II FSK 784/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 812/18 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 9 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 15 stycznia 2019 r., I SA/Rz 812/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę L. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 9 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 rok. 2. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także zasądzenia zwrotu kosztów według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów, tj. 1. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 2, art. 14a, art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 22g ust. 10, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez błędne ich zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie: a) umowy zamiany lokalu mieszkalnego na nieruchomość gruntowy za czynność dokonaną przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z uwagi na okoliczność, iż: "z samej treści umowy zamiany, w której skarżący, jako jedną z jej stron, jednoznacznie i kategorycznie oświadczył, że dokonywana przez niego czynność ma właśnie taki charakter. Potwierdza do dołączony do umowy odpis z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, który świadczy o tym, że stwierdzenie o dokonaniu czynności w ramach działalności gospodarczej nie mogło wynikać ze zwykłej omyłki" podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie całkowicie pominął, fakt iż skarżący dokonał sprostowania powyższego oświadczenia w dniu 22 marca 2016 r., następnie zaś w oświadczeniu złożonym w formie aktu notarialnego w dniu 27 lipca 2017 r, jednoznacznie zaznaczył, iż: "dokonując czynności dokumentowanej (...) aktem Rep. A nr [...] działał w błędnym przekonaniu, iż czynności te podejmuje, jako przedsiębiorca w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą pod nazwą Z. R.-B. "K." K. L." - przedmiotowy błąd w zakresie oświadczenia, spowodowany był faktem, iż z nieruchomością nabywaną w ramach umowy zamiany skarżący miał plany inwestycyjne związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa i tylko w tym zakresie tj. nabycia może być mowa o działaniu w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie odniósł się lakonicznie do powyższej okoliczności, stwierdzając: "że wiarygodność jego oświadczenia o sprostowaniu nie ma w tym wypadku decydującego znaczenia, gdyż jako czynność jednostronna, jest ona prawnie nieskuteczna, w kontekście uwarunkowań prawnych dokonanej czynności." b) iż skarżący zaniżył przychód z działalności gospodarczej podczas, gdy Sąd I instancji nie odniósł się w żaden sposób do okoliczności, iż w rzeczywistym stanie faktycznym przedmiot zamiany należał do majątku osobistego skarżącego i nie był nigdy wykorzystywany w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, - działkę budowlaną nr [...] nabył wraz z żoną w dniu 11 lipca 2006 r., a w tym okresie skarżący nie prowadził żadnej działalności gospodarczej ponadto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w żadnym czasie nie ujęto kosztów budowy budynku mieszkalnego wzniesionego na ww. działce, co byłoby oczywistym posunięciem w sytuacji, zamiany nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wbrew logice i doświadczeniu życiowemu, w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia przyjął, iż: "Zbycia lokalu w ramach prowadzonej działalności nie wyklucza fakt nabycia nieruchomości na której posadowiony został budynek, a w którym lokal się znajdował, do majątku osobistego, a także niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup niezbędnych do jego wybudowania materiałów budowlanych." c) iż skarżący zobowiązany był do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w dacie dokonania darowizny na rzecz syna w oparciu o przepis art. 23 ust. 1 pkt. 11 u.p.d.o.f. jedynie wyłącza wprost z kosztów uzyskania przychodów darowizny i wszelkiego rodzaju ofiary, a nie nakazuje korekty kosztów jak utrzymuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie. Sąd I instancji w całości poparł stanowisko organu podatkowego, iż prawidłowo zastosowano ww. przepisy prawa materialnego ograniczając swoje ustalenia jedynie do różnic remanentowych na początek i koniec 2014 roku bez odniesienia się w jakikolwiek sposób do zapisów zawartych w dokumentacji podatkowej, podczas gdy z decyzji wynika jednoznaczne twierdzenie, iż pomniejszenia kosztów należało wg. organów dokonać w dacie darowizny tj. w miesiącu czerwcu 2014. 