I FSK 1304/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 683/09 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 683/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. M. (dalej również jako: Strona, Podatnik lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku kontroli ustalono, iż w ewidencji zakupów, prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r., J. M. ujął fakturę VAT z 27 kwietnia 2005 r., nr [...], wystawioną przez "A." J. C. Z wyjaśnień złożonych w dniu 4 kwietnia 2006 r. przez Skarżącego wynika, że usługa będąca przedmiotem tej faktury (określona jako: "prowizja handlowa dotycząca usługi według umowy i protokołu odbioru") wynikała z umowy zawartej w dniu 31 stycznia 2001 r., nr [...] z J. C., na mocy której J. C. zobowiązał się do dokonania analizy rynku w zakresie możliwości prowadzenia doradztwa prywatyzacyjnego, co miało polegać na wyszukaniu konkretnego podmiotu do prywatyzacji. Jak wynika z protokołu zdawczo-odbiorczego (karta nr 4, t. I akt) przedsiębiorstwem, wskazanym przez J. C. było przedsiębiorstwo "B." w W. Organ podatkowy ustalił również, że umowę o podobnej treści J. M. zawarł w dniu 26 stycznia 2001 r. z P.W. "F." Sp. z o.o., dla której to Spółki zobowiązał się znaleźć przedsiębiorstwo zainteresowane pomocą formalno-prawną w zakresie prywatyzacji. Następnie w dniu 26 kwietnia 2005 r. J. M. wystawił fakturę nr [...], wartość netto 620.000 zł, VAT 136.400 zł, w której jako przedmiot podano: "za uzgodniony i rozliczony zakres usług według umowy oraz protokołu zdawczo-odbiorczego". W czasie kontroli podatkowej prowadzonej w P.W. "F." Sp. z o.o. potwierdzono fakt zakupu tej usługi w kwietniu 2005 r. od J. M. na podstawie wskazanej umowy. Jednocześnie stwierdzono, że P.W. "F." Sp. z o.o. w dniu 2 kwietnia 2001 r. zawarła umowę nr [...] z przedsiębiorstwem "B." S.A. w W. Przedmiotem umowy były usługi doradcze dla prowadzonej procedury prywatyzacyjnej "B." S.A. Ustalono również, że P.W. "F." Sp. z o.o. 12 kwietnia 2005 r. wystawiła fakturę VAT nr [...], na rzecz "B." S.A. za w.w. zakres usług. Czynności sprawdzające przeprowadzone w "B." S.A. w W. przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. potwierdziły zarówno zakup usług w kwietniu 2005 r. od P.W. "F." Sp. z o.o. w C., jak i zgodność danych wynikających z oryginału i kopii faktury nr [...] z dnia 12 kwietnia 2005 r., a także fakt uregulowania całości należności wynikającej z tej faktury. Ponadto stwierdzono, że spółka ta nie kontaktowała się ani z J. M., ani z J. C.. Prezes Zarządu "B." dowiedział się o Spółce "F." przy okazji innej prywatyzacji. Z kolei z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej listopadzie i grudniu 2005 r. w "A." J. C., przez pracowników Urzędu Skarbowego w J. wynika, że J.C. w dniu 13 maja 2005 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym jako dzień rozpoczęcia działalności wskazał 27 kwietnia 2005 r. Ustalono również, że w ewidencji sprzedaży za kwiecień 2005 r. nie ujęto żadnego dokumentu. W ewidencji sprzedaży za maj 2005 r. ujęto 63 faktury VAT. Z oświadczeń złożonych do protokołu przez J. C. oraz z protokołu przesłuchania Strony z dnia 7 kwietnia 2006 r. i 4 maja 2006 r., wynika, że J. C. jest wystawcą faktury nr [...] z dnia 27 kwietnia 2005 r., jednakże faktura ta nie dokumentowała żadnej transakcji dokonanej na rzecz J. M. Nie otrzymał on za nią zapłaty i nie okazał jej kopii, nie została ona również ujęta w ewidencji rachunkowej. Wyjaśniając okoliczności wystawienia faktury zeznał, że w maju 2005 r. przyjechał do niego A. K. z C. i zaproponował mu współpracę z J. M. i firmą "R." z K. J. C. wyjaśnił, że A. K. zlecił mu przyjęcie faktur zakupu wystawionych przez firmę "R.", za które to faktury nie był zobowiązany do dokonania zapłaty, a następnie zlecił wystawienie 63 faktur sprzedaży na rzecz firmy "K." – J. M. Faktury te miały potwierdzać wykonanie usługi przez J. C. w kwietniu 2005 r., udokumentowanej wcześniej fakturą nr [...]