I SA/Bd 341/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 października 2021 r. sprawy ze skargi B. B. i S. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 r. oddala skargę UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. Wójt Gminy A. K. ustalił B. B. i S. B. ("Skarżący", "Strona") łączne zobowiązanie pieniężne na 2021r. w kwocie [...]zł. Decyzją opodatkowano położone w miejscowości S. gmina A. K.: 1.użytki rolne działek nr [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha ([...] ha przeliczeniowe) – podatek rolny; 2. budynki mieszkalne o pow. użytkowej: 25,00 m.kw., budynki pozostałe o pow. użytkowej: 8,00 m.kw. oraz grunty pozostałe działki nr [...] o pow. 401,00 m.kw. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że wymiaru dokonano na podstawie wykazu nieruchomości oraz danych z ewidencji gruntów i budynków. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we [...] decyzją z dnia [...] maja 2021r. uchyliło decyzję z dnia [...] lutego 2021r. Wójta Gminy A. K. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że spór między Skarżącymi a organem podatkowym pierwszej instancji sprowadza się do ustalenia kto jest podatnikiem podatku rolnego od użytków rolnych działek nr [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha ([...] ha przeliczeniowe). Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że podatnikami są B. B. i S. B.. Skarżący stanęli na stanowisku, że podatnikiem jest ich syn P. B., któremu przekazali gospodarstwo na podstawie umowy z dnia [...] maja 1991 r. Organ wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2020r. poz. 333, dalej jako: "u.p.r.") jeżeli grunty gospodarstwa rolnego zostały w całości lub w części wydzierżawione na podstawie umowy zawartej stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników lub przepisów dotyczących uzyskiwania rent strukturalnych, podatnikiem podatku rolnego jest dzierżawca. Przepisami regulującymi ubezpieczenie społeczne rolników jest ustawa z 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (Dz.U. z 2021 r. poz. 266 ze zm.). Organ podał, że właściciele gospodarstwa rolnego S. B. i B. B. przekazali umową z dnia [...] maja 1991r. "posiadanie" gospodarstwa rolnego na syna [...]. Treść tej umowy zawartej w Urzędzie Gminy A. K. przed Wójtem Gminy A. K. wskazuje, że została ona zawarta w celu uzyskania emerytury. Organ wskazał, iż zgodnie z poglądami prezentowanymi w doktrynie (L. Etel, B. Pahl, M. Popławski [w:] L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatek rolny. Komentarz, Warszawa 2020, art. 3, ) do niedawna nie budziła wątpliwości kwestia, że tylko wówczas, gdy umowy dzierżawy odpowiadały warunkom sformułowanym w art. 28 ust. 4 pkt 1 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników, to przenosiły obowiązek płacenia podatku na dzierżawcę. Umowy muszą być zawarte na piśmie, na okres co najmniej 10 lat i zgłoszone do ewidencji gruntów i budynków. Umowy tego typu nie mogą być zawierane m.in. z małżonkiem emeryta lub rencisty, a także jego zstępnym lub pasierbem, osobą pozostającą z emerytem lub rencistą we wspólnym gospodarstwie domowym oraz małżonkiem takiej osoby. Zawarcie umowy dzierżawy gruntów z emerytem lub rencistą będącym ich właścicielem z zachowaniem tych warunków powoduje przejście obowiązku podatkowego z właściciela na dzierżawcę. Takie rozumienie komentowanego art. 3 ust. 3 ustawy o podatku rolnym zostało potwierdzone w piśmie Ministerstwa Finansów z 24.10.2017 r. (PS2.843.22.2017), gdzie stwierdza się m.in., że jedynie umowa dzierżawy spełniająca warunki z powołanego art. 28 może przenieść obowiązek podatkowy z właściciela na dzierżawcę. Nie przenoszą zatem tego obowiązku np. umowy zawierane pomiędzy emerytem a jego synem. Stanowisko to jednak, jak podniósł organ, nie jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie. We wskazanych w powołanym piśmie wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10.09.2009 r. (III SA/Wa 562/09, LEX nr 642448; oraz III SA/Wa 564/09, LEX nr 642450) sąd dopuścił przeniesienie obowiązku podatkowego na podstawie umowy, która nie uwzględnia wymogów z art. 28 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników. Stanowisko zbliżone zostało zaprezentowane w literaturze, gdzie w przekonywujący sposób wykazano, że również inne umowy dzierżawy mogą przenosić obowiązek podatkowy w podatku rolnym. Organ podkreślił, że zasadnicze znaczenie przy analizie tych umów ma to, aby emeryt czy rencista nie czerpał bieżących dochodów z wydzierżawianego gospodarstwa. Organ odwołał się do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 stycznia 2012r. sygn. akt II UK 82/11 w którym Sąd wskazał, że możliwe jest pobieranie renty lub emerytury przez rolnika w sytuacji, gdy umowa dzierżawy zawarta jest pomiędzy matką i synem, a jeżeli tak, to umowa taka jest zawarta "stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników", czego najlepszym dowodem jest otrzymywanie świadczenia przez matkę wydzierżawiającą grunt synowi. Sąd Najwyższy w uzasadnieniu podniósł, że "art. 28 ust. 4 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników jedynie uzupełnia treść art. 28 ust. 1 tej ustawy, poprzez wskazanie niektórych sytuacji faktycznych, na podstawie których definiuje pojęcie nieprowadzenia działalności rolniczej. Wskazany katalog nie pochłania wszystkich wypadków, w których ustawodawca uznaje, że działalność rolnicza nie jest prowadzona. Innymi słowy ustawodawca dopuszcza – poza tym uznaniem – inne jeszcze wypadki nieprowadzenia takiej działalności i uwzględnia je przy zawieszaniu prawa do świadczeń. Zatem przyjąć należy, że w innym wypadku niż zapisany w art. 28 ust. 4 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników właściciel lub posiadacz gospodarstwa rolnego może, dla uniknięcia zawieszenia wypłaty świadczeń, wykazywać, że gospodarstwa nie prowadzi, czyli że po jego stronie nie dochodzi do realizacji przesłanki opisanej w art. 28 ust. 1 tej ustawy. Odnosząc przedstawioną argumentację do przejścia obowiązku podatkowego z właściciela na dzierżawcę, organ stwierdził, że jeżeli właściciel (np. ojciec) otrzymuje pełne świadczenie z Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, to taka umowa przenosi obowiązek na dzierżawcę (syna). SKO wskazało, że organ podatkowy pierwszej instancji powinien ustalić, czy w związku z umową z dnia [...] maja 1991 r. właściciele opodatkowanego gospodarstwa rolnego tj. S. B. i B. B. otrzymują pełne świadczenie z Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego. Jeżeli tak, to umowa ta przenosi obowiązek na dzierżawcę, tj. [...]