I SA/Wr 725/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 października 2021 r. sprawy ze skargi E.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za m-ce od VIII do XI/2012 r. oddala skargę w całości. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi E. G. (dalej jako: Strona, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ rozpatrujący sprawę w II instancji) z 26 listopada 2020 r. nr 0201-IOD3.603.49.2020 utrzymująca w mocy swoją decyzję w pierwszej instancji z 12 sierpnia 2020 r. nr 0201-IOD2.603.6.2020 odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 27 lutego 2017 r. 0201-PT2.4213.120.2016, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy z dnia 28 października 2016 r. nr 0220-PP2.4213.15.2016.BA w sprawie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2012 r. do listopda 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 6 listopada 2017 r. sygn. Akt: I SA/Wr 425/17 odrzucił skargę podatnika na ww. decyzje wydaną w postępowaniu zwykłym. Pismem z dnia 10 stycznia 2020 r., uzupełnionym pismem z dnia 10 lutego 2020 r., Skarżąca wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 27 lutego 2017 r. 0201-PT2.4213.120.2016. Jako podstawę wniosku wskazano art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również jako TSUE) z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że w ww. orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, gdyż rozstrzygnięcie decyzji ostatecznej, która zakończyła postępowanie o wznowienie, którego wnosi Strona, wydano również w oparciu o dowody zebrane i włączone z innego postępowania, uniemożliwiając podatnikowi odniesienie się do nich przed wydaniem decyzji, gdyż o dokonanych ustaleniach i analizie dowodów, podatnik zawsze dowiaduje się z wydanych decyzji, co powoduje, że nie ma żadnych możliwości przed ich wydaniem przedstawić swojego stanowiska odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Zdaniem Strony działając w ten sposób naruszono art. 190 § 1 i art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa i wskazane orzeczenie TSUE, co powoduje, że złożenie przedmiotowego wniosku jest zasadne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu postanowieniem z dnia 21 lutego 2020 r. nr 02011-IOD2.603.6.2020 wznowił postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. Strona została wezwana do doprecyzowania wniosku poprzez wskazanie w jakim zakresie powołany wyrok TSUE ma wpływ na sprawę zakończoną przedmiotową decyzją. Strona nie przedstawiła argumentacji w powyższym zakresie. Natomiast po otrzymaniu postanowienia w sprawie wyznaczenia 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego Strona pismem z dnia 28 lipca 2020 r. podtrzymała wniosek o wznowienie postępowania, wskazując, że było prowadzone z nieuwzględnieniem prawa wspólnotowego, wskazując na konieczność uwzględnienia przy zebraniu dowodów dorobku orzecznictwa TSUE tj . Wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 i wyroku z dnia 4 czerwca 2020 r. w sprawie C-430/19. Strona wskazała, że organ prowadząc postępowanie niezgodnie z zasadami jakie określa wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. (C-189/18) ustalił inną wysokość podstawy opodatkowania i wysokość podatku opierając się na dokumentach zebranych w innych postępowaniach nie dotyczących podatnika ani jego kontrahentów, uniemożliwił przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów nie przedstawiając analizy zebranych dowodów, co spowodowało, że podatnik nie miał możliwości do wypowiedzenia się co do tak zebranych dowodów. Podatnik wskazał, że system podatkowy w Polsce jest skomplikowany i pełen niejasności. Strona zwróciła się do organu podatkowego o wskazanie jakie działanie podjął organ w trakcie prowadzonego postępowania w celu załatwienia przedmiotowej sprawy, wskazanie dlaczego postępowanie podatkowe jest skomplikowane, że wymagało kolejnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, w jaki sposób dowody z poszczególnych dokumentów, które poddano ocenie dowodzą czy istnieją lub nie istnieją podstawy do wznowienia postępowania, mając na uwadze wyrok TSUE, doręczenie analizy dowodów ze wskazaniem, które dowodypotwierdzają, że istnieją lub nie istnieją podstawy wznowienia postępowania. Strona podkreśliła, że TSUE wskazał w jaki sposób powinny być przeprowadzone dowody, by organ podatkowy zapewnił stronie prawo do obrony w tym do wysłuchania, które gwarantuje stronie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swojego stanowiska w sprawie, jak również w jakich sytuacjach przysługuje stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego w przypadku gdy ustalenia oparto na przypuszczeniach dotyczących ustaleń innych podmiotów w innych postępowaniach niż w postępowaniu prowadzonym do strony, w których to postępowa strona nie mogła