. Powodem "dokonania podmian faktur" był fakt, że J. C. w kwietniu 2005 r. nie był jeszcze zarejestrowanym podatnikiem VAT. Ponadto z zeznań J. C., ujętych w protokołach przesłuchania Strony nie wynika za wskazanie jakiego podmiotu miał otrzymać prowizję, nie pamiętał, czy podpisał protokół zdawczo-odbiorczy, czy usługę wykonał. Oświadczył, że nie otrzymał zapłaty za usługę. Wyjaśnił ponadto, że faktury zakupu wystawione przez firmę "R." nie dokumentowały żadnych transakcji i miały służyć jedynie do "wyzerowania" transakcji dokonanej na rzecz J. M. Nie zaprzeczył, że na protokole zdawczo-odbiorczym wykonania usługi widnieje pieczątka jego firmy i jego podpis. Podkreślił, że wszystkie czynności dokonywane były według wskazań A K. Przesłuchany w charakterze świadka J. C. w Urzędzie Skarbowym w J. w dniu 18 sierpnia 2006 r. (o czym strona Skarżąca została powiadomiona, k. nr 73 i 74, t. I akt) stwierdził, że w jego ocenie omawiana usługa została wykonana, ale ponownie oświadczył, że nie podpisał protokołu zdawczo-odbiorczego i nie wystawił zleceń płatniczych. Wyjaśnił, że w kwietniu 2005 r. wystawił fakturę nr [...], gdyż miała zapewnić mu dalszą współpracę z J. M. i A. K. i uruchomienie drukarni na Ukrainie. Jednakże z uwagi na fakt, iż nie był wtedy zarejestrowanym podatnikiem VAT, za radą A. K. podmienił tę fakturę na 63 faktury wystawione w maju 2005 r. dla firmy "K." J. M. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług przez J. C., Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. uznał, że transakcja udokumentowana 63 fakturami wystawionymi na rzecz J. M. nie miała miejsca, a wystawione faktury nie dokumentują wykonanych czynności. W związku z powyższym 12 lipca 2006 r. wydał dla J. C., decyzję nr [...], w której określił za maj 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jako kwotę do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości 0 zł (podatek należny 0 zł, podatek naliczony 0 zł). W tym stanie rzeczy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. uznał, że transakcje między firmami J. C. i J. M. faktycznie nie wystąpiły i decyzją z 2 sierpnia 2007 r. określił J. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów usług za kwiecień 2005 r. Była to druga decyzja organu pierwszoinstancyjnego w sprawie wydana w wykonaniu decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lutego 2007 r. Po kolejnym odwołaniu organ drugoinstancyjny ponownie w decyzji z dnia 19 marca 2008 r. uznał, że w sprawie nie zgromadzono pełnego materiału dowodowego, uchylił więc decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W toku dwukrotnie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji uzupełnił postępowanie dowodowe o informacje zleceń płatniczych złożonych m.in. przez J. C. J. M., z których wynikały informacje, komu przekazano środki pieniężne. W postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszoinstancyjny w 2008 r., zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego zawartymi w decyzji kasacyjnej z dnia 19 marca 2008 r. uzupełniono materiał dowodowy o zeznania świadków: C. i K. F. - Prezesów Zarządu Spółki "F." w C., J. C., T. P. - Prezesa Zarządu "B." w W. oraz o zeznania Strony. W dniu 6 maja 2008 r. przesłuchany w charakterze świadka J. C. zeznał, że wystawił sporną fakturę VAT w dniu 27 kwietnia 2005 r., jednak nie obrazowała ona żadnej transakcji i została wystawiona w celu zapewnienia dalszej współpracy. Nie wie gdzie znajduje się kopia tej faktury i nie wie czy ją posiada. Wystawił dyspozycję płatniczą na kwotę brutto 732.000 zł dla J. M., z kwoty tej wpłynęła na jego konto kwota 31.000 zł od Spółki "F.". Z uwagi na fakt, że J. M. w piśmie z dnia 16 lipca 2008 r. poinformował organ pierwszej instancji, że nie został prawidłowo poinformowany o terminie przesłuchania J. C. oraz zawnioskował o zadanie świadkowi konkretnych pytań, przeprowadzono ponowny dowód przesłuchania świadka w dniu 22 października 2008 r. Świadek zeznał, że wystawił tę fakturę zgodnie z ustnymi poleceniami A. K. i za zgodą J. M. Dla świadka był to początek współpracy związanej z prywatyzacją wyszukanej firmy i robił wszystko zgodnie z poleceniami A. K. Nigdy nie zawierał żadnych umów, nie dokonywał transakcji i nie zna Spółki "F.". Na powtórzone pytania z przesłuchania z dnia 6 maja 2008 r. udzielił identycznych odpowiedzi. W dniu 25 czerwca 2008 r. przesłuchany w charakterze świadka został T. P. Prezes "B." w W., który zeznał, że nawiązanie współpracy w zakresie procesu prywatyzacji pomiędzy Spółkami "B." i "F." nastąpiło z inicjatywy Spółki "B.", gdyż pozytywne informacje o firmie "F." uzyskał w środowisku dyrektorów, prezesów w branży drogownictwa i górnictwa oraz w Ministerstwie Skarbu Państwa. Wyjaśnił również, iż nie ma wiedzy o tym, czy J. M. i J. C. występowali jako osoby reprezentujące Spółkę "F.". Po przeprowadzeniu ww. postępowania decyzją z 16 stycznia 2009 r., nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. pozbawił na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970, dalej również jako rozporządzenie MF z dnia 27 kwietnia 2004 r.) J. M. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury, wskazując, że wystawca faktury nie wykonał opisanej wyżej usługi pośrednictwa. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z 17 kwietnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z 17 kwietnia 2009 r., podzielając jego argumentację w sprawie. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: - przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.), a w szczególności: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 199 a § 3 tej ustawy; - przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W uzasadnieniu swojego stanowiska Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi orzeczenie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia 27 kwietnia 2005 r., wystawionej stronie Skarżącej jako nabywcy usługi przez firmę "A." J. C., której przedmiot stanowiła: "prowizja handlowa wg umowy i protokołu odbioru". Z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji, który podjął działania zmierzające do ustalenia, czy faktycznie sporne usługi zostały wykonane wynika, że Strona skarżąca obniżała podatek należny za okres objęty zaskarżoną decyzją o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez J. C., dotyczącej zakupu usługi prywatyzacji "B.". Organy podatkowe przeprowadziły kontrolę rejestrów zakupu i sprzedaży VAT oraz dowodów źródłowych, dokonały czynności sprawdzających u wystawcy spornej faktury tj. w firmie "A." J. C. Wielokrotnie też przesłuchały J. C. zarówno w charakterze strony, podczas toczącego się postępowania podatkowego w sprawie określenia jego zobowiązania podatkowego za maj 2005 r., jak i w charakterze świadka w niniejszym postępowaniu. W trakcie wszystkich tych przesłuchań J. C. potwierdził fakt wystawienia spornej faktury. Z zeznań tych wynika jednak, że faktura ta nie dokumentowała czynności wykonanej przez jej wystawcę. Z protokołu przesłuchania go w charakterze strony sporządzonego w dniu 7 kwietnia 2006 r. w Urzędzie Skarbowym w J. (karty nr 51-52, t. I) wynika, że A. K. w maju 2005 r. zaproponował mu współpracę z firmami: J. M. oraz "R." Sp. z o.o. w K., która miała polegać na wyszukiwaniu i lustracji rynku prywatyzującego się. Miał on wyszukać podmioty do prywatyzacji i otrzymać z tego tytułu prowizję. Oświadczył, że wyszukał kamieniołomy gdzieś na Śląsku – nie pamięta nazwy miejscowości - i z tego tytułu powinien otrzymać prowizję. Zeznał, że fakturę wystawił na rzecz firmy Skarżącego na polecenie A. K. i nie dokumentowała ona faktycznych czynności wykonanych na rzecz tej firmy. Słuchany w charakterze świadka 18 sierpnia 2006 r. (karty nr 92-94, t. I) w Urzędzie Skarbowym w J. zeznał, że jego zdaniem usługa udokumentowana sporną fakturą z dnia 27 kwietnia 2005 r. została wykonana, a przedmiotem jej było "nadanie tematu prywatyzacji kopalni kruszywa". Wystawienie ww. faktury miało zapewnić świadkowi dalszą współpracę z J. M. i A. K., której celem miało być uruchomienie drukarni na Ukrainie. W czasie przesłuchania w charakterze świadka przeprowadzonego w Urzędzie Skarbowym w J. w dniu 6 maja 2008 r. (karty nr 285-286, t. II). zeznał, że wystawił sporną fakturę, ale nie obrazowała ona żadnej transakcji. Wystawiona została w celu zapewnienia dalszej współpracy. Jednocześnie dodał, że otrzymane pieniądze traktował jako zaliczkę na poczet prywatyzacji "B." w W. W czasie przesłuchania w charakterze świadka przeprowadzonego w dniu 22 października 2008 r. (karty nr 318-319, t. II) stwierdził, że wystawiona przez niego sporna faktura nr [...], nie obrazowała żadnej transakcji, została wystawiona w celu dalszej współpracy. Otrzymane pieniądze kwocie 31.000 zł traktował jako częściową prowizję z tytułu "nadania tematu prywatyzacyjnego "B.". Wyjaśnił, że informacje o tej firmie znalazł w Internecie i przekazał je A. K. Podkreślił, że wystawił sporną fakturę zgodnie z ustnymi ustaleniami z A. K. i za zgodą