. W skardze do tut. Sądu Skarżący podnoszą zarzut bezprawnego obciążenia podatkiem przez Wójta [...]. Zarzucają ingerowanie w uregulowane sprawy majątkowe, bezprawne przyjęcie, iż P. B. to dzierżawca a nie właściciel, złamanie prawa przez SKO i przyjęcie, że umowa z [...] maja 1991r. to umowa dzierżawy. Skarżący oświadczają, że ich syn jest właścicielem, a nie dzierżawcą spornych nieruchomości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych ( t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodne z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku umożliwiono stronie wypowiedzenie się w sprawie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Sąd, co do zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, ani powołaną w skardze podstawą prawną, gdyż rozstrzyga w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Przeprowadzona przez sąd, według wskazanych wyżej zasad, kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że akt ten nie narusza przepisów prawa, a zatem brak jest podstaw do wyeliminowania tego aktu z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności wskazać należy, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm. dalej jako: "O.p."). Zgodnie z tym unormowaniem, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części (decyzja kasatoryjna). Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wskazane unormowanie jest punktem wyjścia i wzorcem normatywnym przy dokonywaniu kontroli legalności decyzji kasatoryjnej. Sąd był zatem zobligowany do zbadania zasadności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także oceny, czy decyzja uchylająca zawiera zalecenia dowodowe wymagane treścią tego przepisu. Jak wynika z art. 233 § 2 O.p., warunkiem koniecznym wydania decyzji kasatoryjnej jest stwierdzenie prze organ odwoławczy, że rozstrzygnięcie sprawy co do jej meritum, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przepis ten jest powiązany z art. 229 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Uregulowania powyższe są komplementarne i oznaczają, że przed podjęciem decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy obowiązany jest stwierdzić, że na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji występują znaczące istotne braki postępowania dowodowego (ilościowe, jakościowe), zaś naprawienie tych uchybień w postępowaniu odwoławczym, przy zastosowaniu instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego, nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, wynikającej z art. 127 O.p. Podkreślenia wymaga, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Innymi słowy, decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie nie ma podstaw do zastosowania art. 229 O.p. tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Zasadniczym obowiązkiem organu odwoławczego wydającego decyzję kasatoryjną jest więc dokonanie oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji i wskazanie, czy i w jakim zakresie zawiera braki (uchybienia). O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji jest kompletne, decyduje norma prawa materialnego wyznaczająca zakres koniecznych do przeprowadzenia dowodów. Ta zaś ocena należy do organu odwoławczego. Zdaniem Sądu, organ drugiej instancji wywiązał się w sposób wystarczający z przedstawionych obowiązków, o czym świadczy uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Uchylając decyzję organu pierwszej instancji, organ nie naruszył art. 233 § 2 O.p., bowiem w sposób dostateczny wykazał, jakie okoliczności faktyczne, należy wyjaśnić. Z treści skargi wynika, iż strona zasadniczo nie zgadza się z twierdzeniem zawartym w decyzji organu pierwszej instancji, iż to na Skarżących ciąży obowiązek zapłaty podatku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpatrując sprawę także uznało za niedostatecznie wyjaśnioną kwestię który podmiot właściciele czy dzierżawca gospodarstwa rolnego są zobowiązani do zapłaty podatku. Odwołując się do poglądów prezentowanych w doktrynie i orzecznictwie SKO wskazało, iż okolicznością wymagającą wyjaśnienia jest kwestia czy w związku z umową z dnia [...] maja 1991r. właściciele opodatkowanego gospodarstwa rolnego (S. B., B. B.) otrzymują pełne świadczenie z Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego. W konsekwencji uznać należy, że sprawa nie została należycie rozpatrzona przez organ pierwszej instancji, ponieważ materiał dowodowy był niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i na skutek tego nie dokonano właściwej oceny okoliczności faktycznych sprawy. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 O.p., która zapewnia stronie prawo do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1410/01, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 193/19; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Mając powyższe na uwadze Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.