2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) rażącą obrazę art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez: - brak wyjaśnienia powodów, dla których Sąd I instancji pominął dowody potwierdzające, że skarżący dokonał umowy zamiany w części dotyczącej zbycia nieruchomości własnej, jako prywatna osoba fizyczna, jak również okoliczności, że skarżący nabył wraz z żoną ww. działki, jak też wzniósł budynek w Z., za ich własne, wspólne środki pieniężne bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, - wydanie zaskarżonego orzeczenia z pominięciem oceny wszystkich dowodów znajdujących się w aktach niniejszej sprawy i oparcie wnioskowania jedynie na wybiórczych dowodach wskazanych przez organ podatkowy, - przyjęcie, iż w sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy na podstawie prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, odnosząc je do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia, podczas gdy zaniechano wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, nie dokonano prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności błędnie zignorowano, zarzut podnoszony od samego początku postępowania przez skarżącego, tj. iż dokonując czynności zamiany działał on w błędnym przekonaniu, iż oświadczenie o działaniu w ramach przedsiębiorstwa dotyczyło jedynie nabycia nieruchomości gruntowej na której planował inwestycję nie zaś sprzedaży majątku prywatnego, - sporządzenie uzasadnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, które pomija znaczną część okoliczności sprawy, oraz część materiału dowodowego, co utrudnia sformułowanie zarzutu oraz znacznie utrudnia przeprowadzanie kontroli kasacyjnej wyroku, - przez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wadliwych ustaleń faktycznych, tj. de facto jedynie przytoczenie ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organ podatkowy, bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 191 i art. 207 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., zwanej dalej: "o.p.") w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f, poprzez określenie w decyzji zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. niezgodnie z zasadami wyrażonymi w ustawie podatkowej, - art. 180, art. 191, art. 290 § 1 i § 2 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez niezgodne ze stanem faktycznym prezentowanie dowodów w uzasadnieniu decyzji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Z kolei podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, iż podstawą skargi kasacyjnej może być bądź naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej ich interpretacji dokonanej przez sąd lub na błędnym zastosowaniu przez sąd określonych przepisów prawa materialnego bądź naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania Autor skargi kasacyjnej wskazał zarówno na naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Z uwagi na treść sformułowanych zarzutów w pierwszej kolejności odnieść się należało do zarzutów naruszenia przepisów postępowania zmierzających do zakwestionowania dokonanych w sprawie i zaakceptowanych przez Sąd Instancji ustaleń co do stanu faktycznego sprawy. Istotą sporu w sprawie jest kwestia zakwalifikowania skutków zamiany lokalu mieszkalnego na nieruchomość gruntową dokonanej w dniu 14 marca 2014 r., a także kwestia zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z brakiem korekty uwzględniającej przekazanie darowizną nieruchomości. Sąd I instancji w pełni zasadnie zaaprobował stanowisko organów podatkowych. Zamiana nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Skutkowało to przychodem z tej działalności. Sąd I instancji uznał, że w zaskarżonych orzeczeniach organy podatkowe podały szereg okoliczności potwierdzających takie stanowisko. O tym, że zamiana nastąpiła w ramach działalności gospodarczej świadczy treść umowy zamiany. Skarżący, jako jedna z jej stron oświadczył, że dokonywana przez niego czynność ma taki właśnie charakter. Dowodzi tego dołączony do umowy odpis z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, który świadczy, że dokonywanie czynności polegającej na zamianie bloku mieszkalnego na nieruchomość gruntową w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogło wynikać ze zwykłej omyłki. Była ona świadomym i celowym działaniem podatnika. Ponadto skarżący zobowiązał się do zrealizowania na rzecz nabywcy prac wykończeniowych w zbywanym przez siebie lokalu, których rodzaj był zbieżny z prowadzoną przez niego działalnością. Na dokonanie zamiany nieruchomości w ramach prowadzonej działalności wskazują także inne towarzyszące tej