J. M. Wszystkie czynności wykonał na polecenie A. K. Ponownie potwierdził, że to A. K. zobowiązał się do wystawienia faktur kosztowych, "aby transakcja została dokonana". Organy podatkowe w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej szeroko przytoczyły treść tych zeznań i w ocenie Sądu, dokonały prawidłowej ich analizy wywodząc, że co prawda J. C. twierdził, że znalazł i wskazał podmiot do prywatyzacji - "B." w W. i za tę czynność uzyskał prowizję w wysokości 31.000 zł, jednak z twierdzeniem tym trudno się zgodzić, skoro z zeznań tych wynika, że usługę tę wykonał w 2005 r., a ponadto, że informację o tym fakcie przekazał A. K., a nie J. M. To zaś oznacza, że J. C. nie świadczył usług "wskazania podmiotu do prywatyzacji" na rzecz strony Skarżącej. Zeznania te znalazły potwierdzenie także w innym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie i ocenionym przez organy podatkowe. 3.3. Sąd zaakcentował także, że słusznie organy podatkowe wskazały, iż o pozorności czynności określonej sporną fakturą świadczy fakt podpisania umowy pomiędzy "A.’’ J. C., a stroną Skarżącą w dniu 31 stycznia 2001 r., podczas gdy z akt rejestracyjnych "A.’’ J. C. wynika, że działalność gospodarcza pod tą firmą zarejestrowana została przez Burmistrza J. w dniu 27 kwietnia 2005 r. pod numerem ewidencyjnym [...]. Za pozornością tej umowy świadczą też zeznania Strony, która stwierdziła, że umowę przywiózł mu A. K., a J. C. poznał na około dwa tygodnie przed wystawieniem spornej faktury. Okoliczności tej nie może zmienić fakt, że strona Skarżąca twierdziła, że była przekonana, że A. K. jest wspólnikiem lub współpracownikiem J. C. Ponadto słuchany w charakterze świadka K. P. - Prezes "B.’’ w W., stwierdził, że informacje o firmie, która miałaby pomóc w prywatyzacji przedsiębiorstwa uzyskał sam w środowisku dyrektorów pokrewnych firm. Nie korzystał z usług J. C. w tym zakresie. Strona skarżąca oraz przedstawiciele Spółki "F.’’, zeznali, że działania "pośrednika’’ miały doprowadzić do tego, że z prośbą o wykonanie usług przez "F.’’ Sp. z o.o. wystąpi przedsiębiorstwo "B.". Strona twierdziła, że działania takie przeprowadzone zostały przez A. K. Fakt ten potwierdza również żądanie zapłaty za usługę skierowane do zarządu Spółki "F.’’ przez A. K. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powyższe zeznania potwierdzają stanowisko organów skarbowych, że usługa pośrednictwa, będąca przedmiotem sporu, nie została wykonana przez J. C. 3.4. W ocenie WSA organ odwoławczy zasadnie uznał, iż przedstawione okoliczności faktyczne, jak również zebrane dowody w sprawie wskazują, iż czynności dokumentowane sporną fakturą nie zostały wykonane, a rzeczywistym celem transakcji było zwiększenie kwoty podatku naliczonego, co powodowało zmniejszenie zobowiązania podatkowego. Ustalenia te, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Według Sądu pierwszej instancji odmienna od organów podatkowych ocena dowodów przez stronę Skarżącą nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, gdyż okoliczności przesądzające o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury zostały dostatecznie wyjaśnione, a omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie sprzedawca usług, J. C. oświadczył, że umowa nie została zrealizowana przez niego na rzecz J. M., a jego zeznania zostały potwierdzone przez innych świadków. Ponadto zdaniem Sądu wobec zgromadzenia przez organ podatkowy całego materiału dowodowego w sprawie zbytecznym było ponowne słuchanie w charakterze świadka J. C. w obecności strony Skarżącej, który jak już wspomniano był wielokrotnie słuchany przez organy podatkowe. WSA zauważył również, że pismem z dnia 13 maja 2008 r. Skarżący poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., że nie może się stawić na przesłuchanie świadka J. C. i prosi o zadanie mu pytań, które sformułował na piśmie i pytania te zostały mu zadane. 