uczestniczyć. DIAS decyzją z dnia 12 sierpnia 2020 r., wydaną w pierwszej instancji nr 0201-IOD2.603.6.2020 odmówił uchylenia decyzji objętej wnioskiem wznowieniowym. W przedstawionej w uzasadnieniu rozstrzygnięcia argumentacji DIAS wskazał na zasadę trwałości decyzji ostatecznych i wyjątkowość trybów szczególnych. Wskazał, że instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma charakter nadzwyczajny i jest zasadniczym odstępstwem od przyjętej w postępowaniu podatkowym zasady dwuinstancyjności oraz ustawowej zasady trwałości decyzji ostatecznej. Polega ona na rozpatrzeniu sprawy zakończonej decyzja ostateczną z powodu wadliwości postępowania poprzedzającego wydanie decyzji. Organ wskazał, że postępowanie w trybach nadzwyczajnych nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji. Organ wskazał na podstawy wznowienia postępowania. Odnosząc się do przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. stwierdził, że podstawą wznowienia postępowania w oparciu o tę przesłankę jest wpływ orzeczenia TSUE na treść wydanej decyzji. DIAS wskazał na specyfikę prawa węgierskiego (w oparciu o które TSUE wydawał powoływany przez Stronę wyrok). DIAS argumentował, że na gruncie Ordynacji podatkowej podatnik ma możliwość zapoznania z dokumentami, a pełny dostęp do ich treści ograniczony jest przepisami o tajemnicy skarbowej i ograniczeniami jawności postępowania wobec strony. DIAS wskazał, że przeprowadzone przez organy obu instancji postępowanie w żaden sposób nie narusza tez powołanego wyroku TSUE. DIAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe w ramach, którego poczyniły niezbędne ustalenia. Podatniczka miała możliwość zapoznania się z nimi na każdym etapie prowadzonego postępowania dowodowego Ponadto organ wskazał, że sposób pozyskiwania informacji od innych organów podatkowych i włączenie do akt materiałów dowodowych dotyczących innych podmiotów nie narusza w żaden sposób prawa. Organ wskazał jakie dowody zostały włączone w toku postępowania i dokumenty które włączył w trakcie postępowania wznowieniowego. Organ wskazał, że dowody włączone w toku postępowania wznowieniowego nie mają wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia, nie wskazują bowiem na istnienie innych okoliczności niż przyjęte przez organy podatkowe w postępowaniu zwykłym. Ponadto organ wskazał, że w toku prowadzonego postępowania dowodowego organy podatkowe zgromadziły szereg dowodów. Zatem przedmiotowa sprawa nie została rozstrzygnięta wyłącznie o materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach, wręcz przeciwnie o dowody zgromadzone w tym postępowaniu. Tym samym dowody zgromadzone w innych postępowaniach nie stanowiły więc jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcie. Załączone do akt sprawy dowody z innych postępowań stanowiły uzupełnienie materiału dowodowego zgromadzonego głównie w postępowaniu prowadzonym wobec Podatnika. Zdaniem DIAS Strona miała możliwość zapoznania się ze wszystkimi dowodami stanowiącymi podstawę wydania decyzji ostatecznej. DIAS wskazał na brak obowiązku informowania Strony przed wydaniem decyzji co do analizy zebranych dowodów i wskazania, które okoliczności zostały udowodnione i jakimi dowodami, a które nie. DIAS wskazał, że wykorzystanie materiału dowodowego z innych postępowań ma swoją podstawę prawną (art. 181 Ordynacji podatkowej). DIAS wskazał, że Strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy na każdym etapie prowadzonego postępowania. W ocenie DIAS w sprawie nie zaistniały przesłanki wynikające z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż orzeczenie TSUE nie ma wpływu na treść wydanej decyzji. Zdaniem DAIS postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a w jego trakcie zgromadzono w sposób prawidłowy pełny materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy, z którym to materiałem dowodowym Strona miała możliwość zapoznania się. W związku z włączeniem w toku postępowania materiałów dowodowego przekazanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy tym samym do akt postępowania załączone zostały wszystkie dowody z powiązanych postępowań, na które powołały się organy. Zdaniem DIAS oceny tej nie zmienia również powołany przez Stronę wyrok TSUE z dnia 4 czerwca 2020 r. w sprawie C-430/19. Jednocześnie DIAS wskazał, że na dzień wydania przedmiotowej decyzji Strona nie posiada zaległości w zakresie określonym decyzją ostateczną, ponieważ uległy one przedawnieniu. Po wniesieniu odwołania DIAS w wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego decyzją z 26 października 2020 r. utrzymał w mocy swoją decyzję, w pierwszej instancji odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 27 lutego 2017 r. W motywach uzasadnienia rozstrzygnięcia podniesiono m.in., że organem właściwym do rozpoznania sprawy jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, a przepisy określające właściwość organu nie zostały podważone przez Trybunał Konstytucyjny. DIAS wskazał, na cel i charakter postępowania wznowieniowego. DIAS wskazał, że przeprowadzona analiza orzeczenia TSUE nie daje podstaw do uznania, że w sprawie wystąpiła wada kwalifikowana z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem organu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający, a strona miała możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz odniesienia się i wypowiedzenia się w tym zakresie. Strona miała prawo brać czynny udział w postępowaniu. Organ podkreśla, że przedmiotowa sprawa nie została rozstrzygnięta wyłącznie w oparciu o dowody zebrane w innych postępowaniach, lecz wręcz przeciwnie o dowody zgromadzone w tym postępowaniu. Tym samym dokumenty pochodzące z innych postępowań nie stanowiły więc jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcie. Załączone do akt sprawy dowody z innych postępowań stanowiły jedynie uzupełnienie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu prowadzonym do Strony. Zdaniem DIAS za niedopuszczalne należy uznać żądanie Strony, by organ przed wydaniem decyzji miał dokonywać oceny dowodów i ujawniać tę ocenę Stronie. Z przepisów nie wynika też obowiązek organów podatkowych do przedstawienie Stronie analizy zebranych dowodów i wskazania które okoliczności zostały udowodnione a które nie. Wbrew stanowisku skarżącej zdaniem DIAS organy podatkowe miały prawo korzystać z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach bez konieczności ich powtarzania w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu uznał, że w sprawie nie zaistniały przesłanki wynikające z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż orzeczenie TSUE nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej. Powyższej oceny zdaniem organu nie zmienia również powołany przez Stronę w odwołaniu wyrok TSUE z dnia 4 czerwca 2020 r. w sprawie C-430/19. Nie zostały naruszone zasady przepisy prawa konstytucyjnego, ani przepisy postępowania podatkowego. Strona nie zgadzając się ze stanowiskiem DIAS wniosła na wydaną wobec Niej przez ten organ decyzję w drugiej instancji tj. z dnia 26 października 2020 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie: – art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) – dalej jako o.p., przez niewłaściwe zastosowanie, albowiem zastosowany winien być art. 233 § 1 pkt 2a o.p.; – art. 7, art. 8 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ich niezastosowanie; – art. 221 o.p., który jest niezgodny z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 127 o.p., w związku z art. 220 § 2 o.p. - środek zaskarżenia skierowany do tego samego organu sprzeczny jest z zasadą dwuinstancyjności postępowania - narusza art. 127, art. 220 § 1 i § 2 o.p. i jest sprzeczny z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; – art. 2a o.p. przez niezastosowanie - niedającym się usunąć wątpliwości, co do stanu prawnego i faktycznego nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika, – art. 245 § 1 pkt 2 o.p. Poprzez zastosowanie tego przepisu, który nie powinien być zastosowany, – art. 245 § 1 pkt 1, w związku z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. przez niezastosowanie przepisu, który powinien zostać zastosowany; – art. 120 o.p. przez niezastosowanie tego przepisu. W treści uzasadnienia skargi Strona opisała przebieg postępowania zwykłego i wznowieniowego. Wskazano na przedmiot sporu. Skarżąca zarzucała również, że wbrew art. 124 o.p., art. 187 § 2 o.p. organ nie wyjaśnił i nie wskazał: – dlaczego przeprowadzenie określonego dowodu lub dołączanego dokumentu z innego postępowania było niezbędne do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy, jaka była teza dowodowa na przeprowadzenie dowodu lub dołączenie dokumentu; – jakie wątpliwości organu, co do stanu faktycznego wskazanego przez podatnika w księgach – rejestrach miał wyjaśnić przeprowadzany dowód lub dołączany dokument; – w jaki sposób przeprowadzany dowód lub dołączany dokument miały dowodzić prawidłowości lub nieprawidłowości określonej przez podatnika podstawy opodatkowania, wysokości podatku w kontrolowanym okresie; – w jaki sposób przeprowadzony dowód lub dołączany dokument mają dowodzić prawidłowości lub nieprawidłowości sporządzonych i złożonych deklaracji - zeznań w kontrolowanych okresach rozliczeniowych. Ponadto dołączane do akt dowody zebrane w innych postępowaniach przez inny organ naruszają art. 187 § 1 o.p., albowiem zgodnie ze wskazanym przepisem tylko organ podatkowy prowadzący postępowanie zobowiązany jest zebrać i rozpatrzyć materiał dowodowy. Zdaniem Strony w wyrokach TSUE (w tym z 4 czerwca 2020 r. o sygn. akt C-430/19) wskazano jak prowadzone winno być postępowanie