III FSK 195/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Marta Ćwiklińska, , po rozpoznaniu w dniu 27 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1978/17 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2017 r. nr [...], [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 20 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1978/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz z inną osobą trzecią oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2011 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji bezsprzecznie ustaliły, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza istnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności solidarnej skarżącej ze spółką (tj. pełnienie przez skarżącą obowiązków w zarządzie w terminie powstania i płatności zobowiązań podatkowych spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku). Organy podatkowe poddały także analizie wystąpienie przesłanek uwalniających skarżącą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zasadnie uznały, że nie było w tej sprawie dowodów świadczących o terminowym złożeniu przez skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości, braku winy w jego niezłożeniu lub prawidłowego wykazania majątku spółki pozwalającego na zaspokojenie dochodzonych należności. W skardze kasacyjnej wniesionej przez skarżącą zarzucono: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze; zdaniem skarżącej, wskazane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległość podatkową spółki w oparciu o wadliwie ustalony i oceniony stan faktyczny sprawy; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd, że organ administracji skarbowej wykazał pozytywną przesłankę przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej na członka zarządu tej spółki, tzn. że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, b) art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd, że nie wykazywano mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, że w sprawie nie wykazano, iż strona była prezesem zarządu spółki w okresie powstania zaległości podatkowych objętych decyzją. Skarżąca podkreśliła, że nigdy nie była prezesem L. [...] sp. z o.o., co wynika z zapisów Krajowego Rejestru Sądowego. Zdaniem skarżącej, w sprawie nie zbadano wszystkich okoliczności sprawy, a w konsekwencji niezasadnie stwierdzono bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, bowiem spółka posiada majątek w postaci części zamiennych o łącznej kwocie 9.198,26 zł, który może stanowić przedmiot czynności egzekucyjnych w ramach egzekucji z ruchomości. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji nastąpiło więc bez przeprowadzenia pełnego postępowania egzekucyjnego. W ocenie strony, błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji przyjmujące, że nie wykazywano majątku spółki, z którego możliwa jest egzekucja. Prezes spółki - w imieniu zarządu wykazywał majątek spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, czym wypełniono przesłankę art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżąca ponadto stwierdziła, że przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki L. [...] wystąpiły dopiero w momencie zajęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wszystkich rachunków bankowych spółki, co uniemożliwiło prowadzenie w dalszym ciągu działalności i stopniowe regulowanie zaległych i bieżących zobowiązań publicznoprawnych i prywatnoprawnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. W skardze kasacyjnej wniesionej przez skarżącą zarzucono naruszenie prawa na podstawie zarówno art. 174 pkt 2 jak i 1 p.p.s.a. Niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżąca dopatruje się jego uzasadnienia w tym, że zabrakło odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Jej zdaniem w sprawie nie wykazano, iż strona była prezesem zarządu spółki w okresie powstania zaległości podatkowych objętych decyzją, co oznacza, że chodzi o ustalenia stanu faktycznego. Otóż wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). Art. 141 § 4 p.p.s.a. ma charakter czysto formalny, wyrażający się w braku określonych części uzasadnienia orzeczenia. Zarzucany, jako naruszony, przepis nie służy zatem merytorycznemu zwalczaniu stanowiska Sądu pierwszej instancji, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie. Stosownie do treści art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W kontekście przedstawionych wyżej warunków, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie warunki formalne przewidziane przez ustawodawcę w tym przepisie. Analizowany przepis nie stanowi właściwej podstawy prawnej do polemiki z ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Tymczasem autor skargi kasacyjnej utożsamił jego naruszenie z wypowiedzią Sądu pierwszej instancji w przedmiocie tego, że poza sporem pozostaje fakt pozostawania przez skarżącą prezesem spółki. Niemniej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wywód, że z akt sprawy wynika, że na szeregu dokumentach (sprawozdania finansowe w tym bilanse, rachunki zysków i strat, protokoły Spółki za lata 2009 - 2011) widnieją podpisy skarżącej, a pełnienie obowiązków członka zarządu potwierdza odpis pełny KRS z dnia 28 czerwca 2016 r. oraz uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 24 września 2011 r., a także jej odwołanie na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 24 września 2011 r. i rezygnacja. Okoliczności te dały podstawę do zajęcia stanowiska, w którym WSA uznał, że skarżąca funkcję pełniła. W takim wypadku stawiając i uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wszedł w merytoryczną polemikę z WSA, co w ramach tego przepisu jest bezpodstawne. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że uzasadnienie tego zarzutu rozszerzono o art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 , art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. w ten sposób, że je wymieniono. Niemniej zabrakło sformułowania konkretnego zarzutu co do wyroku, a zbudowanie argumentacji w odniesieniu bezpośrednio do orzeczenia organu oraz brak konkretnego wykazania, na czym miałby polegać błąd WSA, który ma za zadanie kontrolę zastosowania przez organy podatkowe wskazywanych przepisów prawa, oznacza pozostawienie tych kwestii poza kontrolą NSA. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Wynik oceny materiału dowodowego powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym to organ powinien wskazać, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiary i dlaczego i z których dowodów wyprowadził wnioski o istnieniu określonych faktów (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Chcąc wykazać naruszenie prawa przez WSA skarżąca powinna wskazać na czym w tym zakresie polegał błąd Sądu. Tymczasem ograniczono się jedynie do ogólnie powołanego orzecznictwa, bez konkretnego podważania wniosków WSA, co do ustaleń faktycznych. Jednocześnie jak wskazano w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., II FSK 2260/18) przesłanka, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., tj. pełnienie funkcji członka zarządu ma charakter obiektywny: istotne jest, czy dana osoba pełniła taką funkcję faktycznie, tzn. miała nieograniczoną możliwość sprawowania funkcji, niezależnie od dopełnienia wymogów formalnych. Możliwość przyjęcia, że przesłanka nie została zrealizowana zachodzi jedynie wtedy, kiedy dana osoba nie mogła wykonywać swojej funkcji ze względu na obiektywne i nie dające się usunąć przeszkody, jak np. ciężka choroba, wyłączająca możliwość działania. Z całą pewnością nie stoi na przeszkodzie orzeczeniu o odpowiedzialności sytuacja, gdy członek zarządu dobrowolnie ogranicza swoje możliwości działania, np. nie wypełnia obowiązków. Orzecznictwo wskazuje przykładowo, że odpowiedzialność solidarna członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 O.p., dotyczy co do zasady osób pełniących funkcję członka zarządu danej osoby prawnej bez względu na zakres obowiązków, jakie zostały im powierzone oraz jakie faktycznie czynności podejmowali czy nadzorowali. Przepis ten odwołuje się bowiem do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu. Obecnie Sąd zgadza się z tym poglądem i stwierdza, że w skardze kasacyjnej na tym tle nie wykazywano, dlaczego konkretnie należałoby przyznać rację skarżącej w stwierdzeniu, że nie pełniła funkcji prezesa. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej nie może opierać się wyłącznie na zakwestionowaniu stanowiska Sądu pierwszej instancji bez odniesienia go do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ponadto, z racji związania wynikającego z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie jest obowiązany ani uprawniony, aby samodzielnie precyzować, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej. W konsekwencji należało przyjąć, że stan faktyczny przyjęty w sprawie wiąże NSA. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p., który powiązano z tym, że w zaskarżonym orzeczeniu Sąd przyjął, że organ administracji skarbowej wykazał pozytywną przesłankę orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej członka zarządu tej spółki, tzn. że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji jako przesłanka odpowiedzialności wpisuje się w utrzymanie wtórnego charakteru odpowiedzialności i odnosi się do obiektywnego stanu faktycznego, w którym pomimo wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania przewidzianych prawem środków egzekucyjnych nie doszło do zaspokojenia należności publicznoprawnej (por.: J. Olesiak, Odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych za ich zaległości podatkowe (...), Wydawnictwom Uniwersytetu Łódzkiego 2020, s.127). W uchwale z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, podkreślono to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych (art. 120 i nast. O.p.). Oznacza to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.) a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) także w odniesieniu do ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części w tym także w zakresie dotyczącym oceny dowodów stwierdzających tę przesłankę (art. 191 O.p.). Analizując kwestię bezskuteczności egzekucji w odniesieniu do powyższych twierdzeń, należy przywołać, że w zaskarżonym orzeczeniu przyjęto, że postępowanie egzekucyjne prowadzone celem przymusowego dochodzenia zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług wynikających z deklaracji VAT-7K za II i IV kwartał 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w związku z ww. zaległościami wystawił wykonawcze [...] z dnia 20 września 2011 r. oraz [...] z dnia 28 lutego 2012 r., obejmujący zaległość za IV kwartał 2011 rok. Odpisy tytułów wykonawczych zostały doręczone Spółce odpowiednio w dniu 27 września 2011 r. i 8 marca 2012 roku. W ramach prowadzonego od 2009 r. wobec Spółki postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności zmierzających do zastosowania środka egzekucyjnego oraz ustalenia majątku zobowiązanego (Spółki). W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęć rachunków bankowych w kilkunastu bankach. Skutecznych zajęć dokonano w [...],[...] oraz [...].