I SA/Gl 958/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Monika Krywow, , , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 października 2021 r. sprawy ze skargi A. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zagrożenia ujawnieniem zaległości w Rejestrze Należności Publicznoprawnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 i art. 126 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. 2020. 256 ze zm.) – po rozpatrzeniu zażalenia pana A. N. (N.) dalej zobowiązany lub strona, wniesionego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej wierzyciel) z [...] r. znak: [...], którym odmówiono uwzględnienia sprzeciwu z dnia 18 grudnia 2020 r. w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych (dalej Rejestr) zaległości podatkowych: - w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie [...] zł oraz - w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. w kwocie [...] zł, wymienionych w zawiadomieniu tego organu z dnia [...] r. znak [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej Dyrektor lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że zawiadomieniem z dnia [...] r. wierzyciel poinformował stronę o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze przedmiotowych należności pieniężnych zobowiązanego wraz z odsetkami należnymi na dzień dokonania wpisu (wynoszącymi na dzień wystawienia zawiadomienia [...] zł). Pismem z dnia 18 grudnia 2020 r. stanowiącym sprzeciw strona, przywołując przepisy art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 O.p., wskazała na przedawnienie spornych zobowiązań. Dyrektor stwierdził, że w postępowaniu poprzedzającym wydanie przez wierzyciela postanowienia ustalono, że w dniu [...]r. organ podatkowy wystąpił do Sądu Rejonowego w Z. o wpis hipoteki przymusowej w Dziale IV Księgi Wieczystej nr [...] (obecnie [...]) prowadzonej dla nieruchomości stanowiącej własność strony, dotyczącej m.in. spornych zobowiązań podatkowych objętych tytułami wykonawczymi z [...] r. (dot. PIT za 2006 r.) oraz z dnia [...] r. (dot. VAT za 3/2007), zaś Sąd Rejonowy zawiadomił, w dniu [...] r., o dokonaniu wpisu. Wierzyciel odmówił uwzględnienia sprzeciwu, a zobowiązany wniósł zażalenie na to postanowienie zarzucając "naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do błędnego zastosowania art. 70 § 8 O.p." podnosząc, że zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez przedawnienie, którego nie wykluczyło ustanowienie hipoteki przymusowej, odwołując się przy tym do tez uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 oraz, że w 70 § 8 O.p. powtórzono dyspozycję art. 70 § 6 tej ustawy, uznaną za niekonstytucyjną przez Trybunał Konstytucyjny tym wyrokiem. W kontekście przedstawionego stanowiska – w opinii strony – konsekwencją niezastosowania art. 70 § 8 O.p. (oczywiście niezgodnego z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) jest przyjęcie, że wpis hipoteki dla zabezpieczenia zobowiązania podatkowego nie zmodyfikowała ogólnych zasad przedawnienia tego zobowiązania. Tym samym, skoro do daty przedawnienia, tj. do dnia [...] r. nie zaszły żadne okoliczności powodujące przerwanie albo zawieszenie biegu tego terminu, należy uznać, iż z upływem tego dnia zobowiązanie podatkowe wygasło (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p.). W kontekście powyższego zobowiązany nie zgodził się także z istnieniem odsetek za zwłokę od zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką. Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego Dyrektor przywołał treść art. 47 § 3 O.p. oraz art. 18i ustawy egzekucyjnej oraz art. 70 § 8 O.p., a nadto wskazując na treść art. 70 § 4 O.p. stwierdził, że ostatni środek egzekucyjny zarówno w stosunku do zaległości podatkowej z tytułu PIT, jak i VAT (pobranie należności u zobowiązanego) zastosowano w dniu [...] r., czyli termin przedawnienia obu tych zobowiązań (w niezapłaconej części) przypada na dzień [...] r. Ustaleń tych strona nie kwestionowała. Następnie odnosząc się do zarzutów zażalenia zauważył, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. w sprawie sygn. SK 40/12 wyeliminował konkretny przepis prawa, tj. przepis art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Wyrok ten nie może być zatem argumentem dla stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką po upływie 5-cio letniego okresu przedawnienia nie może być już egzekwowane z przedmiotu hipoteki w oparciu o art. 70 § 8 O.p. Do czasu uporządkowania regulacji prawnych w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych m.in. zabezpieczonych hipoteką, żaden przepis prawa nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podejmowania działań mających na celu zabezpieczenie istniejących bądź przyszłych należności Skarbu Państwa. Bez znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia pozostają zatem orzeczenia sądów administracyjnych zapadłe w indywidualnych sprawach podatników. Organ może odstąpić od stosowania art. 70 § 