I SA/Lu 348/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2021 r. sprawy ze skarg K. W. oraz T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargi. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań K. W. i T. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. L. z [...] r., w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, w kwocie [...]zł. Rozstrzygnięcie organu podatkowego związane było ze złożeniem [...] lutego 2021 r. do Urzędu Skarbowego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego przez notariusza przy akcie notarialnym Rep. A nr [...] z [...] stycznia 2021 r. umowy kupna-sprzedaży nieruchomości rolnych o łącznej powierzchni [...] ha obejmujących działki o nr ewidencyjnym [...], [...], [...], [...], [...] i [...] położone w N. K. oraz działkę nr [...] położoną w M. N.. Rozpoznając odwołania podatników od powyższej decyzji organ drugiej instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie sporne jest to, czy notariusz sporządzając w [...] r. umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego prawidłowo pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji rozstrzygnięcie, czy w sprawie mamy do czynienia z nienależnie pobranym przez płatnika podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ odwoławczy przypomniał, że na podstawie aktu notarialnego z [...] r., Rep. A nr [...] podatnicy zakupili do majątku wspólnego nieruchomości rolne o łącznej powierzchni [...] ha stanowiące działki o nr ewidencyjnych [...], [...], [...], [...], [...] i [...] ([...] ha), położone w N. K., gm. L. K., powiat tomaszowski oraz nieruchomość oznaczoną jak działka o nr ew. [...] ([...] ha), położoną w M. N., gm. L. K., powiat tomaszowski. Łączna wartość transakcji za ww. grunty wyniosła [...] zł. Zakup został dokonany w celu powiększenia istniejącego gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, o powierzchni [...] ha. Powiększone gospodarstwo rolne ma być prowadzone przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Notariusz przy sporządzaniu aktu notarialnego pobrał, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 2 pkt 4 lit. b ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, (Dz. U. z 2020 r. poz. 815 ze zm. "u.p.c.c."), 2% podatek od kwoty [...]zł, w wysokości [...] zł. Organ podatkowy przytoczył brzmienie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 10 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.c.c. Organ odwoławczy wskazując na powyższe przepisy stwierdził, że zawarcie umowy sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym, a w przypadku, gdy umowa sprzedaży jest dokonywana w formie aktu notarialnego obowiązkiem notariusza (jako płatnika) jest pobór tego podatku. W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ odwoławczy przytoczył brzmienie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. wskazując, że zwolnienie zawarte we wskazanym przepisie ma charakter warunkowy, tzn. ma zastosowanie jeżeli zostaną spełnione wszystkie warunki w nim określone. Oznacza to, że umowa sprzedaży będzie zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych tylko wtedy, gdy w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333), w chwili dokonania czynności nabywca posiada już grunty rolne (użytki rolne), nabywany grunt będzie stanowił gospodarstwo rolne, a w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, którego powierzchnia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Ostatnią przesłanką determinującą skorzystanie z omawianego zwolnienia od podatku jest spełnienie warunków do przyznania pomocy de minimis, a więc zawarcie się kwoty zwolnienia (ulgi podatkowej) w przysługującym podatnikowi limicie pomocy de minimis w rolnictwie. W przypadku niedotrzymania któregokolwiek ze wskazanych w ww. ustawy warunków zwolnienie od podatku nie może zostać zastosowane. Organ podatkowy zaznaczył, że zwolnienie wynikające z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. stanowi pomoc publiczną w rolnictwie. Kwotą pomocy przyznanej jest kwota