II FNP 3/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Barbara Kołodziejczak-Osetek, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2011 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi M. S. o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1272/08 uchylającego zaskarżony wyrok w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. a w pozostałej części oddalającego skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 536/07 w sprawie ze skargi M. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku. UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 20 lutego 2007 r. po rozpatrzeniu odwołania M.S. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 31 lipca 2006 r. określające skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek, ustalając, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.545.816,70 zł wynikającą z faktur dokumentujących zakup usług pośrednictwa, które w rzeczywistości nie zostały zakupione i wykonane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zakwestionował ustalenia faktyczne, poczynione przez organy podatkowe, podnosząc, że kontrahent skarżącego nie został skazany, a prowadzone przeciwko niemu postępowanie przygotowawcze zostało umorzone. Ponadto zarzucił, że organ odwoławczy wydał decyzje pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zwrócono uwagę, że chociaż przed upływem terminu przedawnienia skarżący zapłacił zaległość wynikającą z decyzji pierwszoinstancyjnej, nie była to jednak decyzja ostateczna i prawomocna. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że organ odwoławczy wydał decyzję już po upływie terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 lutego 2008 r., (sygn. akt I SA/Kr 536/07) oddalił skargę wskazując, że nie stwierdził naruszeń prawa materialnego i procesowego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię: - art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez uznanie, że na podstawie zebranego materiału dowodowego były podstawy do twierdzenia, że skarżący nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, - art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przez uznanie, że na podstawie zebranego materiału dowodowego były podstawy do twierdzenia, że skarżący zaniżył zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r., co skutkowało określeniem odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek; 2) naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 i art. 180 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie i przyjęcie, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania; art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie i przyjęcie, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej nie stanowią dowodu tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone; art. 70 § 1 i art. 208 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego; art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że organ podatkowy nie był obowiązany do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa; art. 11 p.p.s.a. przez błędną wykładnię tego przepisu i przyjęcie, że sąd jest związany wyrokiem skazującym orzeczonym w stosunku do osoby, której kontrahent skarżącego udzielił dalszego zlecenia. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 stycznia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1272/08) uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r., a w pozostałej części skargę kasacyjna oddalił. Pismem z dnia 24 sierpnia 2011 r. pełnomocnik skarżącego wniósł skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, w której wskazał, że zaskarża powyższy wyrok w części dotyczącej żądania głównego, a w konsekwencji również w zakresie kosztów postępowania działając w oparciu o dyspozycję art. 285 a § 3 p.p.s.a. skargę oparł na podstawie naruszenia prawa materialnego – tj. art. 59 § 1 w zw. z art. 70 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz przepisów postępowania – tj. art. 208 Ordynacji Podatkowej w zw. z powołanymi przepisami prawa materialnego. Pełnomocnik wskazał także art. 20 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, jako przepis prawa, z którym zaskarżony wyrok jest niezgodny. W celu uprawdopodobnienia wyrządzonej szkody majątkowej zgłoszono dowody z akt spraw: o sygn. akt II FSK 1278/08 oraz I SA/Kr 379/10 oraz potwierdzenie dokonania przez Urząd Skarbowy K. na rzecz skarżącego przelewu kwoty 306 083 00 zł. tytułem zwrotu wpłaty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r., a także dowód księgowy wystawiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 lipca 2010 r. Pełnomocnik skarżącego wskazał, że wzruszenie zaskarżonego orzeczenie w drodze innych środków prawnych nie było i nie jest możliwe, brak jest, bowiem ustawowej podstawy do złożenia skargi o wznowienie postępowania i w związku z tym wniósł o stwierdzenie, że zaskarżony wyrok jest niezgodny z art. 20 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istotą skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia jest wykazanie, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane niezgodnie z prawem, w następstwie, czego wynikła szkoda. Skarga o stwierdzenie niezgodności jest nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia, który pozwala podważyć prawomocne orzeczenia sądu, jako niezgodne z prawem. Jednak jej celem nie jest wzruszenie kwestionowanego orzeczenia, a jedynie uzyskanie prejudykatu w sprawie