dowodowe, by organ zapewnił stronie prawo do obrony i prawo do bycia wysłuchanym, które gwarantuje stronie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swojego stanowiska w trakcie postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji jak również w jakich sytuacjach przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego w przypadku, gdy ustalenia oparto na przypuszczeniach dotyczących ustaleń innych podmiotów w innych postępowaniach niż w postępowaniu prowadzonym do Strony, w których to dowodach zebranych w tych postępowaniach strona nie mogła uczestniczyć. Zdaniem strony organy podatkowe mają obowiązek zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu podatkowym możliwość zapoznania podatnika z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych zanim ewentualnie zakwestionują prawo do odliczenia podatku VAT i zaliczenia poniesionego wydatku do kosztu uzyskania przychodu. Organ wykorzystując dowody zebrane w innych postępowaniach narusza zagwarantowane prawo podatnika do uczestniczenia przeprowadzanych dowodach. Zdaniem Strony samo zapoznanie Strony z aktami sprawy, protokołem oględzin lub protokołem przesłuchania świadka nie ma nic wspólnego z czynnym udziałem strony w postępowaniu, jeżeli Strona nie wie po co dowody zostały przeprowadzone. Wskazano na konieczność, aby postanowienie wydane w trybie art. 200 o.p. zawierało w sposób zwięzły wskazanie na dowody i ustalenia postępowania, co ma na celu zagwarantowanie Stronie faktycznej, a nie iluzorycznej możliwości skorzystania z przysługujących Jej praw. Strona musi wiedzieć, po co organ postanowił przeprowadzić dowody, dlaczego przeprowadzenie dowodów jest niezbędne w prowadzonym postępowaniu i co ma dowodzić dowód włączany i czy jego włączenie nie jest sprzeczne z prawem. Podatnik zarzucił naruszenie art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahenta lub kontrahenta. W uzasadnieniu skargi wskazano na system źródeł prawa obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej i konieczności stosowania wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zdaniem strony organ prowadzący postępowanie o wznowienie którego wniosła Strona naruszył wskazane w wyroku TSUE zasady postępowania naruszając prawo Strony do obrony, poprzez: – uniemożliwienie czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodów, gdyż w przypadku zawiadomienia Strony o przeprowadzeniu dowodów – wbrew art. 216 o.p., w związku z art. 187 § 2 o.p. Organ nie określił postępowania dowodowego stosownymi postanowieniami, których nie doręczał Stronie, czym uniemożliwił stronie uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodów, gdyż Strona nie wiedziała po co przeprowadzany jest dany dowód i jaką tezę ma dowodzić; – dołączanie do akt sprawy dokumentów zebranych w innych postępowaniach w oparciu o wydawane postanowienia, które to postanowienia doręczone Stronie bez odpisów włączanych dokumentów, a dokumenty te stanowiły integralna część takich postanowień, tym, samy uniemożliwiono Stronie czynny udział w postępowaniu i możliwość wypowiedzenia się; gdyż w żaden sposób organ podatkowy, – wbrew art. 124, art. 187 § 2 o.p., organ nie wyjaśnił: dlaczego przeprowadzenie dowodu lub dołączenie dokumentu było niezbędne do wyjaśnienia sprawy i jak była teza dowodowa do przeprowadzenia danego dowodu lub dołączenia do akt sprawy, jakie wątpliwości co do stanu faktycznego miał wyjaśnić dowód lub dokument, w jaki sposób dowód lub dokument miał dowodzić prawidłowości lub nieprawidłowości podstawy opodatkowania lub wysokości podatku. . Zdaniem podatnika iluzorycznie zapewniono Stronie możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, co nie ma nic wspólnego z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, ani możliwością wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Jeżeli Strona nie wie po co zostały przeprowadzone i włączone dokumenty nie jest w stanie ocenić czy przeprowadzenie takiego dowodu było niezbędne do wyjaśnienia sprawy i czy można go dopuścić jako dowód, który przyczynia się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczny z prawem. Zdaniem Strony organy obu instancji nie zapewniły prawa do obrony Stronie w tym do wysłuchania. Zdaniem Strony adresat niekorzystnej decyzji musi mieć możliwość przedstawienia uwag przed wydaniem decyzji. Zebrano dowody w taki sposób, że Strona od wszczęcia postępowania przez kilka miesięcy nie wiedziała jakie i po co przeprowadzane zostały dowody - co ma dowodzić brak możliwości wypowiedzenia się zgodnie z art. 192 o.p.; względem jakich dowodów i dołączanych dokumentów nie istniała możliwość wnioskowania o przeprowadzenie dowodów, które dowodziłyby racji Strony - fakty które wynikają z tak przeprowadzonych dowodów nie mogą być uznane za udowodnione. Zdaniem Strony nie wyjaśniono w prowadzonym