I FSK 1964/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski, Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia WSA (del.) Danuta Kuchta (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Je. K., J. K. Spółka Cywilna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 131/09 w sprawie ze skargi Je. K., J. K. Spółka Cywilna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 5 listopada 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Je. K. i J. K. spółki cywilnej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7.200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE I FSK 1964/09 UZASADNIENIE 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 10 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Po 131/09 oddalił skargę J. K., K. - Spółka Cywilna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 5 listopada 2008r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2003r. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy i wskazał, że Spółka Cywilna J. K. i K. prowadziła w 2003r. działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu sklepu spożywczego i piekarni, świadczeniu usług budowlanych i transportowych oraz handlu pszenicą. Przeprowadzone w dniach 6 i 7 kwietnia 2006 r. czynności badania dokumentów i ewidencji, wykazały nieprawidłowości polegające na braku numeracji dokumentów dotyczących zakupu towarów i usług, a w ewidencji podatkowej brakowało faktur wystawionych przez firmy powiązane rodzinnie ze spółką cywilną, t PHU J. K. i firmę K. Ponadto brakowało niektórych faktur wystawionych przez inne podmioty gospodarcze współpracujące z kontrolowaną jednostką. W dniu 7.04.2006 r. wezwano ustnie, wspólnika Spółki Cywilnej J. K. do uzupełnienia nieścisłości w dokumentacji przedłożonej do kontroli. W pomieszczeniu, w którym znajdowała się dokumentacja podatkowa kontrolowanej Spółki w dniu 8.04.2006r. wybuchł pożar, w wyniku którego, według oświadczenia wspólników, zniszczeniu uległa cała dokumentacja podatkowa i komputer wraz z zapisanymi danymi dotyczącymi prowadzonej ewidencji za rok 2003. W toku kontroli skarbowej podatnik przedłożył odtworzoną dokumentację stanowiącą duplikaty faktur od 26 kontrahentów. Decyzją z dnia 13 lutego 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił Spółce Cywilnej J. K. i K. w M. zobowiązanie podatkowe oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2003 r. W rozliczeniu uwzględniono jedynie faktury przedłożone w toku kontroli przez podatnika. Na skutek odwołania wniesionego przez podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż w jego ocenie rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Następnie decyzją z dnia 30 lipca 2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił Spółce Cywilnej J. K. i K. w M. zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie 324 231- zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie 93 593 zł w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2003 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż uwzględniono Spółce wszelkie dokumenty złożone w trakcie trwania czynności kontrolnych, a mogące mieć wpływ na rozliczenie poszczególnych kwartałów 2003 roku. Ponadto organ I instancji powołał się na art.19 ust. 1 u.p.t.u z 1993 r., zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz § 48 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r., nr 27, poz. 268 - ze zm.; dalej Rozporządzenie MF) gdzie określono, że podstawą do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 49. Powołano również art.99 ust.12 i art.109 ust. 4 i 6 u.p.t.u z 2004 r. - w kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Po wydaniu tej decyzji w dniu 4.08.2008 r. w piśmie procesowym pełnomocnik strony przedłożył kolejne kserokopie faktur odzwierciedlające dokonane w 2003 r. transakcje handlowe. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, albo o jej uchylenie i zawieszenie postępowania oraz podjęcia go po zgromadzeniu kompleksowej dokumentacji umożliwiającej wyjaśnienie wszelkich wątpliwości. Decyzji zarzucono obrazę przepisów prawa materialnego tj: art. 19 ust. 1 i 2, ust. 3d , ust. 3e pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r. w związku z § 48 Rozporządzenia MF, art.99 ust.12, art. 109 ust.4, 5 i 6 u.p.t.u. z 2004 r. oraz art. 21 § 1 pkt.1 i 2 oraz § 3, art. 121, art.122, art.180 i 187 Ordynacji podatkowe Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 5 listopada 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w całości i orzekł co do istoty sprawy w przedmiocie zobowiązania podatkowego za I, II, III i IV kwartał 2003 r. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że uwzględnił w rozliczeniach kwartalnych 2003r. podatek naliczony z kserokopii przedłożonych faktur, a mając na uwadze ciągłe zdawkowe przedkładanie przez pełnomocnika po kilkanaście sztuk dokumentów wezwaniem z dnia 17.10.2008 r. wyznaczył trzydniowy termin do przedstawienia w trybie art.189 Ordynacji podatkowej - dowodów w postaci faktur, bądź też duplikatów faktur VAT mogących mieć wpływ na rozliczenie poszczególnych kwartałów 2003 r. Pełnomocnik Strony w dniu 23.10.2008 r., nadał na poczcie kolejną korespondencję, w której wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów od dwóch kolejnych kontrahentów - t PHU "W." K. L. w T. i P.T.B. "T." Sp. z o.o. Stacja Paliw w K. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił podatek naliczony z kserokopii przedłożonych faktur tych kontrahentów. Podniesiono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i Dyrektor Izby Skarbowej w P. ujęli wszystkie przedstawione dokumenty, pomimo iż dokumenty nie do końca zostały wystawione zgodnie z § 49 Rozporządzenia MF, gdyż przyjęto do odliczenia podatek naliczony wynikający z kserokopii faktur. Powołując treść art.19 ust.2 u.p.t.u. z 1993 r. organ wskazał, że podatnik, który nie dysponuje dokumentacją taką jak: faktury, faktury korygujące albo ich duplikaty nie ma podstaw do ustalenia kwoty podatku naliczonego. W złożonych deklaracjach VAT-7 podatnik wykazał kwotę, o której mowa w art.19 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. i powinien przez okres pięcioletni przechowywać dokumentację stanowiącą podstawę do jej obliczenia. Brak takiej dokumentacji podważa podstawę wykazanych w deklaracjach sum kwot podatku naliczonego. Za bezzasadny uznano także zarzut ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, gdyż wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 43/06 ma zastosowanie wobec osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, a nie spółek cywilnych. Ponadto wskazano, że w uchwale podjętej przez skład siedmiu sędziów z dnia 14.03.2005 r., sygn. akt FPS 1/04 Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko o dopuszczalności stosowania sankcji w podatku od towarów i usług wobec spółek cywilnych. W toku postępowania odwoławczego do Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 3.11.2008 r. wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika, w którym przedłożono: 10 sztuk duplikatów faktur wystawionych przez firmę G. Sp. z o.o. w K. i 6 sztuk kserokopii faktur wystawionych przez A.-P. s.c. Mając na uwadze fakt, iż termin na dokonanie powyższej czynności procesowej wyznaczony stronie wezwaniem upłynął w dniu 23.10.2008 r., organ odwoławczy nie uwzględnił w rozliczeniu poszczególnych kwartałów 2003 roku podatku naliczonego wynikającego z powyższych dokumentów. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie przepisów : - art.19 ust.1 i 2, ust.3d, ust.3e pkt. 1 u.p.t.u. z 1993 r. w zw. z § 48 Rozporządzenia MF poprzez przyjęcie za organem I instancji, iż brak jest podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tak jak w deklaracjach VAT w 2003 r. ze względu na to, że podatnik nie przedstawił całości dokumentacji, na podstawie której sporządził te deklaracje, podczas, gdy taka dokumentacja istniała u podatnika w dniu dokonywania odliczenia, a uległa zniszczeniu na skutek pożaru w 2006 r. i jaką podatnik stopniowo odtwarzał, przedkładając ją każdorazowo po uzyskaniu od kontrahentów organowi, a jaka nie została w pełni uznana za wiarygodną, co doprowadziło do nieuwzględnienia kwoty podatku naliczonego z tytułu m.in. transakcji z P.P.H.U. J. K. w 2003 r., mimo, iż czynności stwierdzone zostały duplikatami faktur; -art. 99 ust. 12 u.p.t.u. z 2004 r. wobec określenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2003 r. w łącznej wysokości 319.544 zł, skutkiem niezgodnych z rzeczywistością ustaleń faktycznych opartych na niepełnym materiale dowodowym i dowolnych, subiektywnych wnioskach organu, a nade wszystko nie wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, - art.109 ust. 4, 6 u.p.t.u. z 2004 r., gdyż podatnik w ramach prowadzonej działalności w 2003 r. dokonywał rzeczywiście transakcji, których odzwierciedleniem były składane przez niego kwartalnie deklaracje, przyjmowane i niekwestionowane przez właściwe organy, a przede wszystkim wbrew postanowieniom VI Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (77/388/EWG) i czynionym od wejścia do UE postulatom w przedmiocie niekonstytucyjności i bezzasadności stosowania w/w sankcji, które legły u podstaw nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług, m.in. uchylającej zastosowany tu przepis, co prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wszystkich wobec prawa z