1 O.p. jedynie w sytuacji zakwestionowania tego w wyroku sądu administracyjnego zapadłego w indywidualnej sprawie. Ponadto Dyrektor zauważył, że organy podatkowe związane są przepisami prawa powszechnie obowiązującego (art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP), a co więcej – nie są uprawnione do samodzielnej oceny konstytucyjności przepisów. Dopóki zatem Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi niezgodności danego przepisu (art. 70 § 8 O.p.) z Konstytucją RP, organy podatkowe muszą respektować zasadę domniemania konstytucyjności takiego przepisu. Oznacza to, że organ podatkowy ma obowiązek działania na podstawie obowiązujących przepisów i nie ma możliwości pominięcia funkcjonujących regulacji prawnych czy działania wbrew tym przepisom. W tym stanie rzeczy podniesiony zarzut Dyrektor uznał za bezzasadny. Prawidłowo ustanowiona w niniejszej sprawie hipoteka przymusowa uwarunkowana istnieniem zaległości podatkowych dotyczących podatku PIT za 2006 r. i podatku VAT – za 3/2007 oraz art. 70 § 8 O.p. powodują, że egzekucja administracyjna z przedmiotu hipoteki ustanowionej przez upływem terminu przedawnienia jest dopuszczalna. Dotyczy to także prawidłowo wyliczonych odsetek za zwłokę. Dodatkowo Dyrektor zauważył, że przepisy Rozdziału 1a ustawy egzekucyjnej poświęcone Rejestrowi Należności Publicznoprawnych nie zawierają wyłączenia w dokonaniu wpisu do Rejestru dla należności przedawnionych na zasadach ogólnych, które zostały zabezpieczone wpisem hipotecznym. W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, domagając się uchylenia postanowienia organów obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania, zarzucił naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p., co doprowadziło do błędnego zastosowania art. 70 § 8 O.p. oraz brak odmowy zastosowania art. 70 § 8 O.p. pomimo niezgodności tejże regulacji z treścią przepisu art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w związku ze ścisłym jego pokrewieństwem z poprzednim art. 70 § 6 O.p. Uzasadniając skargę strona skarżąca stwierdziła, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez przedawnienie, którego nie wykluczało ustanowienie hipoteki przymusowej. Skarżący odwołał się do tez uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. SK 40/12 oraz do tego, że w art. 70 § 8 O.p. powtórzono dyspozycję art. 70 § 6 tej ustawy, uznaną za niekonstytucyjną przez Trybunał Konstytucyjny w tym wyroku. Następnie wskazał na orzeczenia sądów administracyjnych rozstrzygających kwestię stosowania art. 70 § 8 O.p. po wydaniu wyroku przez Trybunał oraz stanowisko SN zawarte w wyroku z dnia 17 marca 2016 r. (VCSK 377/15) i poglądy doktryny w tym zakresie. Zauważył, że konsekwencją niezastosowania art. 70 § 8 O.p., oczywiście niezgodnego z art. 64 ust. 2 Konstytucji było przyjęcie, że sporny wpis hipoteki nie modyfikował ogólnych zasad przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym, że skoro do [...] r. nie zaszły żadne okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia należało uznać, że z upływem tego dnia zobowiązanie podatkowe wygasło. Skoro zatem przedmiotowe zobowiązanie uległo przedawnieniu, a w konsekwencji wygasły zaległości podatkowe, których płatność została zabezpieczona poprzez wpis hipoteki przymusowej do księgi wieczystej, to w świetle art. 18b § 1 ustawy egzekucyjnej brak było podstaw do ujawnienia w Rejestrze tychże należności pieniężnych jako nieistniejących. Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że dotyczyło ono odmowy uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnienia w Rejestrze Należności Publicznoprawnych zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. wraz z odsetkami wynikającymi z deklaracji PIT-36 i VAT -7, co do których prowadzono egzekucję i ustanowiono hipotekę przymusową, przy czym zobowiązania te przedawniłyby się z dniem [...] r. Strona skarżąca twierdziła, że zaległości te nie podlegały ujawnieniem, gdyż wygasły na skutek przedawnienia, zaś ustanowienie hipoteki dla zabezpieczenia tych zobowiązań nie modyfikował ogólnych zasad ich przedawnienia z uwagi na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. dotyczące konstytucyjności przepisu art. 70 § 6 (obecnie 70 § 8) Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora do przedawnienia spornych należności nie doszło bowiem zastosowanie znajduje przepis art. 70 § 8 O.p., a nie art. 70 § 6 O.p., a tym samym egzekucja z przedmiotu hipoteki ustanowionej przed upływem terminu przedawnienia jest dopuszczalna, a sporne zobowiązania nie uległy przedawnieniu. Podstawą wydania rozstrzygnięcia były przepisy Rozdziału 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zatytułowanym "Rejestr Należności Publicznoprawnych". Zgodnie z treścią art. 18b § 1 tej ustawy, w Rejestrze gromadzi się informacje o należnościach pieniężnych, podlegających egzekucji administracyjnej, dla których wierzycielem jest naczelnik urzędu skarbowego albo jednostka samorządu terytorialnego, jeżeli należności te wynikają z tytułów wymienionych w punktach od 1 do 5 wskazanego przepisu. W myśl art. 18c § 1 ustawy egzekucyjnej przed wprowadzeniem do rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, wierzyciel doręcza zobowiązanemu zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze. Z kolei art. 18i § 1, § 5, § 13 i § 14 ustawy stanowi, że zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia sprzeciwu m.in. w sprawie zagrożenia ujawnieniem w rejestrze (§ 1). Prawo wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w § 1 pkt 1, przysługuje wyłącznie w przypadku, gdy zobowiązany kwestionuje istnienie lub wysokość należności pieniężnej lub odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie (§ 5). Na postanowienie wierzyciela o odmowie uwzględnienia sprzeciwu przysługuje zażalenie. Zażalenie wnosi się do organu odwoławczego za pośrednictwem wierzyciela, który wydał zaskarżone postanowienie (§ 13). Od postanowienia w przedmiocie rozpoznania zażalenia, o którym mowa w § 13, przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego (§ 14). Strony są w gruncie rzeczy zgodne co do tego, że ujawnieniu w Rejestrze podlegają należności pieniężne, które są wymagalne i mogą podlegać egzekucji administracyjnej. Znajduje to także potwierdzenie w treści art. 18h pkt 1 ustawy egzekucyjnej, zgodnie z którym wykreślenie z rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, następuje w przypadku, gdy obowiązek zapłaty należności pieniężnej wygaśnie. Z przepisu tego wynika, że ta kwestia winna być badana przez organ prowadzący Rejestr. Jako przyczynę wygaśnięcia obowiązku można z kolei wskazać przedawnienie, które wiąże się z umarzającym działaniem czasu. Instytucja ta ma zastosowanie zasadniczo w odniesieniu do obowiązków o charakterze pieniężnym. W myśl art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Przedawnienie zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p., w którym wymieniono termin przedawnienia i okoliczności, które mają wpływ na jego bieg. Zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób opisany w art. 21 O.p., w tym na podstawie złożonej przez podatnika deklaracji, przy czym deklaracja taka i podatek z niej wynikający może być dochodzony na drodze egzekucji administracyjnej. Spór między stronami koncentrował się wokół możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 70 § 8 O.p., w którego treści zawarta jest norma prawna tożsama co do skutków prawnych z normą wynikającą z przepisu art. 70 § 6 O.p., obowiązującego w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., a uznanego przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym przez skarżącego wyroku z dnia 8 października 2013 r. o sygn. SK 40/12, za niezgodny z Konstytucją RP. Zdaniem skarżącego, konsekwencją odmowy zastosowania w sprawie art. 70 § 8 O.p. winno być stwierdzenie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji oznacza, że brak jest podstaw do ujawnienia przedawnionych należności pieniężnych w Rejestrze. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, organ odwoławczy ustosunkował się merytorycznie do podniesionego zarzutu przedawnienia, uznając za dopuszczalne badanie tej kwestii co w ocenie Sądu należało uznać za prawidłowe. Błędny był natomiast pogląd organu odwoławczego, że sam fakt zabezpieczenia należności pieniężnych przez ustanowienie hipoteki, pozwala na nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia przez odwołanie się do art. 70 § 8 O.p., bez wzięcia pod uwagę zastrzeżeń Trybunału Konstytucyjnego zawartych w powołanym wyroku. W myśl tego uregulowania nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w komentowanym wyroku (SK 40/12), w pkt 2 sentencji orzekł, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Przepis ten we wskazanym brzmieniu stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Aktualnie odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 O.p. W judykaturze ukształtował się pogląd, który Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela, że brzmienie obu powołanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje uzasadniają wniosek, że także - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. - art. 70 § 8 O.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych. Jak przykładowo wskazał NSA w wyroku z dnia 3 kwietnia 2019 r. o sygn. akt II FSK 3741/18, Trybunał analizując w uzasadnieniu swego wyroku skutki stwierdzonej niekonstytucyjności przepisu stwierdził wprost, że "(...) choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej". Chociaż zgodzić się trzeba z organem odwoławczym, że wyrok TK stwierdził niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. i to ten właśnie przepis, nie zaś posiadający analogiczną treść art. 70 § 8 tej ustawy, podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego to jednak faktycznie przedmiotem kontroli Trybunału były określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych danego aktu). Trybunał Konstytucyjny badał to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu. Z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej, bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny Trybunału, a więc zarówno istniejących już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonych przez organy stanowiące prawo. Pomimo jednak, że przepis tożsamy treściowo nie jest bezpośrednio eliminowany z obrotu prawnego, to nie można nie dostrzegać tego, że powstają uzasadnione wątpliwości co do zgodności z konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej, co nie powinno pozostawać bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu. Jak trafnie zauważył Sąd Najwyższy, traktując formalnie sprawę, należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 O.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 O.p. (tak wyrok SN z dnia 17 marca 2016 r., V CSK 377/15). Zdaniem Sądu Najwyższego, nie można jednakże twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia również wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją RP oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. Także sam Trybunał w wyroku z dnia 22 maja 2007 r. o sygn. SK 36/06 (publ. OTK-A z 2007 r. Nr 6, poz. 50) wskazał, że stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem. Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, w związku z czym wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Orzeczenie o niezgodności aktu normatywnego lub jego części z aktem usytuowanym wyżej w hierarchii źródeł prawa skutkuje utratą jego mocy obowiązującej, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności. Taki sam pogląd wyraził Naczelnym Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1834/15, z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt I FSK 949/14, z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 316/14, z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14, czy w wyroku z dnia 22 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3418/16. W świetle powyższego, dokonując prokonstytucyjnej wykładni normy art. 70 § 8 O.p. wskazać należy, że cytowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który dotyczy normy prawnej wynikającej z art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., potwierdza także niekonstytucyjność normy art. 70 § 8 O.p., która to norma zawiera analogiczne do art. 70 § 6 O.p. uregulowanie. W tej sytuacji uprawnione jest twierdzenie o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP także w odniesieniu do art. 70 § 8 O.p. w zakresie, o którym mowa w powołanym wyroku TK. W konsekwencji uprawnione jest stwierdzenie, że na gruncie art. 70 § 8 O.p. ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 O.p. (tak wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 146/19 - dotyczący analogicznej sprawy). Mając na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu rozumienie art. 70 § 8 O.p. pomija dyrektywę interpretacyjną wykładni w zgodzie z Konstytucją, gdyż - uwzględniając treść i motywy cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego - prowadzi do stosowania normy, której walor konstytucyjności Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie zakwestionował w motywach tego wyroku, a jednocześnie godzi w konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy uznając w rozpoznawanej sprawie, iż zobowiązania podatkowe strony skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 i podatek VAT za marzec 2007, podlegające wpisowi do Rejestru, nie uległy przedawnieniu dlatego tylko, że zostały zabezpieczone hipoteką przymusową na nieruchomości skarżącego, opierając się przy tym wyłącznie na literalnej - a więc niezgodnej z Konstytucją - wykładni art. 70 § 8 O.p. dopuścił się naruszenia tego przepisu prawa materialnego. Odnosząc się natomiast do twierdzeń organu odwoławczego, że przepisy Rozdziału 1a ustawy egzekucyjnej nie zawierają wyłączenia w dokonaniu wpisu do Rejestru dla należności przedawnionych na zasadach ogólnych, które zostały zabezpieczone wpisem hipotecznym wskazać należy, że przepisy zawarte w tym Rozdziale nie regulują kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych lecz dotyczą należności pieniężnych, które są wymagalne i mogą podlegać egzekucji. Wymagalność zobowiązania oznacza, że obowiązek zapłaty egzekwowanej należności pieniężnej istnieje, a więc że nie doszło m.in. do jej wygaśnięcia, co następuje w skutek przedawnienia danego zobowiązania na podstawie obowiązujących przepisów prawa dotyczących takich zobowiązań. Tym samym zbędne było regulowanie tej kwestii w ustawie egzekucyjnej. Podsumowując, w toku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy, będąc związany stanowiskiem Sądu, dokona prawidłowej interpretacji art. 70 § 8 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019. 2325), a o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzając kwotę 100 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi. ec