj. kosztów transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłat załadunkowych i manipulacyjnych związanych z transportem przywiezionych towarów do miejsca ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty. Metoda wartości kalkulowanej wymaga znajomości procesu produkcji sprowadzonego towaru, w związku z tym warunkiem jej skutecznego zastosowania jest udzielenie organom celnym stosownych informacji, zastosowanie zatem tej metody w sprawie jest także niemożliwe. W końcu organ odwoławczy stwierdził, że jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i 30 WKC, jest ona ustalana zgodnie z art. 31 WKC na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. Organ nie mógł posłużyć się danymi z bazy danych A. z uwagi na brak materiałów porównawczych pozwalających na ustalenie wartości celnej towaru z zastosowaniem metody towarów identycznych i podobnych. Zatem najbardziej realną wartością przedmiotowych towarów, jest wartość podana na fakturze nr [...] z dnia [...] lipca 2014 r. w oparciu o którą przygotowane zostało zgłoszenie do procedury tranzytu jak też przyjęto kwotę zabezpieczenia obciążającego głównego zobowiązanego na czas procedury tranzytu. Według danych z faktury, 2020 kartonów (8 par w kartonie) jest wartych [...] USD. Przyjmując kurs waluty [...] zł/USD, wartość celna 1 pary obuwia objętego tranzytem wynosiła [...] zł. Analizując dane z bazy A. organ odwoławczy stwierdził, że minimalna wartość celna 1 pary obuwia klasyfikowanego do kodu [...] wprowadzonego na obszar UE z Chin w zbliżonym czasie wynosiła [...] zł, wartość maksymalna [...] zł, wartość średnia [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził, że wartość towaru wskazana w fakturze znacznie odbiega od wartości towaru wynikającej z systemu A. . Gdyby ustalić wartość celną spornego towaru z zastosowaniem metody towarów podobnych, co zdaniem organu jest nieuzasadnione, to wynosiłaby ona [...] zł zaś kwota długu celnego [...] zł i byłaby ponad 4,5 razy wyższa od kwoty długu celnego pierwotnie określonej decyzją organu I instancji. Jednak organ odwoławczy – nie może pominąć wyrażonego w art. 234 Ordynacji podatkowej zakazu reformationis in peius w postępowaniu podatkowym, zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W związku z tym, w ocenie organu II instancji ustaloną przez organ I instancji wartość celną towaru należy uznać za prawidłową. Fakt jej zaniżona względem wartości wynikających z systemu A. , które nie spełniają warunków uznania za materiał porównawczy w sprawie (metoda towarów identycznych, metoda towarów podobnych) oraz z uwagi na obowiązujący zakaz reformationis in peius, nie jest możliwa jej zmiana w postępowaniu odwoławczym. Skarżąca wniosła skargę na decyzję organu II instancji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie decyzji organu I instancji, a także o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak jakichkolwiek ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania w systemie [...] rejestracji przybycia i zaniknięcia operacji z wynikiem kontroli [...], tj. bez rewizji, oraz wygenerowania komunikatu [...]; b) art, 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 73 Prawa celnego, poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co skutkowało brakiem dostatecznych ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania ingerencji w systemie [...] oraz niesłusznym, bezpodstawnym uznaniem za udowodnioną okoliczność, że doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek dowodów (np. dokumentu w postaci prawomocnego wyroku skazującego), potwierdzających, iż faktycznie doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej; c) art. 201 § 1 pkt 2 o.p. w związku z art. 73 Prawa celnego w związku z art. 29 ustawy z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1228), poprzez ich niezastosowanie i niezawieszenie postępowania do czasu wyjaśnienia kwestii zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej oraz przekazania polskiej administracji celnej informacji w przedmiocie zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej; d) art. 187 § 1 o.p. w związku z art, 73 Prawa celnego poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, pozbawiony ustaleń w kwestii zakończenia operacji tranzytowej w systemie [...], pomimo iż wyjaśnienie tej kwestii oraz ustalenie kręgu osób odpowiedzialnych za zakończenie tej operacji jest niezbędne w celu ustalenia wszystkich dłużników powiązanych z usunięciem towaru spod dozoru celnego, jak również dokładnego zbadania stanu