3.5. W ocenie Sądu do naruszenia zasad postępowania, a zwłaszcza art. 123 O.p. nie doszło także w trakcie konfrontacji przeprowadzonej w dniu 8 grudnia 2008 r., albowiem wbrew temu co twierdzi strona Skarżąca, organ nie pozbawił jej prawa do zadawania pytań świadkom. Ze sporządzonego protokołu (karty nr 328-342, t. II akt) wynika, że Skarżący nie brał udziału tylko w przesłuchaniu T. P., gdyż w tym czasie jak oświadczył był na korytarzu, jednakże pracownicy organu pierwszoinstancyjnego zapytali go, czy chce się odnieść do tych zeznań, oświadczył jednak, że nie i uczyni to w późniejszym czasie. Jak podaje Sąd bezspornym jest, że Skarżący został zawiadomiony o terminie przesłuchania świadków, był wtedy w Urzędzie Skarbowym i uczestniczył w przesłuchaniu innych świadków. Spełnione więc zostały wymogi ustawowe z art. 190 O.p., który stanowi, że strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przesłuchania świadków. Prawa strony nie zostały również naruszone, przez to, że Skarżący nie uczestniczył w przesłuchaniu J. C., albowiem mimo wielokrotnych prawidłowych wezwań do osobistego stawiennictwa celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, J. C., albo Skarżący, albo też świadek nie stawiali się. 3.6. Według Sądu nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. że ocena skutków podatkowych transakcji udokumentowanej sporną fakturą VAT pozostawała w zakresie kompetencji organów podatkowych. W tym przypadku bowiem podstawowe znaczenie miało nie ustalenie ważności czynności cywilnoprawnej i określenie jej treści z punktu widzenia prawa cywilnego, lecz jej skuteczność na gruncie prawa podatkowego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Strona, na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.) wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik Skarżącego, w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a., podniósł przeciwko niemu zarzuty naruszenia: - art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wzięcie pod uwagę całokształtu okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy i bezzasadne pominięcie okoliczności, że w tej konkretnej sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, albowiem organy podatkowe uznały, iż czynności dokonane pomiędzy Skarżącym a jego kontrahentem J. C. były pozorne, co prowadziło do uznania przez te organy, jak i przez Sąd pierwszej instancji, iż czynność prawna nie została wykonana, podczas gdy wynikające z materiału dowodowego wątpliwości odnosiły się do samego istnienia tegoż stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, a obowiązkiem organów podatkowych było wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego, a nie arbitralne rozstrzygnięcie, że wątpliwości istniejące w tej sprawie nie uzasadniają wytoczenia tego rodzaju powództwa, przy czym uchybienie to wywarło istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiający się w tym, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszeń prawa przez organy i nie uchylił ich decyzji, nakazując zrazem wystąpienie do sądu cywilnego z omawianym powództwem; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c’’ w zw. z art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na tolerowaniu przez Sąd naruszenia przez organy tychże przepisów O.p., przejawiające się w prowadzeniu postępowania z naruszeniem zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej i złamaniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, polegającym na pozbawieniu Skarżącego uprawnienia w postaci możliwości zadawania pytań świadkom w trakcie czynności procesowej, którą organ procesowy nazwał konfrontacją oraz na nie przeprowadzeniu wnioskowanego przez Skarżącego dowodu w postaci konfrontacji Skarżącego z najistotniejszym ze świadków, a to J. C., której to wynik miał decydujące znaczenie dla rodzaju i charakteru decyzji merytorycznej podjętej przez Organy, co nie zostało dostrzeżone przez Sąd w trakcie rozpoznawania sprawy i co powinno skutkować uwzględnieniem skargi przez Sąd pierwszej instancji, a nie jej oddaleniem w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy nie został w sposób pełny wyjaśniony, nie zostały przeprowadzone i rozważone wszelkie dowody w sprawie, a istniejące wątpliwości zostały rozstrzygnięte wyłącznie na niekorzyść Skarżącego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w odniesieniu do pierwszego sformułowanego w niej zarzutu, pełnomocnik Skarżącego podniósł, powołując się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, jak i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 523/07, że wobec występujących w sprawie wątpliwości – pojawiających się w szczególności na tle zeznań J. C. – odnośnie zawarcia umowy z 2001 r. pomiędzy Skarżącym a J. C., której wykonanie