postępowaniu istniejących zwykłych nieudowodnionych podejrzeń, co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych., w wyniku których wystawiono fakturę pomiędzy Podatnikiem a wskazanymi kontrahentami – stoi to na przeszkodzie temu, aby podatnikowi będącemu odbiorcą tych faktur odmówiono możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzając, że sporne transakcje nie miały miejsca, gdy faktycznie miały miejsce i bezpośredni dostawy potwierdzili ich dostawy Stronie. Podatnik wskazał też, że organy podatkowe nie mogą przyjmować odmiennej interpretacji niż ta dokonana wcześniej przez TSUE, a organ zobowiązany jest do całościowego stosowania wyroków TSUE. . Ponadto Podatnik wskazał, że środek odwoławczy kierowany do tego samego organu, który prowadził postępowanie jest sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności postępowania narusza porządek prawny określony w art. 127 i 220 § 1 op., jak również pozostaje w sprzeczności z art. 2 , art. 32 i art. 78 Konstytucji RP tworząc fikcje postępowania dwuinstancyjnego. W oparciu o zarzuty podniesione w skardze i zawartą w niej argumentację Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa prawnego i opłaty od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko o braku wady kwalifikowanej z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. i niezasadności pozostałych zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi bowiem się do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.) oraz w oparciu o zarządzenie Przewodniczącego Wydziału. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Sąd wskazuje, że przyjęte w art. 221 i art. 221a§1 O.p. rozwiązanie, że organem odwoławczym jest ten sam organ co wydał decyzję, nie oznacza to, że tego rodzaju rozwiązanie nie jest zgodne z wzorcem konstytucyjnym określonym w art. 78 Konstytucji. Zgodnie z art. 78 Konstytucji RP, w ramach przysługujących jednostce środków ochrony wolności i praw, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, a wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Analogicznie rozwiązanie przyjęto na gruncie K.p.a. i tego rozwiązania nie zakwestionował Trybunał Konstytucyjny (por. wyroki TK: z dnia 15 grudnia 2008r., sygn. akt: P 57/07, OTK-A 2008/10 poz.178 oraz z dnia 6 grudnia 2011r. sygn. akt: SK 3/11, OTK-A 2011/10 poz. 113). W uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt: SK 3/11, Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił między innymi, że w przepisie art. 78 Konstytucji RP ustrojodawca posłużył się ogólnym sformułowaniem "zaskarżenie" nie precyzując jednocześnie charakteru i właściwości środków prawnych służących urzeczywistnieniu tego prawa. W konsekwencji umożliwia to objęcie zakresem tego pojęcia różnych, specyficznych dla danej procedury środków prawnych, których cechą wspólną jest umożliwienie stronie uruchomienia weryfikacji podjętego w pierwszej instancji orzeczenia bądź decyzji. Brak cech dewolutywności środka zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym nie przesądza automatycznie o niekonstytucyjności takiego rozwiązania, jeżeli brak ten jest zrównoważony gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tymże postępowaniu. Realizację wymienionej wyżej normy Konstytucyjnej zawiera m.in. art. 127 o.p., zgodnie z którym to przepisem postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Stosownie zaś do treści art. 220 § 1 o.p. od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji, a właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia. Natomiast art. 221 o.p. jest przepisem szczególnym, wyjątkowym wobec zasady dewolutywności tzn. rozpatrzenia sprawy przez dwa odrębne organy. W przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Należy jednakże zwrócić uwagę, że w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej mowa jest o zaskarżalności, a więc weryfikacji pierwszego rozstrzygnięcia w sprawie, a nie dewolutywności. Mając powyższe na uwadze Sąd nie podziela zarzutu o niezgodności art. 221 o.p. z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Na wstępie Sąd uznaje za konieczne przypomnienie charakteru postępowania wznowieniowego, zainicjowanego wnioskiem Strony. Wskazać należy, że postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Zatem charakter postępowania wznowieniowego ograniczony jest tylko do przesłanek wznowienia (wyroki WSA w Łodzi: z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1141/13; z dnia 27 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 984/16; z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 934/16 – dostępne, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://cbosa.nsa.gov.pl) Przystępując do rozważań Sąd pragnie podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, uregulowaną w ustawie Ordynacja podatkowa. Tryb ten jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 tej ustawy. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową umożliwiającą ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeśli postępowanie (całe lub jego część) dotknięte było jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 o.p. Jest to zatem tryb nadzwyczajny, który zmierza do kontroli decyzji zapadłych w trybie zwykłego postępowania i może być podjęty tylko w sytuacji wystąpienia przesłanki określonej w powołanym art. 240 § 1 o.p. Wyjaśnić należy, że postępowania, które prowadzone są w nadzwyczajnych trybach administracyjnych (podatkowych), cechują się znaczącymi odrębnościami od postępowań zwykłych. Aby mogło dojść do wzruszenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania, skarżący musi wykazać, że zaistniała jedna z przesłanek takiego wznowienia, określona w art. 240 § 1 o.p. Postępowanie wznowione toczy się zatem w zawężonych ramach. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 o.p. Przedstawiony powyżej zakres postępowania wznowionego wywiera również pośredni wpływ na zakres kontroli sądowej wydanej w tym trybie decyzji. Charakterystyczną cechą sądowej kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, np. po wznowieniu postępowania administracyjnego, jest to, że diametralnie ulega ograniczeniu zakres stanu faktycznego i prawnego ocenianego (badanego) przez sąd administracyjny pierwszej instancji w porównaniu do stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem takiej analizy w sytuacji kontroli decyzji administracyjnej wydanej w trybie zwykłym. Granice sprawy zakreśla bowiem wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2010 r., I GSK 670/09). Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 o.p. ma swój odrębny przedmiot od postępowania zwykłego wymiarowego, w ramach którego zapadła decyzja ostateczna będąca przedmiotem wniosku o wznowienie. Istotą postępowania wznowieniowego nie jest ponowne, pełne rozstrzygnięcie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz odniesienie się do wad, tkwiących w samej decyzji lub postępowaniu, którego była ona efektem, ujętych w zamkniętym katalogu z art. 240 § 1 o.p. Przedmiot postępowania w sprawie o wznowienie postępowania wyznacza art. 243 § 2 o.p., wskazując, że jest nim ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła ostateczna decyzja było dotknięte jedną z wad wyliczonych w art. 240 § 1 o.p., a następnie przeprowadzenie postępowania w celu rozstrzygnięcia istoty sprawy. Podkreślenia wymaga, że organ administracji działający na wniosek podmiotu żądającego wznowienia postępowania jest bezwzględnie związany zakresem rozpoznania sprawy wskazanym we wniosku i w postanowieniu o wznowieniu postępowania. Przechodząc na grunt obecnie rozpatrywanej sprawy, to zgodnie z powołaną we wniosku Strony podstawą wznowienia – art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji (jako orzeczenie, o wspomnianym wpływie został wskazany wyrok TSUE z 16 października 2019 r. o sygn. akt C-189/18). Oceniając prawidłowość wydanych w sprawie rozstrzygnięć w pierwszej kolejności należy wskazać, że TSUE dokonuje wykładni prawa unijnego, a nie krajowego. A zatem, istota unormowania z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej sprowadza się do tego, że w sytuacji gdy TSUE swoim orzeczeniem dokona takiej wykładni prawa unijnego, z którego wynikać będzie, że krajowa regulacja oparta na interpretowanym przez Trybunał przepisie została wadliwie implementowana do krajowego porządku prawnego lub jej wykładnia na gruncie prawa krajowego jest wadliwa, orzeczenie to daje podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, z uwagi właśnie na konieczność innego rozumienia podstawy prawnej tej decyzji, mającego wpływ na wynik rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2018 r. sygn. Akt I FSK 1606/16, LEX nr 2538967). Przyjąć zatem należy, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób istotny, tj. taki, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji. Należy zwrócić uwagę, że analizowany przepis zamieszczony jest w rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej, regulującym jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania, właściwym dla obalenia decyzji podatkowych korzystających z przywileju trwałości, wyłącznie w razie zajście enumeratywnie wymienionych przesłanek. Aby zatem osiągnąć zamierzony skutek w postaci uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej należy wykazać, że skutkiem konkretnego orzeczenia TSUE jest konieczność odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 167/17, LEX nr 2293417, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 14 maja 2021 r. o sygn. akt I SA/Bk 186/21 (LEX nr 3186855) i Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 238/21 z 27 kwietnia 2021 