[...] pismem z dnia 5 lipca 2013 r. poinformował o rozwiązaniu umowy rachunku. Kwoty uzyskane z rachunków bankowych nie pozwoliły na zaspokojenie wierzycieli. Wskazane tytuły wykonawcze przydzielono również poborcom skarbowym do realizacji w terenie. Jednak nie doprowadziło to do zaspokojenia w całości egzekwowanych należności. W dniu 3 kwietnia 2013 r. organ egzekucyjny wystosował zapytania o majątek Spółki do instytucji państwowych. ZUS pismem z dnia 16 maja 2013 r. udzielił odpowiedzi, że płatnik posiada zadłużenie za okres luty, maj, lipiec - grudzień 2009 r., styczeń, marzec-czerwiec, sierpień - grudzień 2012 r., styczeń - marzec 2013 r. KRS poinformował, że Spółki nie odnaleziono w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. CEPiK udzielił odpowiedzi, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Majątek Spółki stanowiły maszyny do obróbki metalowych części maszyn (tj. wibrator cyrkulacyjny, suszarka granulatowa, śrutownica iniekcyjna, sprężarka śrubowa, myjka ultradźwiękowa), które zajęto i sprzedano w dniu 17 listopada 2014 r. w trybie egzekucji z ruchomości. Z przeprowadzonej egzekucji z ruchomości uzyskano kwotę, która nie pokryła w całości kosztów egzekucyjnych. Umowa najmu lokalu została Spółce wypowiedziana w lipcu 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 30 grudnia 2014 r. stwierdził bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Z kolei postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2014 r. (sygn. akt [...]) Sąd Rejonowy [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych oddalił wniosek wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wskazując, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Jak wcześniej wykazano, stan ten nie został zakwestionowany. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że to postanowienie z dnia 14 kwietnia 2014 r. (sygn. akt [...]) ostatecznie przekonało WSA o prawidłowym rozpoznaniu kwestii bezskuteczności egzekucji. Tymczasem zdaniem skarżącej spółka posiadała majątek, co czyniło egzekucję wadliwą i co jednocześnie wpisuje się w kolejną kwestię poruszoną w skardze kasacyjnej, mianowicie wykazanie mienia spółki, o jakim to wykazaniu jest mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że dokonano jego błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwie zastosowano, przez przyjęcie, że nie wykazywano mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Niewątpliwie okolicznością, która zwalnia z odpowiedzialności subsydiarnej jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Jak jednak wskazał już NSA np. w wyroku z 17 grudnia 2020 r., II FSK 2260/18, mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Z kolei w piśmiennictwie podnosi się, że przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. jest nie tyle samoistną przesłanką negatywną, co mechanizmem weryfikacji rzeczywistego zmaterializowania się przesłanki pozytywnej, a problematyka związana ze wskazaniem mienia spółki jest pochodną samej bezskuteczności egzekucji (por.: J. Olesiak, op. cit., s.141). Teoria ta wpisuje się w sens, jaki wynika z rozumowania skarżącej, gdyż w obu przypadkach, tj. braku bezskuteczności egzekucji i istnienia mienia, chodzi o te same rzeczy ruchome (części zamienne), które według niej powinny być objęte dochodzeniem obowiązku zapłaty zaległości podatkowych przez spółkę. Jednak skarżąca w żaden sposób nie wykazuje, by mienie to dawało podstawę do stwierdzenia, że egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tak właśnie argumentował to organ, a Sąd pierwszej instancji przyznał mu rację. Skarżąca nie wykazywała innego rozumienia art. 116 § 1 pkt 2 O.p. niż takie, że mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji i jednocześnie nie uzasadniła, by w jej przypadku taka sytuacja faktyczna miała miejsce. Nie podważywszy dowodów, z których wynika bezskuteczność egzekucji (postanowienie o jej umorzeniu, postanowienie o oddaleniu wniosku o oddaleniu wniosku o upadłość), skarżąca nie wykazała również zasadności zarzutu przeciwko uznaniu egzekucji za bezskuteczną. Zatem zarówno zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p., jak i art. 116 § 1 pkt 2 O.p. należało uznać za bezzasadny, a tym samym i w tej części skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W ostatniej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor opisuje kwestie związane z niezłożeniem przez skarżącą wniosku o upadłość, jednak nie odnosi tego w żaden sposób do przepisu prawa, co pozostawia tę argumentację poza kontrolą NSA. Przypomnieć trzeba, że zarówno z art. 183 § 1 p.p.s.a, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Mirella Łent Krzysztof Winiarski Jolanta Sokołowska