czynności okoliczności. Otóż koszty nabycia nieruchomości gruntowych w zamian za zbywany lokal, ujęte zostały w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnika, podobnie jak koszty sporządzenia aktu notarialnego. Zasadnie więc wskazał Sąd I instancji uznał, iż skarżący potraktował dokonaną przez siebie czynność prawną zamiany jako całość. Brak więc jest podstaw do jej sztucznego rozdzielania i wyciągania z niej odmiennych skutków prawnych. Od czynności zamiany nie został pobrany przez płatnika tj. notariusza podatek od czynności cywilnoprawnych. Nie stwierdzono również, że czynność ta jest zwolniona z tego podatku, z przyczyn innych niż podleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dodatkowo, w sprawie ustalono bezspornie, że skarżący nabył na podstawie umowy zamiany nieruchomości gruntowe z zamiarem inwestycyjnym. Trafnie więc Sąd I instancji wskazał, że takie stanowisko ma unormowanie w treści § 5 umowy zamiany. Znajduje to też potwierdzenie w oświadczeniach i zeznaniach skarżącego. W zakresie drugiej ze spornych kwestii, tj. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z niedokonaniem korekty uwzględniającej przekazanie darowizną nieruchomości, w przedmiotowej sprawie ustalono, iż skarżący jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą darował 4 czerwca 2014 r. K. K. (synowi) udział wynoszący ½ części we współwłasności lokalu mieszkalnego wraz ze związanymi z nim prawami. Wartość darowizny określono na 432.000 zł (brutto). Wystawiono fakturę z 4.06.2014 r., na kwotę netto 400.000 zł i podatek od towarów i usług 32.000 zł. W związku z powyższym w sprawie ustalono, iż skarżący zgodnie z art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy zobowiązany był dokonać korekty kosztów za 2014 r. o wartość przekazanej darowizny. Bezzasadne są również zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia w zakresie wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zgodnie z wskazanym jako naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy, które znajdować się muszą w jego treści i wymienione są we wspomnianym art. 141 § 4 p.p.s.a. Motywy rozstrzygnięcia zostały w zaskarżonym wyroku zwięźle przedstawione i uzasadnione a Sąd I instancji wbrew twierdzeniom skarżącego szczegółowo wyjaśnił podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe brak jest podstaw aby również uznać, iż Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. W kontekście powyższych faktów i braku skutecznego podważenia skargą kasacyjną stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowego a także jego oceny dokonanej przez Sąd I instancji za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności w zakresie w jakim odnoszą się do kwestii zakwalifikowania skutków zamiany lokalu mieszkalne na nieruchomość gruntową dokonanej w dniu 14 marca 2014 r. Jeżeli chodzi o zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w kontekście kwestii zawyżenia przez skarżącego kwoty kosztów uzyskania przychodu, w związku z darowaniem synowi udziału w prawie własności lokalu i wydzieleniem do wyłącznego korzystania części tego lokalu, zwrócić należy uwagę iż zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. W niniejszej sprawie skarżący dokonał darowizny na rzecz syna, wartość której, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., nie może być uważana za koszt uzyskania przychodu, a wydatki na nabycie darowanej części lokalu nie zostały poniesione przez skarżącego w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia ich źródła, jak to definiuje ww. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym organy zasadnie dokonały korekty wysokości kosztów wynikających z różnic remanentowych a Sąd I instancji zasadnie przyjął za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów za 2014 r. o kwotę 441.000 zł, w związku z darowaniem synowi udziału wynoszącego ½ w prawie własności lokalu, który to lokal nabył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i ujął w całości w remanencie początkowym, a także końcowym, w odpowiedniej części. Jak trafnie wskazał Sąd I instancji darowanie udziału we własności lokalu świadczy o tym, że lokal ten, w odpowiedniej części, wydzielonej do korzystania przez obdarowanego, utracił cechy towaru, w związku z czym dokonanie zakupu całego lokalu i w konsekwencji uwzględnienie jego wartości w remanencie początkowym, nie może powodować zwiększeniem po stronie skarżącego kosztów uzyskania przychodów o wydatek poczyniony na lokal jako całość. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a.