faktycznego, zgodnie z wynikającą z przepisów prawa ogólną zasadą prawdy obiektywnej; e) art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 73 Prawa celnego, poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem i jak przebiegała procedura tranzytu, z udziałem nadawcy towaru - N. L. L. Sp. z o.o. w P., a w konsekwencji naruszenie art. 203 w zw. z art. 213 WKC, poprzez zupełne pominięcie kwestii odpowiedzialności N. L. L. Sp. z o.o. w P.; f) art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 73 Prawa celnego, poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności nieprzeprowadzenie z udziałem R. L. jakichkolwiek wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem oraz kto ponosi odpowiedzialność za usunięcie towaru spod dozoru celnego, a także ustalenia miejsca, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie rzekomego długu celnego; g) art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 73 Prawa celnego, poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem, z udziałem T. D., M. M. i M. K. oraz z udziałem odbiorcy (odbiorców) towaru; i) art. 191 o.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez bezzasadne uznanie, że dług celny powstał w dniu [...] sierpnia 2014 r., pomimo iż termin dostarczenia towaru do urzędu przeznaczenia wyznaczono do dnia [...] sierpnia 2014 r., co w konsekwencji prowadziło także do naruszenia art. 214 WKC, poprzez przyjęcie błędnej daty do wyliczenia należności celnych przywozowych; j) art. 180 § 1 o.p. w związku z art. 73 Prawa celnego, poprzez uznanie za dowody w sprawie obcojęzycznych dokumentów bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, podczas gdy posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z prawem — art. 27 Konstytucji RP oraz art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim; k) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 o.p. w związku z art. 73 Prawa celnego, poprzez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru; l) art. 233 w związku z art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 o.p. w związku z art. 73 Prawa celnego, poprzez brak w zaskarżonej decyzji ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia i wyliczenia wartości celnej towarów oraz określenia kwoty należności przywozowych co do poszczególnych towarów; m) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 73 Prawa celnego, poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy skarżony organ przeprowadził postępowanie dowodowe i wyjaśniające w znacznym zakresie w części dotyczącej metody i sposobu wyliczenia wartości celnej; 2. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: a) art. 31 ust. 2 lit. e WKC, poprzez jego niezastosowanie, skutkujące przyjęciem do ustalenia wartości celnej towaru cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty; b) art. 214 WKC, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym wyliczeniem należności celnych przywozowych, które zostało dokonane na podstawie elementów kalkulacyjnych, które nie były właściwe dla towaru w chwili, jaką organ uznał za datę powstania długu celnego; c) art. 203 w zw. z art. 213 WKC, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca jest zobowiązana solidarnie do zapłaty kwoty wynikającej z długu celnego; d) art. 203 w zw. z art. 213 WKC, poprzez jego niezastosowanie, polegające na nieprowadzeniu przedmiotowego postępowania także z udziałem nadawcy towaru oraz niewydaniu w stosunku do niego zaskarżonej decyzji, co skutkowało, że krąg dłużników długu celnego został określony w sposób niepełny; e) art. 203 w zw. z art. 213 WKC, poprzez jego niezastosowanie, polegające na nieprowadzeniu przedmiotowego postępowania także z udziałem T. D., M. M. i M. K. oraz niewydaniu w stosunku do nich zaskarżonej decyzji, co skutkowało, iż krąg dłużników długu celnego został określony w sposób niepełny; f) art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w rezultacie dokonanie retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności wynikających z długu celnego po upływie 3 lat od daty powstania długu celnego; g) art. 221 ust. 4 WKC poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie uznanie, że dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, a w konsekwencji uznanie - że można powiadomić o kwocie długu celnego po upływie terminu trzech lat. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2021 r. Skarżąca podniosła ponadto zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 o.p. w zw. z art. 73 Praca celnego poprzez brak wykazania, że osoba, która podpisała zaskarżoną decyzję jest do tego uprawniona. Pismem z dnia [...] października 2021 r. organ II instancji przedłożył stosowne upoważnienia do wydawania decyzji w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. oraz w imieniu Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Oceniając zaskarżoną decyzję pod kątem jej zgodności z przepisami prawa, stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej jako "p.p.s.a."), w pierwszej kolejności podnieść należy, że została ona wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek wyroku z dnia [...] września 2020 r., sygn. akt [...] którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r. Wobec czego, orzekając w niniejszej sprawie, Sąd był związany poglądem wyrażonym w powołanym wyroku. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie organu administracji publicznej oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia [...] września 2020 r. sygn. akt [...] oznacza, że w tym zakresie nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi w tym orzeczeniu. Ocena prawna dotyczyć może w szczególności stanu faktycznego sprawy, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, zastosowania określonego przepisu do danego rozstrzygnięcia. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek, ponieważ ocena prawna dotyczy postępowania organu administracyjnego przed wydaniem zaskarżonej decyzji, a wskazania określają sposób postępowania w przyszłości. Celem wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku jest więc wytyczenie kierunku działań organów przy ponownym załatwieniu sprawy (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt I GSK 2395/05). W konsekwencji organ ponownie rozpatrując sprawę powinien przyjąć wskazówki wynikające z wykładni dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w taki sposób, który uwzględnia rozumowanie interpretacyjne zawarte w uzasadnieniu wyroku uchylającego. Utrata mocy wiążącej takich ocen i wytycznych następuje jedynie wyjątkowo: w razie wzmiankowanej w cytowanym art. 153 p.p.s.a. zmiany stanu prawnego, powodującej, że pogląd sądu stanie się nieaktualny, a ponadto w razie zmiany, po wydaniu orzeczenia sądowego, istotnych okoliczności faktycznych, bądź też na skutek wzruszenia orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (A. Kabat [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, SIP LEX , art. 153). Ponieważ nie zaszła żadna z wymienionych okoliczności, to zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę jak i organ celny pozostały związane wyrokiem z dnia [...] września 2020 r. sygn. akt [...] Z tych przyczyn, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji wydanej na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w składzie obecnie rozpoznającym sprawę, był zobligowany przede wszystkim skontrolować, czy organ celny prawidłowo uwzględnił ocenę prawną i wytyczne co do dalszego postępowania zawarte w wyroku z dnia [...] września 2020 r. sygn. akt [...] Odpowiedź na tak sformułowane pytanie jest negatywna. Zdaniem Sąd, organ celny tylko częściowo uwzględnił ocenę prawną i wytyczne co do dalszego postępowania zawarte w wyroku z dnia [...] września 2020 r. sygn. akt [...]. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku sygn. [...] wyraźnie wyartykułował, że organy powinny dokonać przeglądu systemu A. pod kątem wartości celnej towarów wprowadzonych na obszar celny Wspólnoty w zbliżonym czasie i dla tego samego kierunku przywozu, których opis wskazuje, że mogą się mieścić w tej samej grupie towarowej. Zadaniem organów będzie więc znalezienie danych dotyczących transakcji, które mogłyby stanowić materiał porównawczy, wskazujący na podstawie jakich kryteriów towar objęty analizowanym zgłoszeniem celnym oraz towar z próby porównawczej – mieszczą się w tej samej grupie towarowej. Organy nie podjęły też żadnych innych dodatkowych czynności zmierzających do jednoznacznej identyfikacji towaru (np. nie przeprowadziły w celu dokładnego oznaczenia rodzaju towaru czynności z udziałem odbiorcy towaru, bądź z udziałem u. administracji celnej). O ile organ dokonał przeglądu systemu A. , to już zupełnie pominął końcowy fragment przywołanego uzasadnienia, zgodnie z którym Sąd wskazał, że organy nie podjęły też żadnych innych dodatkowych czynności zmierzających do jednoznacznej identyfikacji towaru np. nie przeprowadziły w celu dokładnego oznaczenia rodzaju towaru czynności z udziałem odbiorcy towaru, bądź z udziałem u. administracji celnej. Obowiązkiem organu było więc przynajmniej podjęcie próby ustalenia identyfikacji rodzaju towaru. Sąd wyraźnie wskazał w jaki sposób należy takiej identyfikacji dokonać, tj. poprzez czynności z udziałem odbiorcy towaru lub z udziałem u. administracji celnej. W aktach sprawy nie ma żadnej dokumentacji, która wskazywałaby, że organ zwrócił się czy to do odbiorcy towaru czy też do u. administracji celnej z wnioskiem o udzielenie informacji w zakresie specyfikacji czy identyfikacji przedmiotowych butów. To w ocenie Sądu powoduje, że organ nie wykonał wszystkich wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie [...]