I FSK 486/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Izby Skarbowej w G., 2) C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 692/09 w sprawie ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 13 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1) oddala skargi kasacyjne obu stron, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 15 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Gd 692/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a." uchylił zaskarżoną przez C. Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością z/s w C. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 13 sierpnia 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 25 marca 2009 r., w której organ podatkowy pierwszej instancji określił skarżącej spółce kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że zaskarżone rozstrzygnięcie w podatku od towarów i usług było konsekwencją wydania w stosunku do skarżącej spółki decyzji Dyrektora UKS z 25 marca 2009 r., w której określono spółce kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. Decyzją z 22 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organy celne ustaliły, że skarżąca spółka sprzedawała osobą fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej olej opałowy na cele grzewcze. Zdaniem organów celnych skarżąca spółka nie nabyła prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej (233 zł od 1000 l.) przewidzianej w art. 65 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) – zwanej dalej "U.p.a", gdyż oświadczenia złożone przez nabywców sprzedawanego oleju opałowego nie spełniały wymogów przewidzianych w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzenie o obniżeniu stawek". Organy celne podkreśliły, że z 1508 oświadczeń jedynie 252 zawierały prawdziwe dane nabywców. Jednakże nawet zidentyfikowani nabywcy zaprzeczali, jakoby nabywali olej od skarżącej spółki lub kwestionowali zaewidencjonowaną przez spółkę wielkość sprzedaży. W konsekwencji organy celne określiły skarżącej spółce kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przy zastosowaniu sanacyjnej stawki podatkowej (2000 zł od 1000 l.) przewidzianej w art. 65a ust. 1 U.p.a., przyjmując, że spółka używała sprzedawany olej niezgodnie z jego przeznaczeniem. Organy podatkowe, wszczynając postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług, wskazały na art. 29 ust. 20 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "U.p.t.u.", przewidujący, że do podstawy opodatkowania w przypadku dostawy produktów akcyzowych wlicza się kwotę podatku akcyzowego. W związku z tym organy podatkowe podkreśliły, że skoro kwota podatku akcyzowego została określona ostateczną decyzją organu celnego, to organ podatkowy orzekający w sprawie podatku od towarów i usług zobowiązany jest przyjąć do podstawy opodatkowania kwoty podatku akcyzowego wynikające z tej decyzji. Następnie organy podatkowe odwołały się do ustaleń poczynionych przez organy celne i przypomniały, powołując się na art. 15 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa", że nie są uprawnione do ich podważenia. W konsekwencji ustaleń dotyczących stosowania przez skarżącą spółkę nieprawidłowej stawki podatku akcyzowego organy podatkowe uznały księgi podatkowe skarżącej spółki za nierzetelne w rozumieniu art. 193 Ordynacji podatkowej w zakresie ewidencji obrotów z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze. Zdaniem organów podatkowych skarżąca spółka, stosując nieprawidłową stawkę podatku akcyzowego, zaniżyła wartość obrotu, a więc i kwotę należnego podatku od towarów i usług. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Pełnomocnik skarżącej podniósł, że organy podatkowe zobowiązane były do rozpatrzenia i oceny całego materiału dowodowego, nie zaś do ograniczenia się do przyjęcia ustaleń dokonanych przez organy prowadzące postępowanie w zakresie podatku akcyzowego. W ocenie pełnomocnika spółki skoro podatek akcyzowy jest jednym z elementów mających wpływ na określenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to organy podatkowe były właściwe do przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Pełnomocnik skarżącej spółki zgłosił również zarzut naruszenia art. 65 ust. 1 U.p.a. przez przyjęcie, że spółka używała sprzedawanego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji dopuszczono dowód z akt postępowania o sygn. I SA/Gd 552/09 i dołączonych akt administracyjnych. Sąd wskazał, że wyrokiem z 10 grudnia 2009 r. wydanym w sprawie o podanej sygnaturze uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 22 czerwca 2009 r. wydaną w stosunku do spółki w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2006 r. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Sąd podkreślił, że zarówno w rozpatrywanej sprawie, jak i w sprawie o sygn. I SA/Gd 552/09 organy nie dysponowały oryginałami oświadczeń nabywców oleju opałowego. W aktach znajdowały się jedynie zbiorcze zestawienia sporządzone przez organy pierwszej instancji. Sąd podkreślił, że zbiorcze zestawienia, choć są dopuszczalne, to jednak nie mogą zastąpić dowodów źródłowych. Dlatego też zdaniem Sądu w sprawie naruszono art. 127 Ordynacji podatkowej, gdyż organ odwoławczy nie tylko nie ustalił samodzielnie stanu faktycznego do czego był zobowiązany, ale także nie zweryfikował czy dokonane zestawienia i opisy są prawidłowe. Przy czym, w ocenie Sądu, powyższe czynności powinny zostać dokonane z urzędu, bez konieczności formułowania stosownego zarzutu przez odwołującą. Sąd zwrócił również uwagę, że w sytuacji gdy zidentyfikowani nabywcy oświadczali, że albo nie nabywali od spółki oleju, albo czynili to ale w innej niż zaewidencjonowana wysokości, organy podatkowe powinny przesłuchać tych nabywców w charakterze świadków na okoliczność przebiegu transakcji ze skarżącą spółką, a w braku takiej możliwości powinny dopuścić dowód z dokumentów, np. oryginałów dokumentów sprzedaży, a ostatecznie dowód z opinii biegłego grafologa. Po ustaleniu i opisaniu dostrzeżonych uchybień procesowych Sąd sformułował wskazania dla organów podatkowych co do dalszego postępowania. Sąd wskazał na konieczność poczynienia samodzielnych ustaleń przez organy podatkowe. W szczególności organy powinny zweryfikować przy użyciu osobowych lub w razie konieczności nieosobowych środków dowodowych oświadczenia zidentyfikowanych nabywców, umożliwiając skarżącej wzięcie udziału w tych czynnościach. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd skonstatował, że zużycie przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem w rozumieniu art. 65 ust. 1a U.p.a. polega na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających go do zastosowania stawki preferencyjnej, czyli sprzedaży oleju opałowego bez uzyskania od kupującego będącego osobą fizyczną zupełnego i kompletnego oświadczenia pod kątem przesłanek zawartych w § 4 ust. 2 rozporządzenia o obniżeniu stawek. Sąd opowiedział się za szerokim rozumieniem słowa "użycie" argumentując, że skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy uzależnił ustawodawca od przeznaczenia na cele opałowe, to nie sposób przyjąć, że uchylenie preferencyjnego opodatkowania (i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej), chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju na inne cele (której nie wskazał). Takie rozumienie tego przepisu, w ocenie Sądu, prowadziłoby do wykładni prawotwórczej. W kwestii wagi wymaganych w rozporządzeniu o obniżeniu stawek oświadczeń nabywców Sąd wskazał, że o zastosowaniu stawki podatku decydowało przeznaczenie sprzedawanego wyroku akcyzowego (w sprawie oleju grzewczego), które można było zdekodować wyłącznie w oparciu o ujawniony w momencie zakupu zamiar nabywcy, ustalany na podstawie złożonego oświadczenia w tym przedmiocie. Powyższy wyrok zaskarżony został w całości zarówno przez skarżącą spółkę, jak i Dyrektora Izby Skarbowej. W skardze kasacyjnej organu podatkowe wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w związku z art.122, art. 123, art.187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie przez WSA w Gdańsku błędnej oceny działań organów podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług podczas prowadzonego przez te organy postępowania, i w konsekwencji błędnej oceny ustalonego przez te organy stanu faktycznego sprawy - w tym także obarczenie Dyrektora Izby Skarbowej w G. w prowadzonym przez niego postępowaniu zarzutem nieprawidłowego prowadzenia postępowania przypisanemu przez WSA w Gdańsku (wyrok I SA/Gd 552/09) Dyrektorowi Izby Celnej przy wydawaniu decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego, 2. art.145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w związku z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 153 P.p.s.a. przez zawarcie w ocenie prawnej konieczności przeprowadzenia pewnych działań w ramach postępowania dowodowego Dyrektorowi Izby Skarbowej w G. niezbędnych przy określaniu podstawy wymiaru w podatku akcyzowym, do której powołany jest inny organ podatkowy - Dyrektor Izby Celnej na mocy art. 14 ust. 1 U.p.a., 3. art. 141 § 4 , art. 153 P.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnej oceny prawnej, a także nieprecyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania dla organów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za 2006 r. 4. art.145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) – zwanej dalej "P.u.s.a." przez przekroczenie przez WSA w Gdańsku uprawnień do sprawowania kontroli wynikających z upoważnienia ustawowego, 5. art. 134 § 1 w związku z jej art. 141 § 4 P.p.s.a., przez wyjście poza granice sprawy przy rozstrzyganiu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonego wyroku. C. sp. z ograniczoną odpowiedzialnością również zażądała uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie zastosowania art. 188 P.p.s.a., tj uchylenia wyroku i rozpoznania skargi oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując na naruszenie: 1. art. 65 ust 1a U.p.a. w zw. z art. 2, art. 7, art. 8, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP z 1997 r. w zakresie, w jakim utożsamia pojęcie "użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem" ze sprzedażą oleju opałowego bez oświadczenia o nabyciu oleju (bądź też z oświadczeniem nieprawidłowym pod względem formalnym lub materialnym), 2. art. 51 ust. 1, art. 47 , art. 32 w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP z 1997 r. przez uznanie, że przepisy te nie wymagają, aby w przypadku gdy w rozporządzeniu regulowane są sprawy w nich wymienione – wynikało to ze ścisłego uregulowania tego w wytycznych zawartych w ustawie, na podstawie której rozporządzenie jest wydane. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej skarżącej spółki wniósł o jej oddalenie i ponownie o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W pismach procesowych z dnia 23 kwietnia 2010 r. oraz z dnia 16 sierpnia 2011 r. pełnomocnik skarżącej Spółki rozszerzył argumentację zaprezentowaną na tle zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Dodatkowo wskazał na konieczność skierowania pytań prawnych w przedmiocie zbadania zgodności art. 65 ust. 1a U.p.a. z Konstytucją Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Mając na uwadze treść zarzutów zawartych w obu skargach kasacyjnych, na wstępie należy przypomnieć, że przedmiotem postępowania podatkowego podlegającego ocenie przez Sąd I instancji było określenie skarżącej Spółce prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Należy przy tym zaznaczyć, że z uwagi na stwierdzoną w postępowaniu kontrolnym okoliczność obrotu towarem podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w pierwszej kolejności zajęto się określeniem wysokości podatku akcyzowego. W postępowaniu wszczętym w tym właśnie zakresie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z 25 marca 2009 r. określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w G. decyzją z dnia 22 czerwca 2009 r. nr [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej G. w decyzji z dnia 25 marca 2009 r., określając Spółce wysokość podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., powołał się na treść art. 29 ust. 20 ustawy VAT, a następnie uwzględnił w swoich wyliczeniach zarówno poczynione ustalenia wynikające z ww. decyzji wydanych w zakresie podatku akcyzowego, jak i samą wysokość podatku akcyzowego. Rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 marca 2009 r. zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 13 sierpnia 2009 r. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że zarzuty skargi kasacyjnej sporządzonej w imieniu Spółki, które powinny w założeniu podważać prawidłowość określenia wysokości podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r., odnoszą się do na naruszenie art. 65 ust. 1a U.p.a. oraz kwestii związanej z konstytucyjnością tego przepisu. Nie można jednak zapominać, że okoliczności związane ze stosowaniem ww. przepisu ustawy o podatku akcyzowym w ogóle nie były i nie mogły być przedmiotem ustaleń czynionych w przedmiotowym postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług, lecz wyżej wskazanego postępowania w zakresie podatku akcyzowego. W pełni zatem trafnie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podnosi, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie związane były rozstrzygnięciami w sprawie wymiaru podatku akcyzowego i nie mogły czynić w tym zakresie odrębnych ustaleń. Nie można bowiem uznać, by w granicach danej sprawy, o której mowa w art. 135 P.p.s.a., mieściło się postępowanie dotyczące ostatecznej decyzji w zakresie podatku akcyzowego. Granice rozstrzygnięcia sądu administracyjnego ze względu na treść art. 134 P.p.s.a. zakreśla dana sprawa. Sąd może więc stosować w myśl art. 135 P.p.s.a. przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa jedynie w stosunku do aktów lub czynności podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Określenie "dana sprawa" oznacza sprawę w ujęciu materialnym. Sąd nie może więc uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Z tożsamością sprawy mamy do czynienia, gdy zarówno elementy podmiotowe jak i przedmiotowe są tożsame (vide: A. Kabat, Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Zakamycze 2006 ). Skoro przedmiotem tego postępowania jest decyzja w zakresie podatku od towarów i usług, to w granicach tej sprawy nie mieści się ustalenie podatku akcyzowego, które było przedmiotem odrębnego postępowania. A zatem wydawanie nieprawidłowej z punktu widzenia niniejszego postępowania wykładni stanowi swoisty "przedsąd" dla innego składu mogącego orzekać w sprawie w zakresie podatku akcyzowego. Tym samym, skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę za niecelowe uważa odnoszenie się w jakikolwiek merytoryczny sposób do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej Spółki, jak również argumentacji zaprezentowanej na jej poparcie w kolejnych pismach procesowych. Sprawę komplikuje jednak fakt, że również Sąd I instancji nie zauważył ww. problematyki, dotyczącej odrębności postępowania w zakresie podatku akcyzowego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób obszerny nie tylko odniósł się bowiem do zagadnienia związanego z wykładnią art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, ale również de facto ocenił postępowanie związane z określeniem wysokości podatku akcyzowego, wskazując w szczególności na występujące braki w zgromadzonym materiale dowodowym, tj. brak dokumentów źródłowych dotyczących oświadczeń nabywcy co do wykorzystania zakupionego oleju. Przedmiotem niniejszego postępowania było określenie podatku od towarów i usług, będącego faktycznie pochodną ustalonej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. Ostateczna decyzja w przedmiocie podatku akcyzowego z dnia 22 czerwca 2009 r. została uchylona przez WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 552/09, a następnie wyrok ten został utrzymany w mocy w wyniku oddalenia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSK 301/10. Powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekającego w sprawie dotyczącej ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, powoduje konieczność wstrzymania się przez organ podatkowy z określeniem tego podatku do czasu określenia wysokości podatku akcyzowego przez właściwe organy. Dyrektor Izby Skarbowej w G., jako organ niewłaściwy w sprawie wymiaru podatku akcyzowego, nie jest władny do dokonywania własnych ustaleń w przedmiocie podatku akcyzowego, a tym samym podważania w tym zakresie ustaleń właściwych organów. Nakazywanie organom przeprowadzania postępowania dowodowego w tym właśnie zakresie prowadziłoby w efekcie do naruszenia zasad normujących właściwość rzeczową organów podatkowych. Z powyższych względów uznać należało, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Mając zatem na uwadze nieprawidłowości jakie wystąpiły w zaskarżonym uzasadnieniu na podstawie art. 184 P.p.s.a orzeczono jak w sentencji. Odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a.