strony potwierdziły sporną fakturą z 27 kwietnia 2005 r. organ podatkowy na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej powinien wystąpić do sądu powszechnego w celu ustalenia stosunku prawnego lub prawa na wskazaną okoliczność, a nie arbitralnie rozstrzygać o tym fakcie. W uzasadnieniu drugiego zarzutu sformułowanego w petitum skargi kasacyjnej jej autor przede wszystkim podkreślił, że Skarżący stawiwszy się na przesłuchanie w charakterze strony w dniu 8 grudnia 2008 r. w istocie brał udział w konfrontacji, z tym, że bez jego udziału przesłuchano najpierw świadka T. P., a z jego udziałem świadków w osobach: K. F. i C. F. Ponadto – jak podaje autor skargi kasacyjnej - w trakcie tychże przesłuchań, odmówiono Skarżącemu prawa do zadawania pytań świadkom i poinformowano go o możliwości zapoznania się z treścią przesłuchania świadka P. Zdaniem kasatora w opisanej sytuacji trudno jest w jakikolwiek sposób twierdzić, że Skarżącemu umożliwiono czynny udział w czynnościach postępowania, albowiem nie dając mu prawa do zadawania pytań, zebrano nie tylko, że nie kompletny ale i całkowicie jednostronny materiał dowodowy, na którym później oparto rozstrzygnięcie w sprawie. W związku z powyższymi zarzutami, powołując się na art. 176 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a., wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; - zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o: - oddalenie przedmiotowego środka zaskarżenia; - zasądzenie na rzecz organu od Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Powyższa norma oznacza, że NSA związany jest podstawami oraz wnioskami zawartymi w skardze kasacyjnej (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Natomiast związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które wyraźnie zostały wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. W procesie rozpoznawania tych zarzutów NSA nie jest jednak władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełniania zrzutów skargi kasacyjnej. Ich prawidłowe sformułowanie polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wskazaniu na czym to naruszenie polegało (wyrok NSA z 18 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 69/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarga kasacyjna zgodnie z art. 174 P.p.s.a. może być oparta zarówno na zarzutach naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.174 pkt 2 P.p.s.a.). 5.3. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej w celu wzruszenia wyroku Sądu pierwszej instancji powołuje się na podstawę z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Mając zatem na uwadze treść, jak również uzasadnienie obu postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy zauważyć, że generalnie za ich pomocą autor wniesionego środka zaskarżenia stara się zwalczać poczynione przez organy, a przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, ustalenia faktyczne. Jego zdaniem stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, ustalony został nieprawidłowo, z powodu: - niezastosowania przez organy – w świetle istniejących w sprawie wątpliwości odnośnie istnienia stosunku prawnego pomiędzy Skarżącym a J. C. - art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej; - pozbawienia Skarżącego uprawnienia w postaci możliwości zadawania pytań świadkom w trakcie w czynności procesowej, którą organ procesowy nazwał konfrontacją; - przesłuchania bez udziału Strony świadka w osobie T. P.; - nieprzeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu, w postaci konfrontacji Skarżącego z najistotniejszym ze świadków, tj. J. C. której to wynik miał decydujące znaczenie dla rodzaju i charakteru decyzji merytorycznej podjętej przez Organy. Odnosząc się do powyższych twierdzeń, kwestionujących prawidłowość gromadzenia, a w konsekwencji i ocenę materiału dowodowego w sprawie, zauważyć wpierw trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Zasada ta została rozwinięta w dziale IV rozdziale 11 Ordynacji podatkowej, zawierającym przepisy o postępowaniu dowodowym. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter [w:] Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Z kolei zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Art. 191 O.p. wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy - prowadzący postępowanie podatkowe - przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W wyroku z 12 listopada 2002 r. (I SA/Ka 1792/2001, LexPolonica nr 361171) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. A. Hanusz, stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów domaga się, aby organ podatkowy w ustalaniu podstawy faktycznej decyzji, wiarygodność i siłę dowodową poszczególnych środków dowodowych oceniał na podstawie swego wewnętrznego przekonania, bez krępowania go regułami ustawowymi (A. Hanusz, Podstawa..., s. 95) - por. B. Dauter [w:] Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa..., s. 1064). 5.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, a ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe, zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji nie ma cech dowolności i jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki. Z dowodów tych wynika, że J. C. nie świadczył usług "wskazania podmiotu do prywatyzacji" na rzecz Skarżącego, zatem sporna faktura nie dokumentuje rzeczywiście dokonanej czynności i w związku z tym, na podstawie obowiązujących w stanie faktyczny sprawy przepisów ustawy o VAT, nie mogła stanowić podstawy do odliczenia, wynikającego z niej podatku naliczonego. Na powyższe, jak prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, wskazują w szczególności zeznania, wielokrotnie przesłuchiwanego J. C., z których wynika, że wystawił on sporną fakturę na polecenie A. K., jednak nie dokumentowała ona wskazanej na niej czynności, gdyż informację o podmiocie do prywatyzacji, czyli "B." w W., przekazał on A. K., a nie Skarżącemu. Zaistniały stan rzeczy potwierdzają również zeznania T. P. – Prezesa "B.", który stwierdził, że informacje o firmie, która miałaby pomóc w prywatyzacji przedsiębiorstwa, uzyskał sam w środowisku dyrektorów pokrewnych firm i nie korzystał w tym zakresie z usług J. C. Za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, należy również podkreślić, iż o pozorności czynności określonej sporną fakturą świadczy fakt podpisania umowy pomiędzy "A." J. C., a stroną Skarżącą w dniu 31 stycznia 2001 r., podczas gdy z akt rejestracyjnych "A." J. C. wynika, że działalność gospodarcza pod tą firmą zarejestrowana została przez Burmistrza J. w dniu 27 kwietnia 2005 r. W tym kontekście fakt pozorności wykonania usługi wymienionej na spornej fakturze, potwierdzają także zeznania samej Strony, która stwierdziła, że umowę przywiózł mu A. K., a J. C. poznał na około dwa tygodnie przed wystawieniem spornej faktury. Wreszcie pozorność transakcji gospodarczych J. C. – również sprzedaży usług pośrednictwa na rzecz Skarżącego – została stwierdzona w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 12 lipca 2006 r. W świetle zatem poczynionych wywodów w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu odwoławczego w przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji słusznie ocenił, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń i wyprowadziły logiczne wnioski przystające do rozpatrywanego stanu faktycznego sprawy. 5.5. Nie został też naruszony art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, przez: (1) przesłuchanie bez udziału Strony świadka w osobie T. P.; (2) pozbawienie Skarżącego uprawnienia w postaci możliwości zadawania pytań świadkom w trakcie w czynności procesowej, którą organ procesowy nazwał konfrontacją. Zarzut ten, będąc powtórzeniem argumentacji zawartej w skardze, został szczegółowo omówiony przez Sąd pierwszej instancji (na stronie 19, akapit drugi uzasadnienia wyroku). Argumentację tą NSA, w niniejszym orzeczeniu, w pełni podziela, nie widząc potrzeby powielania jej w tym miejscu. 5.6. Za zasadny również, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mógł zostać uznany zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez Skarżącego dowodu, w postaci konfrontacji Skarżącego z najistotniejszym ze świadków, tj. J. C., której to wynik miał decydujące znaczenie dla rodzaju i charakteru decyzji merytorycznej podjętej przez Organy. W myśl tego przepisu: "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem". Należy zauważyć, że wskazana osoba była wcześniej wielokrotnie przesłuchiwana, a zgodnie z art. 188 O.p., jeżeli strona zgłasza dowód, to organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej. Dokonując oceny żądania strony przeprowadzenia dowodu, organ podatkowy musi uwzględnić znaczenie przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Jeżeli ustali, że żądanie strony dotyczy okoliczności, które już zostały ustalone wyczerpująco innymi dowodami, odmawia uwzględnienia żądania strony (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Komentarz 2007, Ordynacja podatkowa, s. 765). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego świetle - jednoznacznie świadczącego o pozorności czynności określonej sporną fakturą - materiału dowodowego sprawy jak i faktu wcześniejszego wielokrotnego przesłuchania J. C., jak też okoliczności, że organy podejmowały próby przeprowadzenia żądanej konfrontacji pomiędzy Skarżącym a J. C., które jednak nie dochodziły do skutku w wyniku absencji którejś z tych osób, a pytania wskazane przez Stronę, w piśmie znajdującym się na karcie 314 akt administracyjnych, zostały Panu C. zadane, podczas przesłuchania w dniu 22 października 2008 r., organy miały prawo nieprzeprowadzać żądanej konfrontacji. 5.7. W sprawie również, zdaniem Sądu kasacyjnego, a wbrew twierdzeniom autora kasacji, nie wystąpiły podstawy do zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że: "Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W rozpoznawanym przypadku skutki podatkowe (tzn. możliwość odliczenia podatku naliczonego wykazanego na spornej fakturze) związane były nie z zawarciem samej umowy między Skarżącym a J. Czechakiem, a z rzeczywistym wykonaniem czynności pośrednictwa uwidocznionej na fakturze, która dawała prawo do odliczenia. Chodziło zatem o zbadanie okoliczności faktycznej, a nie o potwierdzenie istnienia lub nie stosunku prawnego pomiędzy wskazanymi osobami, który sam w sobie (bez rzeczywistego jego wykonania) nie wpływał na prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. 5.8. Konstatując dotychczas poczynione wywody stwierdzić należy, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie, zgromadziły materiał dowodowy i dokonały jego oceny w zgodzie z przepisami ordynacji podatkowej, działały zatem w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nienaruszając tym samym art. 121 O.p. 5.9. W konsekwencji aprobując powyższe, Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. Przy czym – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - nie naruszył art. 133 § 1 P.p.s.a., gdyż wydał wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy, czyli uwzględniając tylko taki materiał dowodowy, który w tych aktach się znajdował. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia przez sąd poza materiał znajdujący się w aktach sprawy. Należy, bowiem odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy, od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach. Nie jest naruszeniem art. 133 § 1 P.p.s.a. zaakceptowanie przez sąd jako zgodnej z przepisami postępowania oceny materiału dowodowego oraz przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nawet gdyby nie uwzględniało ono całości materiału dowodowego (vide: wyrok NSA z 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 419/07, opubl. w LEX nr 488560). 5.10. Poza tym podjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygnięcie mieści się także w granicach sprawy, bowiem kontroli sądowoadministracyjnej poddana została sprawa, w której wniesiono skargę. Pozostaje ono w efekcie zgodne z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. 5.11. Wreszcie na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w tym przepisie, czyli zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W związku z tym, iż naruszenie ostatnio wymienionego przepisu procedury sądowoadministracyjnej powiązane zostało w rozpoznawanym środku zaskarżenia z zarzutami odnoszącymi się do zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego, wskazać należy, że na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a., badać można w relacji do jego standardów, poprawność i zakres uzasadnienia wyroku, nie zaś merytoryczną trafność ocen sądu, odnośnie poszczególnych elementów stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym (vide: wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.12. Dotychczasowe rozważania doprowadziły do wniosku, że oceniana skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. Natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.