. Okoliczność ta powoduje w konsekwencji, że nie został zebrany w pełni materiał dowodowy, który pozwalałby w prawidłowy sposób dokonać określenia wartości celnej towaru. Oczywiście zgodzić się należy z organem II instancji, że zakaz pogarszania sytuacji strony w postępowaniu odwoławczym należy do fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa i stanowi gwarancję ochrony interesów strony, której sytuacja prawna - w przypadku skorzystania z przysługujących jej środków odwoławczych - nie ulegnie pogorszeniu. Wyrażona w art. 234 o.p. zasada wiąże się wprost z możliwością zaakceptowania przez organ odwoławczy decyzji ustalającej zobowiązanie w wysokości niższej niż wynikałoby to ze zgromadzonego materiału dowodowego, skoro organ ten nie może wydać decyzji pogarszającej sytuację strony skarżącej. Jednak zasada ta znajduje zastosowanie tylko w przypadku pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, który oceniony całościowo i kompleksowo daje podstawę do wyprowadzenia wniosku, że ustalenie wartości celnej przez organ II instancji nie może być zaakceptowane, właśnie z uwagi na możliwość pogorszenia sytuacji strony odwołującej się. Z taką sytuacją jednak nie mamy do czynienia w sprawie, bowiem ustalenia poczynione przez organ II instancji nie są pełne i kompletne. Jak zostało to wskazane wyżej organ II instancji pomimo wyraźnego wskazania w tym zakresie nie wykonał w pełni wytycznych Sądu. Konsekwencją powyższego zaniechania jest w dalszym ciągu brak możliwości oceny prawidłowości ustalenia wartości celnej. Odnosząc się natomiast do zarzutów postanowionych w skardze należy stwierdzić, że zarzuty te są w zasadzie dokładnym powtórzeniem zarzutów rozpatrywanych już przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie [...]. Kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu i co do których sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą (tak WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 czerwca 2008 r., I SA/Wr 1890/07, LEX nr 397665, i WSA w Krakowie w wyroku z dnia 27 maja 2009 r., I SA/Kr 1636/08, LEX nr 533710). W związku z tym należy raz jeszcze podnieść, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie [...] przesądził, że poza nieprawidłowo określoną wartością celną towaru – pozostałe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Tym samym ponowna ocena już raz zweryfikowanych zarzutów jest niedopuszczalna. Jednocześnie z uwagi na zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 o.p. zawarty w piśmie procesowym skarżącej z dnia [...] kwietnia 2021 r. należy wskazać, że organ II instancji przedłożył do akt sprawy upoważnienia do wydawania decyzji w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz w imieniu Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P.. Tym samym stwierdzić należy, że osoby podpisujące decyzje w imieniu organów zarówno I jak i II instancji posiadały stosowne umocowania. Finalnie w ocenie Sądu naruszony został art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 o.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego w zakresie wadliwego uzasadnienia decyzji co do ustalenia wartości celnej towaru. Naruszona została również zasada prawdy materialnej (art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego). Nie można bowiem przyjąć, że ustalenia stanu faktycznego niezbędne do wydania rozstrzygnięcia w zakresie wartości celnej towaru, zostały poczynione na podstawie prawidłowo zebranego i rozważonego materiału dowodowego. W toku ponownie prowadzonego postępowania organy winny usunąć wskazane wyżej uchybienia i ustalić wartość celną z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku w sprawie [...] Z tych wszystkich względów oraz na podstawie art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie orzekł, jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania uzasadniają przepisy art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).