ulgi podatkowej. Przy jej udzielaniu powinno się stosować przepisy rozporządzenia Komisji Unii Europejskiej nr 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz.UE.L 352 z 24.12.2013, str. 9). Organ odwoławczy zwrócił uwagę na treść pkt 8 preambuły oraz art. 3 ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 7 rozporządzenia Komisji nr 1408/2013 i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Dyrektor zaznaczył, że kwotą pomocy przyznawanej w niniejszej sprawie jest całkowita kwota zwolnienia obejmująca należny podatek od umowy sprzedaży gruntów rolnych obliczona zgodnie z zasadami określonymi w art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. A zatem jeśli kwota ta po zsumowaniu z pomocą udzieloną beneficjentowi w danym roku oraz w dwóch poprzednich latach przekracza dopuszczalną kwotę pomocy de minimis, która zgodnie z art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji nr 1408/2013 wynosi 20.000 Euro w okresie trzech lat podatkowych, pomocy się nie przyznaje. W ocenie organu odwoławczego nie sposób zignorować przedstawionego powyżej stanowiska KE i orzeczeń TSUE, gdyż oznaczałoby to udzielenie pomocy niezgodnie z przepisami prawa unijnego, z wszystkimi tego konsekwencjami. Organ podatkowy przypomniał, iż na dzień sporządzenia aktu notarialnego z [...] stycznia 2021 r. podatnik posiadał grunty rolne o pow. [...] ha w miejscowości M., gm. D. oraz grunty zabudowane [...] ha, położone w miejscowości M., gm. H.. Na dzień [...] stycznia 2021 r. podatnik wykorzystał część przysługującej pomocy de minimis w rolnictwie w wysokości [...] zł, co potwierdza złożony 1 marca 2021 r. do Urzędu Skarbowego formularz informacji przedstawionych przez wnioskodawcę ubiegającego się o pomoc de minimis w rolnictwie i rybołówstwie. Zgodnie z obowiązującymi przepisami kwota udzielonej pomocy nie może przekroczyć dla jednego gospodarstwa rolnego wartości 20.000 Euro, tj. po przeliczeniu na złote [...] zł (średni kurs z dnia [...] stycznia 2021 r. - [...] zł) w ciągu trzech lat. Zatem do wykorzystania w ramach pomocy de minimis w rolnictwie pozostała do wykorzystania kwota [...]zł. Kwota pomocy wynikająca z aktu notarialnego z [...] stycznia 2021 r. wyniosła [...] zł. Organ odwoławczy przyjął, że w sytuacji gdy kupujący nie wykorzystał w pełni pomocy de minimis w latach poprzednich, to w sytuacji, gdy kwota podatku, która winna być naliczona od zawartej transakcji przekracza kwotę limitu pomocy określonej dla jednego beneficjenta - nie zostanie spełniony jeden z warunków determinujących skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Warunkiem koniecznym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest, aby obliczony podatek mieścił się w ramach przysługującego podatnikowi limitu pomocy de minimis. Zatem jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis zostałby przekroczony w okresie 3 lat podatkowych limit, o którym mowa w art. 3 ust. 2 lub art. 3 ust. 3 rozporządzenia Komisji nr 1408/2013, pomocy nie udziela się. Organ nie zgodził się ze stwierdzeniem, iż w sytuacji, gdy kwota podatku przewyższa pomoc de minimis, płatnik winien czynność zwolnić od podatku do wysokości niewykorzystanej pomocy de minimis, a w pozostałym zakresie - od nadwyżki - naliczyć i pobrać podatek. W takim przypadku bowiem nie ma w ogóle zastosowania zwolnienie określone w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Tym samym z tytułu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości notariusz jako płatnik obowiązany był do pobrania podatku w wysokości 2% całości wartości rynkowej nieruchomości. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego podatnicy złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...], w których wnieśli o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: - art. 9 pkt. 2 u.p.c.c., - art. 3 ust. 7 Rozporządzenie Komisji (UE) nr 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym poprzez przyjęcie, że jeżeli kwota zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych spowodowałaby przekroczenie limitu pomocy de minimis (20.000 euro) zwolnienie nie przysługuje, w sytuacji gdy żaden przepis prawa nie zakazuje dokonywania częściowego zwolnienia podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych do wysokości limitu pomocy de minimis. W uzasadnieniu skarg podniesiono, że wbrew stanowisku organu nie ma zakazu częściowego zwolnienia w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W sytuacji gdy kwota zwolnienia, o jaką zwraca się na podstawie art. 9 pkt 3 u.p.c.c. podatnik przekracza limit pomocy de minimis w rolnictwie (20.000 euro) organ podatkowy winien uznać zwolnienie do wysokości kwoty 20.000 euro i w przypadku nadpłaty w tym zakresie dokonać jej zwrotu. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała orzeczenia NSA (sygn. akt II FSK 1422/18, sygn. akt II FSK 1423/18). W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie. Na rozprawie w dniu 27 października 2021 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 1 p.p.s.a. niniejszą sprawę ze sprawą o sygn. akt I SA/Lu 349/21 i prowadzić dalej pod sygnaturą wskazanej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Kwestię sporną w rozpoznawanych sprawach stanowiła odpowiedź na pytanie czy notariusz sporządzający [...] stycznia 2021 r. umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego właściwie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji czy mamy do czynienia z nienależnie pobranym podatkiem, a podatnikom przysługuje prawo do stwierdzenia nadpłaty podatku. Z niespornych ustaleń dokonanych przez organy wynika, że na podstawie aktu notarialnego z [...] stycznia 2021 r. Rep. A nr [...] skarżący kupili do majątku wspólnego nieruchomości rolne o łącznej powierzchni [...] ha stanowiące działki o nr ewidencyjnych [...], [...], [...], [...], [...] i [...] ha), położone w N. K., gm. L. K., powiat tomaszowski oraz nieruchomość oznaczoną jako działka o nr ewidencyjnym [...] ([...] ha), położoną w [...] N., gm. L. K., powiat [...]. Łączna wartość transakcji za wskazane grunty wyniosła [...] zł. Zakup nieruchomości został dokonany w celu powiększenia istniejącego gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, o powierzchni [...] ha. Powiększone gospodarstwo rolne ma być prowadzone przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Notariusz przy sporządzaniu aktu notarialnego pobrał, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c., przy uwzględnieniu art. 2 pkt 4 lit. b 2% podatek od kwoty [...]zł, w wysokości [...] zł. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest dotrzymanie przez skarżących warunków zwolnienia od opodatkowania czynności cywilnoprawnych określonych w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży. Obowiązek uiszczenia podatku spoczywa na kupującym. W przypadku, gdy umowa sprzedaży jest dokonywana w formie aktu notarialnego obowiązkiem notariusza (jako płatnika) jest pobór tego podatku (art. 10 ust. 2 u.p.c.c.). W myśl art. 9 pkt 2 u.p.c.c. sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 7 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 930/20) wyrażony został pogląd, że nieodzownym warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest - oprócz spełnienia warunków wprost wskazanych w przepisie - uwzględnienie ograniczeń przewidzianych dla pomocy de minimis. Pomoc ta, z uwagi na fakt, że ma stanowić niewielką wartość wsparcia finansowego (de minimis non curat lex) ze swej definicji nie niesie ryzyka zakłócenia konkurencji na rynku unijnym i nie podlega procedurze notyfikacji. Jedną z form udzielenia takiej pomocy jest przyznanie zwolnień podatkowych, a jej ramy prawne prawodawca unijny wyznaczył w przepisach rozporządzenia nr 1408/2013. Należy przy tym odnotować, że niejako cel podstawowy tych przepisów, a zarazem warunek bezwzględny w nich opisany, stanowi wyznaczenie dla jednego beneficjenta nieprzekraczalnego w okresie trzech lat kalendarzowych limitu tej pomocy. Zgodnie z art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013 całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15.000 EUR w okresie trzech lat podatkowych od dnia 14 marca 2019 r. jest to limit w kwocie 20.000 EUR, zgodnie ze zmianą wprowadzoną przez art. 1 pkt 2 rozporządzenia Komisji UE nr 2019/16 z dnia 21 lutego 2019 r. zmieniającego rozporządzenie UE nr 1408/2013; Dz.Urz. UE L 2019.51A.1). Kolejnym ograniczeniem zastosowania analizowanej pomocy jest tzw. limit krajowy dla rolnictwa. W myśl art. 3 ust. 3 powołanego rozporządzenia, łączna kwota pomocy de minimis przyznanej w okresie trzech lat podatkowych przez państwo członkowskie przedsiębiorstwom prowadzącym działalność w zakresie podstawowej produkcji produktów rolnych nie może przekroczyć górnego limitu krajowego określonego w załączniku, tj. 225.700.000 EUR (od 14 marca 2019 r. jest to kwota 295.932.125 EUR). Pomoc de minimis uznaje się za przyznaną w dniu, w którym przedsiębiorstwo uzyskuje prawo otrzymania takiej pomocy z obowiązującym krajowym systemem prawnym, niezależnie od terminu wypłacenia przedsiębiorstwu (art. 3 ust. 4 rozporządzenia). Z kolej w myśl art. 3 ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013, jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis pułap pomocy dla danego przedsiębiorcy lub górny limit krajowy zostałyby przekroczone, nowa pomoc nie może być objęta przepisami rozporządzenia. Analogiczną myśl wyraża również art. 6 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym państwo członkowskie przyznaje nową pomoc de minimis zgodnie z niniejszym rozporządzeniem dopiero po upewnieniu się, że nie podniesie ona całkowitej pomocy de minimis przyznanej danemu przedsiębiorstwu do poziomu przekraczającego pułap określony w art. 3 ust. 2 i górny limit krajowy, o którym mowa w art. 3 ust. 3, oraz że wszystkie warunki określone w niniejszym rozporządzeniu są przestrzegane. Przy tym, jak stanowi art. 3 ust. 5 tego rozporządzenia, pułap określony w ust. 2 oraz górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, stosuje się bez względu na formę i cel pomocy de minimis, a także bez względu na to, czy pomoc przyznana przez państwo członkowskie jest w całości lub częściowo finansowana z zasobów Unii. Przy dokonywaniu wykładni przyjętych przez prawodawcę unijnego mechanizmów limitujących pomoc de minimis nie można też pominąć treści pkt 13 preambuły rozporządzenia, w którym wyrażona została potrzeba maksymalnego ograniczenia ryzyka przyznania pomocy ponad przyjęte limity. Podstawową dyrektywą w przyznawaniu pomocy ma być przejrzystość, równe traktowanie i możliwość skutecznego monitorowania – "pomoc przejrzysta". Służyć ma też temu domniemanie, "że tak długo, jak dokładna kwota pomocy jest nieznana lub jeszcze nieznana, państwo członkowskie musi przyjąć, że kwota ta jest równa maksymalnemu poziomowi, aby zagwarantować, że połączenie kilku środków pomocy nie przekroczy pułapu ustanowionego w niniejszym rozporządzeniu oraz zastosować zasady dotyczące kumulacji pomocy". Zdaniem Sądu można przyjąć, że wielkość przyznanego w warunkach art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zwolnienia podatkowego musi być pewna i nie może doprowadzić zarówno do przekroczenia przysługującego podatnikowi trzyletniego limitu kwotowego, jak również limitu krajowego pomocy de minimis w rolnictwie. W sytuacji, gdy kwota podatku przewyższyłaby czy to limit pomocy de minimis, dla danego przedsiębiorcy (rolnika), czy limit krajowy wynikający z rozporządzenia nr 1408/2013, notariusz, jako płatnik powinien obliczyć i pobrać podatek. Odnośnie możliwości skorzystania ze zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych należy przyjąć, iż ma ono zastosowanie gdy zostaną spełnione warunki wynikające z art. 9 ust. 2 u.p.c.c. Sprzedaż nieruchomości rolnych będzie zwolniona z podatku tylko wtedy, gdy zgodnie z ustawą z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 333), w chwili dokonania czynności nabywca posiada już grunty rolne (użytki rolne), nabywany grunt będzie stanowił gospodarstwo rolne, a w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, którego