toczącej się przed sądem powszechnym o odszkodowanie. Wyrok NSA uwzględniający skargę stanowi, bowiem jedną z pozytywnych materialno – prawnych przesłanek odpowiedzialności Skarbu Państwa. Niezgodność z prawem powodująca odpowiedzialność odszkodowawczą Skarbu Państwa musi mieć charakter kwalifikowany, elementarny i oczywisty, tylko bowiem w takim przypadku orzeczeniu sądu można przypisać cechy bezprawności (por. B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2011 s. 612 – 613, T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M. Romańska Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2011 s. 1050 oraz wyrok SN z dnia 22 lipca 2010 r. sygn. akt I CNP 100/09). Zgodnie z art. 285a § 3 p.p.s.a. skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia nie przysługuje od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, z wyjątkiem, gdy niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej. Także wówczas muszą zostać spełnione pozostałe przesłanki wymienione w art. 285a) p.p.s.a., które decydują o przedmiotowej dopuszczalności zaskarżenia. Innymi słowy wydanie orzeczenia musi być zdarzeniem, które spowodowało szkodę skarżącego i wykluczona jest możliwość zmiany tego orzeczenia w drodze skargi o wznowienie postępowania (T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 1050 p.p.s.a.). Trzeba także zaznaczyć, że sformułowanie "rażące naruszenie" oznacza naruszenie oczywiste, bezsporne, ewidentnie odbiegające od danej normy, pozostające w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu Oczywistość naruszenia należy widzieć bardzo wąsko, bez potrzeby głębszej analizy prawnej (B. Dauter; Komentarz do art. 285 a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; LEX 2011 – i powołane tam orzecznictwo). Przenosząc powyższe teoretyczne rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że podstawowym zarzutem skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem była dyskryminacja podatnika i odebranie uprawnienia do skorzystania z możliwości, jaką daje instytucja odwołania na skutek nieuwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej. W ocenie autora skargi powyższa okoliczność stanowiła naruszenie art. 20 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, zgodnie z którym wszyscy są równi wobec prawa. Trzeba jednak zaznaczyć, że niektóre prawa zamieszczone w Karcie Praw Podstawowych Unii Europejskiej mają charakter "głównych zasad interpretacyjnych", np. prawo do wolności i bezpieczeństwa (art. 6) dla rozdziału II czy równość wobec prawa (art. 20) dla rozdziału III, do innych zaś odwołuje się "powszechna wartość", jaką jest solidarność (preambuła do Karty) (por. F. Jasiński Karta Praw Podstawowych UE. Opublikowane ABC, 2003, źródło LEX poz. 36161). Tym samym należy podkreślić, że zasada równości rozpoczynającego tytuł III zatytułowany "Równość" jest wskazówką interpretacyjną, w świetle której należy dokonywać wykładni kolejnych przepisów zawartych w tym rozdziale dotyczących takich kwestii jak: niedyskryminacja, równość kobiet i mężczyzn, poszanowania zróżnicowania kulturalnego, religijnego i językowego. Z tej konstatacji można wywieść, że art. 20 Karty Praw Podstawowych nie może być samodzielną podstawą do skutecznego wniesienia środka zaskarżenia bez wskazania, który przepis regulujący problematykę równości został konkretnie naruszony. W skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem nie wskazano jednak na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie tego przepisu w rozpatrywanej sprawie w kontekście kolejnych przepisów karty praw podstawowych regulujących tę materię. Bez wątpienia za takie nie można uznać ogólnego stwierdzenie, że wykładnia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej regulującego kwestie przedawnienie narusza zasadę równości wobec prawa poprzez zróżnicowanie skutków upływu terminu w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił. Zresztą, jak to już zostało zaznaczone na wstępie oczywistą obrazą prawa, która skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą państwa nie jest wybór jednej z możliwych interpretacji przepisów prawa, choćby okazała się ona nieprawidłowa. Konieczne jest również podkreślenie, że również w przypadku wniesienia skargi na podstawie art. 285a § 3 p.p.s.a. muszą zostać spełnione przesłanki decydujące o możliwości zaskarżenia. Wydane orzeczenie musi być nie tylko zdarzeniem, które spowodowało szkodę skarżącego, ale musi także zostać wykluczona możliwość uzyskania zmiany tego orzeczenie w drodze innych prawnych "nie było możliwe". Skarżący w rozpatrywanej sprawie skorzystał ze swoich uprawnień procesowych i wniósł skargę kasacyjną, której zarzuty były zbliżone do tych powołanych później w skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem. Natomiast stwierdzenie bezprawności orzeczenia sądowego wymaga uprzedniego rozważenia okoliczności decydujących o istocie władzy sądowniczej, to jest orzekania w warunkach niezawisłości, w sposób bezstronny, zależny nie tylko od obowiązujących ustaw, ale także od sumienia sędziego oraz jego swobody w ocenie prawa i faktów stanowiących podłoże sporu (por. wyrok SN z 18 lutego 2009 r., I CNP 97/08, Lex Polonica nr 2299789). W związku z powyższym stwierdzić można, że nie doszło do rażącego naruszenie norm prawa Unii Europejskiej. Z tych względów, na podstawie art. 285 k § 1 w związku z art. 285a § 3 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.