oczywistością, iż od 1.12.2008 r. sankcja ta jest wyrugowana z ustawodawstwa podatkowego RP, - art.21 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej, z powodu ustalenia zobowiązania podatkowego za 2003 r. w ustalonej kwocie w sytuacji, gdy brak było jakichkolwiek podstaw prawnych do wydania decyzji o takiej treści, albowiem zebrane dowody w ogóle tego nie potwierdzają; - art.121 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie wszystkich zawnioskowanych dowodów, tak w postępowaniu odwoławczym, jak i tych zgłoszonych na etapach wcześniejszych, co świadczy o ich wybiórczym potraktowaniu i dokonywaniu ustaleń w oparciu o niepełny, fragmentaryczny materiał dowodowy, naruszenie zasady bezpośredniości dowodów oraz prawa kontrolowanego do obrony poprzez uniemożliwienie udziału w przesłuchaniu osób, które złożyły oświadczenia co do sposobu pozyskania informacji o potrzebie odtworzenia dokumentacji księgowej, jak również naruszenie zasady in dubio pro tributario, ze względu na rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść kontrolowanego podatnika oraz całkowicie dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, co łącznie przesądza o przeprowadzeniu przedmiotowego postępowania w sposób nie budzący zaufania podatnika; - art.122, art.180, art.187, art.188, art.191 Ordynacji podatkowej poprzez określenie zobowiązania podatkowego oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego pomimo nie wyjaśnienia w pełni okoliczności sprawy oraz braku wyczerpującego i wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego, a to skutkiem uznania: za niewiarygodne dowodów z P.P.H.U. J. K., odzwierciedlających dokonane przez tę firmę w 2003 r. z kontrolowaną spółką transakcje i pozbawienie mocy dowodowej potwierdzających dokonanie tych czynności duplikatów faktur z uwagi na brak numerów kolejnych na tych fakturach, podczas gdy względem innych dowodów tego samego rodzaju nie podnoszono kryteriów ich wydania, a nadto w sytuacji, gdy organ II instancji uwzględnił podatnikowi podatek naliczony z kserokopii faktur i jednocześnie - wbrew tej zasadzie, popadając w wewnętrzną sprzeczność - pomijając zupełnie dokumenty z w/w firmy; nie uwzględnienia w całości przedłożonych na etapie postępowania odwoławczego faktur od kontrahentów, w szczególności pominięcie dowodów od G. Sp. z o.o. oraz A.-P. s.c, tylko dlatego, że zostały złożone po terminie wyznaczonym w wezwaniu organu, podczas, gdy w korespondencji uczynionej w zakreślonym czasie, wskazano m.in. na zapewnienia ze strony w/w kontrahentów co do przedłożenia kontrolowanemu dowodów odzwierciedlających dokonane w 2003 r. z kontrolowanym transakcje, co też miało miejsce i gdzie niezwłocznie po ich uzyskaniu zostały przesłane organowi prowadzącemu postępowanie - stąd ich przesłanie jako uzupełnienia pisma złożonego w terminie, nie może pozbawić ich cech dowodu w sprawie - pismo z załączonymi dokumentami od w/w firm jest przykładem uzupełnienia pisma pierwszego wniesionego w terminie, a zatem i uzupełnienie też jest w terminie; zupełnie dowolną ocenę dowodów, a w konsekwencji bezkrytyczne przyjęcie za organem I instancji - wbrew rzeczywistości - braku podstaw do przeprowadzenia uzupełniającego przesłuchania, względnie konfrontacji autorów oświadczeń z kontrolowanym ze względu na uznanie tegoż dowodu za nieistotny dla sprawy, z zupełnym pominięciem tego, że skutkiem przesłuchań dokonanych tylko w obecności inspektora pozbawiono stronę udziału w tej czynności, co jest niedopuszczalne; zakończenie postępowania w sytuacji, gdy kontrole krzyżowe u kontrahentów, od których kontrolowany uzyskał faktury zakończyły się pozytywnie, potwierdzając transakcje kontrahentów ze skarżącym w 2003 r., skutkiem czego uwzględniono wszystkie duplikaty faktur od tychże kontrahentów, jako odzwierciedlających rzeczywiste dokonane czynności, jak również pomimo tego, że nadal napływały dokumenty od innych kontrahentów, a tym samym uniemożliwienie jak najpełniejszego odtworzenia dokumentacji księgowej, i w konsekwencji wydanie na podstawie niekompletnego materiału dowodowego - niepraworządnej, wadliwej decyzji. Nadto, zdaniem strony skarżącej organ II instancji dopuścił się błędu w ustaleniach faktycznych, mającego istotne znaczenie dla sprawy, polegającego na tym, że nie uwzględniono faktur z PPHU J. K. określonych na kwotę stanowiącą blisko 1/3 wartości przypisanego zobowiązania, które zebrano w postępowaniu I instancji jak i odwoławczym i na przekór pozostałym fakturom odmówiono im cech wiarygodności. Z uwagi na podniesione zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zawieszenie postępowania do czasu odtworzenia i zgromadzenia pełnej dokumentacji księgowej, z uwzględnieniem kosztów dotychczasowego postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów podniesionych przez pełnomocnika skarżącej i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnione 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W motywach rozstrzygnięcia wskazał na art.19 ust.1 u.p.t.u z 1993 r. i podkreślił, że podstawowym dokumentem, na podstawie którego podatnik może realizować swoje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest faktura. Powołując § 49 ust.1 § 50 ust.1 Rozporządzenia MF oraz art.3 pkt.2 Ordynacji podatkowej podkreślił, że żaden przepis prawa nie zwalnia podatnika podatku VAT od legitymowania się fakturami zakupu towarów i usług w przypadku wystąpienia zdarzenia losowego lub siły wyższe Sąd I instancji nie zgodził się z zarzutami naruszenia przepisów procedury podatkowej, iż decyzja została wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy i bez wyjaśnienia licznych wątpliwości. W ocenie Sądu I instancji nie ulega wątpliwości, że to skarżąca Spółka nie przedstawiła wszystkich faktur lub ich duplikatów, bądź faktur korygujących, z których podatek naliczony został wykazany w złożonych deklaracjach za 2003 r. Za bezzasadne uznał zatem zarzuty związane z wyjaśnianiem stanu faktycznego, uznawaniem za dowód określonych dokumentów, kompletnością materiału dowodowego, uwzględnianiem wnioskowanych dowodów i ich oceną w odniesieniu do "duplikatów" faktur wystawionych przez firmę PPHU J. K. i odmowy uwzględnienia faktur uzyskanych od firm G. Sp. z o.o. i A.-P. s.c., a także z uwagi na zakończenie postępowania pomimo napływania do Spółki dokumentów od innych kontrahentów. Wskazując na § 35 ust.1 pkt.3 i § 49 ust.1 Rozporządzenia MF Sąd uznał za niezbędne elementy faktury datę sprzedaży i jej numer kolejny, a podnoszona przez stronę zgodność faktury ze stanem rzeczywistym nie może obejmować samego tylko faktu dokonywania obrotu towarami i usługami pomiędzy określonymi podmiotami, czego miały dowodzić wyciągi bankowe, lecz także określonej daty jak i porządku wystawiania wszystkich faktur. Tymczasem przedłożone przez stronę skarżącą "duplikaty" (znajdujące się na k. 813-833 II t. akt administracyjnych) w ogóle nie zawierają kolejnego numeru. Sąd powołując się na zeznania samych wspólników Spółki wyjaśnił, że duplikaty faktur nie zostały wystawione na podstawie kopii pierwotnie wystawionych faktur, lecz w oparciu o wzajemne ustalenia i dane z wyciągów bankowych. Nie można zatem już tylko z tych przyczyn uznać przedstawionych dokumentów za duplikaty faktur. Ponadto szczegółowa analiza wyciągów z banku (znajdujących778-812 się na k. 778-812 II t. akt administracyjnych) nie potwierdza aby określono w treści przelewów dane, które byłyby pomocne przy identyfikacji tak rozliczeń z firmą jednego ze wspólników PPHU J. K. jak i konkretnych faktur wystawianych przez ten podmiot. Tytuł przelewu wskazywany jako zapłata za faktury widnieje tylko przy datach z dnia 22.08.2003 r. ( 10.000 zł), 25.08.2003 r. (30.000 zł), 14.10 .2003 r. (33.000 zł), 16.10.2003 r. (41.000 zł), 20.10.2003 r. (25.000 zł), 31.10.2003 r. (200.000 zł), 7.11.2003 r. ( 25.000 zł), 14.11.2003 r. ( 5,0.000 zł), 17.11.2003 r. (20.000 zł), 21.11.2003 r. (20.000 zł), 3.12.2003 r. (130.000 zł ) 9.12.2003 r. (1.000 zł), 16.12.2003 r. (10.000 zł). Prócz tego poza jednym przypadkiem, a mianowicie przelewu z dnia 16.12.2003 r. na kwotę 10 000 zł żadna z kwot objętych przelewami nie odpowiada kwotom podanym na "duplikatach" faktur przedstawionych przez stronę skarżącą. Wskazana powyżej kwota 10.000 zł występowała na fakturze z dnia 30.08.2003 r., w której określono termin płatności na dzień 2.09.2003 r. Na wszystkich tzw. "duplikatach" widnieją adnotacje, że nie dokonano żadnych przedpłat, a do zapłaty w określonych terminach miała pozostać cała należność brutto. Sąd zwrócił uwagę na zeznania wspólników z których wynika, iż praktycznie żadnych okoliczności związanych z wystawianymi fakturami nie pamiętał K., a J. K. wskazywał na przybliżone daty zdarzeń gospodarczych, średnie ceny i konsultacje z pracownikami. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że sporne "duplikaty" faktur nie mogą uchodzić za stanowiące wtórniki pierwotnych faktur z uwagi na brak spełnienia przesłanek z § 49 ust.1 i 2 Rozporządzenia MF. Poza tym podanych dat wystawionych faktur nie można jednoznacznie powiązać z dokonywanymi przelewami, a nie można także przyjąć, iż wszystkie przelewy i wypłaty na rzecz J. K., które nie zostały opatrzone adnotacjami o zapłacie za fakturę, można uznawać za związane z zapłatą właśnie za te właśnie dokumenty rozliczeniowe. Sąd podkreślił, że jakiekolwiek zatem czynności organów podatkowych nie mogły zastąpić braku duplikatów faktur wystawionych przez firmę PPHU J. K. Tym samym nie można mówić także o naruszeniu przez organ podatkowy zasady swobodnej oceny dowodów z art.191 Ordynacji podatkowe Sąd wskazując na zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art.122 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że nie może ona oznaczać, iż postępowania podatkowe są prowadzone przez wiele lat w celu umożliwienia podatnikowi poszukiwania i odtworzenia zniszczonej dokumentacji księgowe Podatnik nie może czuć się zwolniony od obowiązku sprawnego działania i aktywnego poszukiwania dowodów w postaci sformalizowanych faktur VAT, z których wywodzi swe uprawnienia, a które to nie mogą zostać zastąpione innymi dowodami, czy dokumentami. Zauważono, że pomiędzy datą pożaru 8 kwietnia 2006 r., a datą wyznaczoną w trybie art.189 § 1 Ordynacji podatkowej na dzień 23 października 2008 r. upłynęło ponad dwa i pół roku. Katalog zasad postępowania podatkowego z Rozdziału 1 Działu IV Ordynacji podatkowej nie przewiduje supremacji którejkolwiek z nich ponad innymi. Zasada prawdy obiektywnej z art.122 Ordynacji podatkowej powinna być zatem realizowana w zgodzie z zasadą szybkości działania z art.125 Ordynacji podatkowe Za każdym razem z uwagi na przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ostateczną granicą procedowania będzie data przedawnienia zobowiązania podatkowego, która dla I, II, III i IV kwartału 2003 r. w podatku VAT upływała 31.12.2008 r. W realiach niniejszej sprawy organ podatkowy był uprawiony do zastosowania regulacji z art.189 § 1 Ordynacji podatkowej po to, aby wyznaczyć granicę pozyskiwania materiału dowodowego i móc w ogóle zakończyć decyzją merytoryczną postępowanie podatkowe. Zniweczyć skutków wyznaczonego terminu nie mogło ani pismo z 23 października 2008r., w którym pełnomocnik podatnika wskazywał na możliwość uzyskania w najbliższym czasie kolejnych faktur zakupu, ani też pismo z dnia 30.10.2008 r., do którego dołączono duplikaty faktur z firmy G. Sp. z o.o. oraz nie stanowiące duplikatów, a jedynie poświadczone przez A.-P. s.c. kserokopie faktur z 2003 r. Sąd uznał za bezzasadny zarzut podniesiony w skardze naruszenia prawa materialnego w zakresie art.19 ust.1 i 2, ust.3d, ust.3e pkt. 1 u.p.t.u. z 1993 r. w zw. z § 48 Rozporządzenia MF związany z nie uwzględnieniem duplikatów faktur i kserokopii faktur przedłożonych po wyznaczonym terminie i nie mogących zostać uznane za duplikaty faktur dokumenty wystawione w dniu 6.01.2007 r. przez firmę jednego ze wspólników Spółki -P.P.H.U. J. K. W odniesieniu do P.P.H.U. J. K. i A.-P. s.c. przedstawione dokumenty nie stanowiły duplikatów faktur zgodnie z § 49 Rozporządzenia MF i nie mogły zostać w ogóle uznane za faktury stwierdzające nabycie towarów i usług, o których stanowi art.19 ust.2 u.p.t.u. z 1993 r. Duplikaty faktur wystawionych przez G. Sp. z o.o. nie mogły zostać ujęte w rozliczeniu z tej przyczyny, że zostały złożone po upływie terminu zakreślonego w trybie art.189 § 1 Ordynacji podatkowe Sąd uznał w stanie faktycznym sprawy za nieuzasadnione zarzuty skargi dotycząc naruszenia art. art. 99 ust.12 u.p.t.u. z 2004 r., art.109 ust. 4, 6 u.p.t.u. z 2004 r. art.32 Konstytucji RP art.21 § 1 pkt.2, art.210 § 4 Ordynacji podatkowe 3. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił wyrokowi Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu: - naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwą interpretację przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji tegoż przyjęcie, iż Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie naruszył regulacji, t art. 19 ust. 1 i 2, ust. 3d, ust. 3e pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50) w zw. z § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535), w sytuacji, gdy bezsprzecznie w/w organ uchybił tym przepisom: stwierdzając brak podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tak jak w deklaracjach VAT w 2003 r., pomimo, iż stanowiąca podstawę tegoż dokumentacja istniała u podatnika w dniu dokonywania odliczenia i jaką pomimo zniszczenia w pożarze w 2006 r. podatnik w części zgromadził, a jaka nie została w pełni uwzględniona poprzez pominięcie m.in. duplikatów faktur z tytułu transakcji z P.P.H.U. J. K., choć czynności stwierdzone tymi dokumentami i potwierdzone wyciągami bankowymi faktycznie zostały dokonane, a nadto wydając decyzję ostateczną w oparciu o niepełną dokumentację księgową. - naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 powołanej ustawy, t art. 106 § 3 i 5 oraz art. 113 § 1 tej ustawy, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy kwestii, w szczególności nie przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, jakie przedłożono do WSA po złożeniu skargi, a jakie w istocie potwierdzały podnoszone przez skarżącego zarzuty, zwłaszcza co do wydania decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego t w oparciu o niepełną dokumentację księgową. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony wnoszącej skargę kasacyjną kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. podniósł, że skarżący nie podważył skutecznie ustalonego stanu faktycznego, zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego były prawidłowe. Dlatego wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Podkreślić przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej - p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). 5.1. Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady w pierwszej kolejności rozpozna ostatnio wymieniony zarzut skargi kasacyjne W związku z którym stwierdza, że do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku nie mógł doprowadzić zarzut odnoszący się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. oraz art. 113 § 1 tej ustawy. Jak można wnosić z uzasadnienia skargi kasacyjnej, Skarżący naruszenie ww. przepisów upatruje w nie wyjaśnieniu wszystkich istotnych dla sprawy kwestii, w szczególności nie przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, jakie przedłożono po złożeniu skargi, a jakie w istocie potwierdzały podnoszone przez Skarżącego zarzuty, zwłaszcza co do wydania decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego t w oparciu o niepełną dokumentację księgową. W szczególności Skarżący zarzuca nie przeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji, na co wskazuje analiza akt sądowych, zgłoszonych pismem z dnia 26.02.2009r. dowodów w postaci dokumentów t faktur uzyskanych od: P.T.H. i U. "S." sp. z o.o. w K., od P. w T. Spółka Akcyjna wraz z pismem od tegoż kontrahenta, "I. R. prowadzącego "A. M." w T. z pismem od kontrahenta, M. G. prowadzącej "M.'' w T. wraz z korespondencją oraz potwierdzenie umieszczenia ogłoszenia w zakresie poszukiwania kontrahentów. Także nie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w pismach z dnia 17.04.2009r. i 24.04.2009r. w postaci dokumentów odzwierciedlających transakcje podatnika z 2003r. z P.W. "T." oraz z P.H.U. "P." wraz z pismami od tychże kontrahentów, jak również informacji z Internetowego Biura Ogłoszeń. Z przepisu art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. wynika, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie oraz że do postępowania dowodowego w takim zakresie stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania cywilnego. Uzasadnienie analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że strona próbuje poprzez powołanie art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. polemizować z ustaleniami faktycznymi sprawy. W związku z tym należy podkreślić, że zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Aby przeprowadzić uzupełniający dowód z dokumentów sąd musi powziąć wątpliwość, o której w tym przepisie mowa (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt FSK 1186/04, publ. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), podczas gdy w rozpoznawanej sprawie wątpliwości takie nie zaistniały. Sąd zgodnie z art. 160 p.p.s.a., jeżeli ustawa nie przewiduje wydania wyroku, wydaje orzeczenie w formie postanowienia, to w przypadku przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów (jak również odmowy przeprowadzenia takiego dowodu) zobligowany jest zastosować tę samą formę procesową rozstrzygnięcia, t postanowienie. Mimo, iż strona była reprezentowana przez pełnomocnika profesjonalnego, to składając pisma wraz z dokumentami po wniesieniu skargi, w zasadzie nie sformułowała wniosku dowodowego o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. dowodu uzupełniającego z dokumentów. Sąd I instancji natomiast nie wydał – na podstawie art. 160 p.p.s.a. - postanowienia w przedmiocie przeprowadzenia na tym etapie postępowania wniosków dowodowych. W tej sytuacji nie można uczynić Sądowi I instancji zarzutu opartego na twierdzeniu, iż Sąd ten nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów. Konsekwencją braku rozstrzygnięć dowodowych Sądu I instancji (również z urzędu), nie jest wbrew temu co zarzuca Skarżący wydanie decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego t w oparciu o niepełną dokumentację księgową, jest natomiast to, że Sądowi I instancji dokumenty przedłożone przez Skarżącego okazały się zbędne przy ocenie zgodności z prawem decyzji organu podatkowego. Wniosek taki wyprowadza Naczelny Sąd Administracyjny z kontroli skarżonego wyroku w granicach skargi kasacyjne W aspekcie zarzutu skargi kasacyjnej t wydania wyroku na podstawie niekompletnej dokumentacji księgowej, przypomnieć należy o zasadzie szybkości postępowania podatkowego wyrażonego w art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z zm.), dalej jako Ordynacja podatkowa, którą muszą organy mieć na uwadze realizując interes podatnika, a także interes Skarbu Państwa. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego brak podstaw by podzielić argumentację skargi kasacyjnej aby były ograniczane prawa Skarżącego do doręczenia brakujących duplikatów faktur w szczególności nie uwzględnienia dołączonych do pisma z 23.10.2008r. duplikatów faktur i nieuwzględnienia ich w prawidłowym określeniu zobowiązania podatkowego za 2003r. Jak wynika z akt sprawy Skarżącemu udzielono wystarczająco dużo czasu, a konkretne czynności procesowe podejmowane przez organy podatkowe obu instancji takie jak: uchylenie decyzji organu I instancji z dnia 13 lutego 2007r. w celu umożliwienia podatnikowi dostarczania duplikatów faktur, uwzględnienie faktur dołączonych do odwołania, a także uzyskanie z urzędu przez organ wystawionych przez kontrahentów duplikatów faktur, wskazuje na realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowe Gwarancje procesowe strony do uczestniczenia w postępowaniu nie mogą być ograniczane, ale nie mogą też stać się instrumentem prowadzącym do paraliżu czy dezorganizacji postępowania, a w konsekwencji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podatnik dla odtworzenia utraconej w pożarze dokumentacji miał ponad dwa lata, organy podatkowe współpracowały z nim w odtworzeniu utraconej dokumentacji. Inicjatywa jak słusznie przyjmują organy i oceniający ich decyzję Sąd I instancji należy do podatnika, a ta jak wskazuje stan sprawy była niewystarczająca. Podatnik przede wszystkim nie odpowiedział na kilkakrotne zapytania organu dotyczące określenia terminu koniecznego do odtworzenia faktur. Dlatego też Skarżący nie ma racji zarzucając Sądowi I instancji, że błędnie ocenił decyzję organu odwoławczego jako zgodną z prawem w sytuacji gdy podatnik składał po terminie wyznaczonym art. 189 Ordynacji podatkowej duplikaty faktur. Sąd I instancji uzasadnił prawidłowość zastosowania przez organ przepisu art. 189 Ordynacji podatkowej i z tą oceną należy się zgodzić. Organy podatkowe mogą bowiem dyscyplinować podatnika chociażby z uwagi na nieuchronny upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym przypadku przypadający na 31 grudnia 2008r. (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). W tym celu dysponują instrumentami przewidzianymi w przepisach prawa, do takich należy art. 189 w związku z art. 156 Ordynacji podatkowej, z których w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie skorzystał organ w stanie faktycznym sprawy odmawiając uwzględnienia przedstawionych po upływie zakreślonego terminu kolejnych duplikatów faktur potwierdzających dokonane przez podatnika w 2003r. transakcje. Z kolei przepis art. 113 § 1 p.p.s.a. stanowi, że przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Ocena spełnienia przesłanki zawartej w tym przepisie należała do Sądu I instancji. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, na którym oparty został zarzut naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a., iż sprawa nie była dostatecznie wyjaśniona i nie nadawała się do merytorycznego rozstrzygnięcia, gdyż materiał dowodowy nie był pełny, Sąd pierwszej instancji sprawując kontrolę działalności administracji publicznej i dokonując oceny zaskarżonych do tego Sądu aktów administracyjnych pod względem ich zgodności z prawem, nie jest uprawniony do ustalania stanu faktycznego. Ustaleń tych dokonują bowiem organy administracji publicznej w ramach prowadzonego przez nie postępowania, natomiast Sąd ocenia jedynie, czy działania tych organów w powyższym zakresie zgodne były z przepisami wiążącej je procedury. Przez "dostateczne wyjaśnienie sprawy", o czym mowa jest w powyższym przepisie, należy zatem rozumieć, nie jak zdaje się twierdzić autor skargi kasacyjnej konieczność wyjaśnienia przez Sąd wszystkich istotnych dla sprawy kwestii, lecz stan zdolności sprawy do wydania wyroku, a zatem dokonania przez Sąd oceny, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, czy też nie (por. Gudowski, Przegląd orzecznictwa z zakresu prawa cywilnego procesowego, PS 2001, nr 4, s. 81). W tym przypadku i w powyższym znaczeniu Sąd I instancji miał podstawy uznać, iż sprawa jest dostatecznie wyjaśniona i dał temu wyraz w zaskarżonym wyroku. Wobec powyższego nie ma uzasadnionych podstaw zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów o postępowaniu t art. 106 § 3 i art. 113 § 1 p.p.s.a. w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.ps.a. 5.2. Ponieważ kasator skutecznie nie podważył stanu faktycznego, ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd I instancji, zarzut naruszenia prawa materialnego, podniesiony w skardze kasacyjnej, należy ocenić w oparciu o te ustalenia faktyczne. Zauważyć należy, że podobnie jak w toku postępowania podatkowego tak i w skardze kasacyjnej Skarżący akcentuje aspekt faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej i kontaktów handlowych z kontrahentami, zaś organ podatkowy akcentował brak dokumentów w postaci faktur lub ich duplikatów w toku kontroli skarbowe Wobec tego rozpoznając skargę kasacyjną wskazać należy, że przepisy prawa materialnego determinują potrzebę i niezbędność ustalanych faktów i przeprowadzanych dowodów, a zatem ramy postępowania administracyjnego. W tym przypadku są to powoływane w pisemnym uzasadnieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przepisy: art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50, powoływana jako ustawa o VAT z 1993r.) oraz § 48 ust. 3, § 49 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268, powoływane jako rozporządzenie). Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Stosownie zaś do przepisu art. 19 ust. 2 powołanej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b. Z kolei z treści § 48 ust. 3 rozporządzenia wynika, iż podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 49. Jak wynika z powyższych regulacji podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym i realizacja prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony wymaga spełnienia określonych wymogów. Przede wszystkim podstawą do skorzystania z tego prawa są wyłącznie oryginały faktur lub ich duplikaty, co wyraźnie wynika z art. 19 ust. 1-2 ustawy o VAT z 1993r. oraz § 48 ust. 3, § 49 ust. 1, rozporządzenia. Dla celów kontrolnych powinny być one przechowywane przez okres 5 lat – zgodnie z § 50 ust. 1 rozporządzenia - licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę. Na tle tych uregulowań w orzecznictwie sądowym przyjmuje się także, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować wyłącznie na podstawie oryginałów lub duplikatów faktur. Inne środki dowodowe nie są dopuszczalne (wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1999 r., III SA 7068/98, wyrok NSA z dnia 12 listopada 1998 r., SA/Sz 2430/97). Przepisy podatkowe nie przewidują zatem zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania, we wskazany sposób, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nawet w wypadkach losowych (pożaru). W związku z powyższym należy zgodzić się z oceną Sądu I instancji, który uznał za bezzasadne zarzuty związane z wyjaśnianiem stanu faktycznego, uznawaniem za dowód określonych dokumentów, kompletnością materiału dowodowego, uwzględnianiem wnioskowanych dowodów i ich oceną w odniesieniu do "duplikatów" faktur wystawionych przez firmę PPHU J. K. i odmowy uwzględnienia faktur uzyskanych od firm G. Sp. z o.o. i A.-P. s.c. Organy obu instancji wypełniły bowiem dyspozycję art. 19 ust. 1-2 ustawy o VAT z 1993r. oraz § 48 ust. 3 rozporządzenia prowadząc postępowanie mające na celu odtworzenie utraconych w pożarze podstawowych dowodów w sprawie - duplikatów faktur. Wobec powyższego prawidłowa jest ocena Sądu I instancji dokumentów wystawionych w dniu 6 stycznia 2007r. przez firmę P.P.H.U. J. K. jako nie posiadających przymiotu duplikatów faktur w rozumieniu § 49 rozporządzenia. Natomiast twierdzenie podatnika, że w dacie dokonania pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony posiadał utracone faktury stanowiące podstawę takiego działania, nie zwalnia go od obowiązku udokumentowania duplikatami tych faktur prawa do obniżenia podatku w czasie prowadzonego postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2001r., I SA/Gd 1479/99, wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2001r., I SA/Gd 1486/99, wyrok WSA z dnia 28 marca 2006 r., I SA/Bd 45/06). W związku z powyższym nie można uznać, że Sąd I instancji naruszył prawo materialne t art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993r. oraz § 48 ust. 3 rozporządzenia poprzez niewłaściwą interpretację przepisów prawa podatkowego, stwierdzając brak podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tak jak w deklaracjach VAT w 2003r. W świetle powyższego należy zgodzić się z oceną Sądu I instancji, że organy podatkowe rozliczyły podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. w sposób prawidłowy. 6. Naczelny Sąd Administracyjny z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).