powierzchnia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Dodatkowo podmiot ubiegający się o zwolnienie podatkowe musi spełnić warunki do przyznania pomocy de minimis, a kwota zwolnienia (ulgi podatkowej) nie może przekroczyć przysługującego podatnikowi limitu pomocy de minimis w rolnictwie. W sytuacji niedotrzymania któregokolwiek ze wskazanych warunków zwolnienie w podatku nie może być zastosowane. W rozpoznawanej sprawie przyznaną pomoc stanowiło zwolnienie w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży gruntów rolnych. Uwzględniając powyższe regulacje jeśli kwota obejmująca przyznaną pomoc po zsumowaniu z pomocą udzieloną beneficjentowi w danym roku oraz w dwóch poprzednich latach przekracza dopuszczalną kwotę pomocy de minimis, która wynosi 20.000 Euro (tj. po przeliczeniu na złote [...] zł (20.000 Euro x średni kurs z [...] stycznia 2021 r. - [...] zł) w okresie trzech lat podatkowych, pomocy się nie przyznaje. W niniejszej sprawie w dniu sporządzenia aktu notarialnego Rep. A nr [...] ([...] stycznia 2021 r.) skarżący posiadał grunty rolne o pow. [...] ha w miejscowości M., gm. D. oraz grunty zabudowane [...] ha, położone w miejscowości M., gm. H.. WW. aktem notarialnym nabył nieruchomości rolne o łącznej powierzchni [...] ha. Na dzień [...] stycznia 2021 r. strona wykorzystała część przysługującej pomocy de minimis w rolnictwie w wysokości [...] zł, co wynika ze złożonego w dniu [...] marca 2021 r. do Urzędu Skarbowego formularza informacji przedstawionych przez wnioskodawcę ubiegającego się o pomoc de minimis w rolnictwie i rybołówstwie. Do wykorzystania w ramach pomocy de minimis w rolnictwie pozostała kwota [...]zł. Kwota pomocy wynikająca z aktu notarialnego z [...] stycznia 2021 r. wyniosła [...] zł. Uwzględniając powyższe w sytuacji gdy kupujący nie wykorzystał w pełni pomocy de minimis w latach poprzednich, gdy kwota podatku, która winna być naliczona od zawartej transakcji przekracza kwotę limitu pomocy określonej dla jednego beneficjenta - nie został spełniony jeden z warunków dający możliwość skorzystania ze zwolnienia. Jeżeli nabywca przekroczył limit pomocy de minimis w rolnictwie zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., będzie możliwe jedynie wówczas, gdy cała kwota obliczonego podatku od czynności cywilnoprawnych będzie mieściła się w pozostałym do wykorzystania limicie pomocy de minimis. Natomiast w przypadku, gdy wyliczona kwota podatku przekroczyłaby limit pomocy de minimis, to omawiane zwolnienie nie będzie przysługiwało, a podatek będzie podlegał zapłacie w całości. Zgodnie bowiem z wcześniej już cytowanymi przepisami art. 3 ust. 2 ww. rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 zmienionego rozporządzeniem 2019/316 (Dz.L. 52 z 22 lutego 2019 r., s. 1) całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 20.000 EUR w okresie trzech lat podatkowych. Przepis art. 3 ust. 7 ww. rozporządzenia stanowi, że jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis pułap określony w ust. 2 lub górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, zostałby przekroczony, nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia. Podobnie stanowi art. 6 ust. 3 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym państwo członkowskie przyznaje nową pomoc de minimis zgodnie z niniejszym rozporządzeniem dopiero po upewnieniu się, że nie podniesie ona całkowitej pomocy de minimis przyznanej danemu przedsiębiorstwu do poziomu przekraczającego pułap określony w art. 3 ust. 2 i górny limit krajowy, o którym mowa w art. 3 ust. 3, oraz że wszystkie warunki określone w niniejszym rozporządzeniu są przestrzegane. Nie ulega zatem wątpliwości, że przepisy rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 odnoszą się wprost do całej kwoty pomocy, a nie do jej części. Sądowi znane jest stanowisko prezentowane w wyrokach NSA, np. z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 456/18; z 2 września 2020 r. sygn. akt II FSK 142/18 i II FSK 1423/18, zgodnie z którym zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. należy odczytywać w ten sposób, że po spełnieniu warunków określonych w pierwszej części przepisu, zwolnienie ma zastosowanie do kwoty nie przekraczającej limitu określonego w Rozporządzeniu 1408/2013. W konsekwencji, jeżeli wysokość zwolnienia przekroczyłaby tę kwotę, nadwyżka nie jest objęta zwolnieniem podatkowym. Jednak Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko przedstawione przez WSA w Białymstoku, w wyroku sygn. akt I SA/Bk 653/17 z 8 listopada 2017 r. Sąd w uzasadnieniu tego wyroku stwierdził: "Treść tych przepisów (art. 3 ust. 2, ust. 7 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013) jasno wskazuje, że jeżeli udzielenie pomocy de minimis spowodowałoby przekroczenie limitów określonych w rozporządzeniu Komisji, wówczas zakaz udzielenia pomocy de minimis dotyczyłby całej kwoty pomocy, a nie - jak podnosi strona skarżąca - tylko nadwyżki ponad limit określony w ww. rozporządzeniu. Wbrew zarzutom skarżącej nie ma żadnego uzasadnienia w przepisach rozporządzenia, aby w zależności od tego, czy jest to pierwsza pomoc de minimis, czy kolejna pomoc tego rodzaju, stosować odrębne zasady jej przyznawania. Należy zauważyć, że również z treści przepisu art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wynika możliwość udzielenia "częściowego" zwolnienia z podatku. Należy także pamiętać w tym kontekście o podstawowych zasadach prawa podatkowego wynikających tak z Konstytucji, jak i prawa materialnego. Każde zwolnienie podatkowe ma charakter szczególny i jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania. W związku z tym przepisy umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia nie mogą być interpretowane rozszerzająco, a główną wykładnią jest tu wykładnia językowa. Pamiętać także należy, że w prawie podatkowym nie ma pojęcia częściowego zwolnienia podatkowego w zakresie tego podatku. Podatnik może być zwolniony lub nie. To samo dotyczy wartości zwolnienia. Możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., jest uzależniona m.in. od spełnienia warunków do przyznania pomocy de minimis, a więc zawarcia się kwoty zwolnienia w przysługującym podatnikowi limicie pomocy de minimis w rolnictwie. Jeżeli kwota zwolnienia spowodowałaby przekroczenie tego limitu, wówczas należy pobrać podatek od czynności cywilnoprawnych od wartości transakcji, z pominięciem zwolnienia.". W wyrokach WSA: z 10 października 2017r., sygn. akt I SA/Gd 1134/17; z 8 grudnia 2017r., sygn. akt V SA/Wa 195/17; z 17 maja 2017r., sygn. akt I SA/Op 141/7 oraz z 10 stycznia 2018r., sygn. akt I SA/Op 467/17; z 9 lipca 2018r., sygn. akt I SA/Gl 95/18) zaprezentowano tożsame poglądy. Zatem w niniejszej sprawie nie został spełniony warunek do przyznania pomocy de minimis, określony w art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013, ponieważ ewentualna pomoc w postaci zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. spowodowałaby przekroczenie limitu 20.000 EUR. Stanowisko to jest zbieżne ze stanowiskiem Komisji Europejskiej z dnia 9 listopada 2020 r. przedstawionym w piśmie skierowanym do Stałego Przedstawicielstwa Rzeczpospolitej Polskiej, gdzie zaprezentowane zostało stanowisko odnośnie stosowania przepisów rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (k. 12 akt sądowych). Mając na uwadze powyższe należy uznać zarzuty skargi za niezasadne. Przede wszystkim nie można uznać za prawidłowe twierdzenie skarżących, że w sytuacji gdy podatek przekracza dopuszczalną pomoc de minimis płatnik powinien do wysokości niewykorzystanej pomocy de minimis sprzedaż nieruchomości zwolnić z podatku w pozostałym zakresie od nadwyżki naliczyć i pobrać podatek. W niniejszej sprawie zasadnym było pobranie przez notariusza z tytułu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości podatku w wysokości 2% całości wartości rynkowej nieruchomości. Tym samym nie można stwierdzić aby powstała nadpłata, a żądanie jej stwierdzenia jest nieuprawnione. Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., "p.p.s.a.").