r. (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA). W realiach niniejszej sprawy, uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania Skarżąca wskazała na wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. wydany w sprawie C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága), który - zdaniem Strony - ma wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. Ww. wyrokiem Trybunał, udzielając odpowiedzi na pytanie zadane przez Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (sąd administracyjny i pracy w Budapeszcie, Węgry), orzekł, że dyrektywę Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1) - dalej: "Dyrektywa 2006/112", zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 KPP UE należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Oceniając podstawową w niniejszej sprawie kwestię, tj. wpływ ww. wyroku na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie Trybunału. Z analizowanych przez TSUE przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej wynika, że w ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku. Jeżeli organ podatkowy uzasadnia wyniki dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, podatnikowi przedstawia się w sposób szczegółowy dotyczącą go część protokołu i decyzji, a także dane i dowody zebrane w toku kontroli powiązanej. W sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 16 października 2019 r. Trybunał oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 KPP UE. Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego Trybunał stwierdził w uzasadnieniu ww. wyroku, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem stanowi podstawową zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). Przepisy polskiej Ordynacji podatkowej nie przewidują, wzorem prawa węgierskiego, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahentów, nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W tej właśnie regulacji ustawodawca wyraża bezpośrednio obowiązek działania organu podatkowego, a więc obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. tego materiału, który powstał jako skutek podejmowania niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ramach realizowania obowiązku zebrania materiału dowodowego organ podatkowy korzysta w pełni ze swego narzędzia, przy czym może tu chodzić zarówno o materiał zebrany w toku własnych czynności, jak i materiał przekazany przez podatnika, bądź pozyskany od innych organów. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu organy podatkowe faktycznie włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Niemniej jednak w rozpoznawanej sprawie - inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z dnia 16 października 2019 r. - organy podatkowe przeprowadziły wobec Skarżącej odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi i przesądzającymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Jak wskazał DIAS stanowiły uzupełnienie materiału dowodowego zgromadzonego głównie w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika. Organy prowadzące postępowanie wobec Strony zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. Wskazać należy, że dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej - zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jest obszerny, zaś Skarżącej zapewniono możliwość zapoznania się z tym materiałem i brania czynnego udziału w postępowaniu. Materiał dowodowy zebrany w ramach odrębnych postępowań został prawidłowo włączony do akt sprawy. Natomiast pozyskany w toku postępowania wznowieniowego materiał nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu zwykłym. Wskazać należy, że w wskazanym wyżej pkt 56 orzeczenia stanowiącego podstawę żądania Skarżącej o wznowienie postępowania, wprost z powołaniem się na orzeczenie C-298/16 wskazano na brak ogólnego obowiązku po stronie organu podatkowego zagwarantowania pełnego dostępu do posiadanych akt, okazania z urzędu dokumentów, które mają być podstawą planowanego rozstrzygnięcia, lecz podatnik ma mieć możliwość na swój wniosek uzyskać dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej. Odnosząc wskazania i wytyczne wynikające z wyroku TSUE w sprawie C-189/18 do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, nie sposób podzielić stanowiska, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się postępowań z których akta zostały włączone do postępowania wobec podatnika. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych, które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia stronie prawa do obrony wywodzonego z art. 47 KPP UE. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie żadnym ograniczeniom wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania. Wskazać należy, że w polskim postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, oznaczająca konieczność np. powtórzenia dowodów przesłuchań świadków, których zeznania złożone w innym postępowaniu uwzględniono ustalając istotne w sprawie okoliczności. Wskazać należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną o wznowienie które wnosi Strona, zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a w jego toku zebrano wyczerpujący materiał dowodowy z którym Podatniczka miała możliwość zapoznania się na każdym etapie postępowania, zgodnie z art. 178 O.p. Organy obu instancji zapewniły stronie możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym. Wbrew twierdzeniom strony, z brzmienia przepisu art. 200 § 1 Op nie wynika obowiązek oceny zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Strona ma możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym a nie z oceną tego materiału przez organ podatkowy, ponieważ przepisy nie nakazują organom podatkowym takiego działania. Należy zauważyć, że na gruncie Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie tego materiału (art. 123 § 1 i art. 200). Prawo strony w tym zakresie nie zostało ograniczone. Powołany art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz będący jego rozwinięciem art. 200 tej ustawy zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ podatkowy nie ma obowiązku wskazania przed wydaniem decyzji dlaczego przeprowadzenie określonego dowodu lub dołączanego dokumentu z innego postępowania było niezbędne do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy; jakie wątpliwości organu, co do stanu faktycznego wskazanego przez podatnika w księgach – rejestrach miał wyjaśnić przeprowadzany dowód lub dołączany dokument; w jaki sposób przeprowadzany dowód lub dołączany dokument miały dowodzić prawidłowości lub nieprawidłowości określonej przez podatnika podstawy opodatkowania, wysokości podatku w kontrolowanym okresie; w jaki sposób przeprowadzony dowód lub dołączany dokument mają dowodzić prawidłowości lub nieprawidłowości sporządzonych i złożonych deklaracji - zeznań w kontrolowanych okresach rozliczeniowych. Niezasadny jest też zarzut braku wskazywania w postanowieniach dowodowych na jaką okoliczność i jaką tezę dowodzić ma przeprowadzany dowód. Ponadto organ podatkowy nie ma też obowiązku doręczania Stronie wraz postanowieniami dowodowymi odpisów dokumentów z których przeprowadzany jest dowód. Przepisy postępowania podatkowego nie wskazują również wbrew twierdzeniom Strony na konieczność wskazywania w postanowieniach dowodowych jakie wątpliwości co do stanu faktycznego miał wyjaśnić dowód lub dokument, ani w jaki sposób dowód lub dokument miał dowodzić prawidłowości lub nieprawidłowości podstawy opodatkowania lub wysokości podatku. Wskazać też należy, że postępowanie wznowieniowe nie może służyć kolejnej weryfikacji całości zgromadzonego materiału dowodowego i postępowania organów. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez ich błędna wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahenta lub kontrahenta. Przypomnieć też należy, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania, którego charakter ograniczony jest tylko do przesłanek wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Powołane przez Stronę orzeczenia TSUE nie mają wpływu na ocenę prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie. Sąd nie stwierdził również, by w sprawie, jaką jest postępowanie wznowieniowe miały miejsce wątpliwości, o których mowa w art. 2a o.p. Nadto zastosowane w sprawie przepisy świadczą o zachowaniu zasady legalizmu, o której mowa w art. 120 o.p. Brak podstaw do uznania, że zostały naruszone przepisy Konstytucji RP. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z całą pewnością w sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11) O.p. Nie doszło też do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1, art. 245 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie wznowione zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy. Sąd uznaje za prawidłową ocenę DIAS, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miał takiego wpływu na decyzję ostateczną, który uzasadniałby jej uchylenie, gdyż postępowanie, które doprowadziło do jej wydania nie było wadliwe w świetle wykładni przedstawionej w tym wyroku. Takiego wpływu nie miał też powołany przez Stronę wyrok TSUE z dnia 4 czerwca 2020 r. w sprawie C-430/19. Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów procesowych, w tym zasad postępowania podatkowego, regulacji odnoszących się do oceny materiału dowodowego, czy prawidłowego uzasadnienia decyzji. Organ działał na podstawie i w granicach prawa. W konsekwencji powyższego, z uwagi na brak naruszenia przez DIAS przepisów prawa w sposób określony w art. 145 § 1 p.p.s.a. - wskazanych w skardze oraz innych wad, Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną.