I SA/Łd 623/21

SENTENCJA Dnia 19 października 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: starszy asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2021 roku sprawy ze skargi Gminy Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2021 roku nr 0113-KDIPT1-3.4012.270.2021.2.JM UNP:136181 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE `1Sygn. akt I SA/Łd 623/21 Uzasadnienie Pismem z 20 lipca 2021 r. Gmina Z. wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina Z. przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe Gmina Z. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Gmina") jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną. Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Gmina na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm., dalej: "ustawa o samorządzie gminnym"), wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i jako podatnik VAT na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym (stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT). Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym, są zadania z zakresu targowisk i hal targowych. Mając powyższe na uwadze, Gmina zdecydowała się na realizację inwestycji polegającej na przebudowie gminnego targowiska położonego na terenie Gminy (dalej: Inwestycja). Zgodnie z przyjętym planem, celem Inwestycji będzie zwiększenie dostępności produktów rolnych oraz poprawa konkurencyjności producentów rolnych poprzez przebudowę przedmiotowego targowiska oraz wyznaczenie miejsca umożliwiającego promocję lokalnych produktów, które potencjalni wystawcy będą mogli wynająć lub wydzierżawić. W związku z realizacją Inwestycji, Gmina złożyła wniosek o przyznanie jej dofinansowania z krajowych środków publicznych i środków z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach operacji "Inwestycje w targowiska lub obiekty budowlane przeznaczone na cele promocji lokalnych produktów" i poddziałania "Wsparcie inwestycji w tworzenie, ulepszanie i rozwijanie podstawowych usług lokalnych dla ludności wiejskiej, w tym rekreacji, kultury i powiązanej infrastruktury", objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Inwestycja zostanie sfinansowana w części ze środków własnych Gminy, a w części ze wspomnianych powyżej środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Docelowo podmioty będące korzystającymi z obiektu w celu wystawiania swoich dóbr i towarów (dalej: "Użytkownicy") będą mogły wynająć/wydzierżawić, a następnie zagospodarować oraz wykorzystywać poszczególne stoiska wystawiennicze/handlowe, zgodnie ze swoimi potrzebami. Aby jednak móc prowadzić w nich swoją działalność sprzedażową, Użytkownicy zobowiązani będą do uiszczania na rzecz Gminy dwóch rodzajów opłat: - opłaty targowej, stanowiącej opłatę lokalną, wprowadzoną przez Gminę na mocy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l."). Przy czym, co istotne, pobieranie przez Gminę opłaty targowej nie jest powiązane wprost z planowaną Inwestycją. Jest to bowiem danina wymagana od wszystkich podmiotów zajmujących się handlem na terenie Gminy, poza budynkami lub ich częściami, niezależnie od miejsca i czasu prowadzenia tego handlu (tj. opłata ta już teraz jest pobierana od podmiotów handlujących poza budynkami w dowolnym miejscu na terenie Gminy, jak również będzie pobierana od Użytkowników na terenie zakończonej Inwestycji), - opłaty rezerwacyjnej wynikającej z umowy cywilnoprawnej zawieranej pomiędzy Gminą - właścicielem targowiska - a Użytkownikami, w praktyce stanowiącej wynagrodzenie dla Gminy za możliwość korzystania przez Użytkowników w drodze najmu lub dzierżawy z poszczególnych, na stałe im przypisanych miejsc targowych. Wskazane wyżej najem lub dzierżawa miejsc handlowych będą dokumentowane przez Gminę zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku od towarów i usług, tj. Gmina w celu potwierdzenia wykonania usługi, wystawi w tym zakresie odpowiedniemu Użytkownikowi fakturę VAT. Równocześnie Gmina wskazuje, że od świadczonych przez siebie w ten sposób usług rozliczać będzie podatek VAT należny. Ponadto Gmina wyjaśniła, że dostawcy i wykonawcy realizujący prace w ramach Projektu będą wystawiali faktury VAT na rzecz Wnioskodawcy. Ponadto Gmina wyjaśniła, że poniesie wydatki na Projekt polegający na przebudowie targowiska, w ramach którego planuje się następujący zakres prac: roboty rozbiórkowe istniejących budynków, budowa budynku socjalno-sanitarno-gospodarczego, wykonanie instalacji, pompy ciepła, paneli fotowoltaicznych, zastosowanie odnawialnych źródeł energii, budowa instalacji wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, budowa pawilonów handlowych, budowa miejsc parkingowych, budowa terenu utwardzonej powierzchni handlowej - niezadaszonej, ogrodzenie terenu, zagospodarowanie zielenią terenu przyległego. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na przebudowę targowiska, bez konieczności stosowania proporcji opisanej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT? Zdaniem Gminy, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na budowę targowiska, bez konieczności stosowania proporcji opisanej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Podkreślono, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT Gmina nie występuje jako podatnik VAT w przypadku, gdy wykonuje czynności w roli organu władzy publicznej lub urzędu obsługującego ten organ, w zakresie realizowanych zadań nałożonych na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Stosownie do obowiązujących przepisów, powyższe wyłączenie nie ma jednak zastosowania w przypadku czynności wykonywanych przez nią na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przykładem takich czynności, mających charakter cywilnoprawny i wykonywanych w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, są ujęte w opisie zdarzenia przyszłego usługi najmu/dzierżawy, realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z Użytkownikami. Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, wskazano, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, będzie ona świadczyć usługi wymienione w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (usługi najmu i dzierżawy). Za usługi te Gmina będzie otrzymywać od Użytkowników wynagrodzenie w formie opłaty rezerwacyjnej, a ponadto rozliczy wynagrodzenie otrzymane z tytułu opłaty rezerwacyjnej zgodnie z przepisami ustawy o VAT, tj. udokumentuje wyświadczoną przez siebie usługę najmu lub dzierżawy fakturą VAT i wykaże podatek VAT należny z tego tytułu w swoich deklaracjach podatkowych za dany okres rozliczeniowy. Tym samym, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do Gminy nie znajdzie zastosowania wyłączenie wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gmina wyjaśniła, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca przebuduje targowisko z zamiarem świadczenia usług najmu oraz dzierżawy na rzecz potencjalnych Użytkowników. Usługi te będą stanowić czynności opodatkowane VAT i jako takie zostaną wykazane przez Gminę w jej deklaracjach podatkowych (a więc zostanie w odniesieniu do nich rozliczony podatek VAT należny). Powyższe prowadzi więc do wniosku, że towary i usługi nabywane w celu realizacji inwestycji będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a zatem stronie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych w ww. zakresie nabyć. Ponadto zdaniem Gminy pobieranie opłaty targowej nie generuje konieczności ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Gminę w ramach Inwestycji przy użyciu proporcji opisanej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Co istotne, z perspektywy przepisów ustawy o VAT, Gmina nie buduje targowiska w celu osiągnięcia zysku z pobieranej opłaty targowej (tj. wybudowanie targowiska nie ma planowo spełniać roli źródła dochodu z tytułu tej opłaty), ale w celu wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tj. udostępniania Użytkownikom za wynagrodzeniem miejsca do zaprezentowania oraz sprzedaży ich produktów. Sama zaś opłata targowa nie jest związana z żadnym ekwiwalentem dla Użytkowników, a jest jedynie ustawowym obciążeniem, które ponosić musi każdy podmiot, jeżeli chce dokonywać sprzedaży na terenie gminy poza budynkami lub ich częściami. Tym samym, nawet gdyby Inwestycja nie została zrealizowana - potencjalny Użytkownik, chcący sprzedawać swoje towary w miejscu planowanego targowiska, też musiałby ją zapłacić. Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca uważa, że jego prawo do odliczenia podatku naliczonego nie powinno być ograniczone jedynie ze względu na fakt, że realizowany przez niego rodzaj inwestycji na mocy obowiązujących przepisów prawa podlega odrębnym obciążeniom - zwłaszcza w przypadku tak charakterystycznego rodzaju podatnika, jakim jest Gmina, która w przypadku opłat lokalnych (w tym np. opłaty targowej) występuje w roli organu podatkowego. Zdaniem Wnioskodawcy obciążenie w postaci opłaty targowej, obowiązującej na terenie całej Gminy, nie ma więc związku z celami realizowanej Inwestycji oraz metodami ich osiągania, stąd nie powinno ono mieć wpływu na powiązane z nią rozliczenia podatkowe w zakresie podatku VAT, co potwierdza ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 czerwca 2021 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ odwołując się w szczególności do treści art. 15 ust. i 2 oraz ust. 6 oraz art. 86 ust. 1, ust. 2a i 2b organ stanął na stanowisku, że zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem, czy ich realizacja będzie służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy. Zgodnie z tą zasadą, każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne (targowisko), należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które będzie wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne wykonywane w ramach władztwa publicznego. Dyrektor wskazał, że przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że Gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. Przebudowa targowiska będzie się odbywać w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując to zadanie będzie działała jako administracja publiczna, i będzie mogła korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności przebudowy targowiska. Targowisko ma charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców Gminy, którzy zamierzają dokonywać na nim zakupów. Z okoliczności sprawy nie wynika bowiem, że z targowiska będą mogli korzystać tylko ci mieszkańcy, którzy uiszczą opłaty za wstęp. Wobec powyższego organ uznał, że Gmina udostępniając targowisko dla mieszkańców będzie działała jako organ władzy publicznej i nie będzie działała jako podatnik. Ponadto w ocenie organu fakt, iż Gmina będzie wykorzystywała targowisko do czynności opodatkowanych – odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych nie oznacza, że jego przebudowa nastąpi w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Organ ocenił, że nadal w głównej mierze będzie to sfera działań publicznoprawnych, która nie będzie miała cech działalności gospodarczej. Targowisko – co do zasady – nie będzie przebudowane w celu uzyskiwania dochodów z odpłatnego udostępniania, ale w celu wykonywania zadań publicznych, realizujących korzyść ogółu. Targowisko będzie miało charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców, którzy będą dokonywać na nim zakupów, a zatem ze swojej istoty będzie zaspokajało zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Zatem wydatki związane z przebudową targowiska będą wykorzystywane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą - czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, polegające na odpłatnym udostępnieniu stanowisk handlowych, jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą - czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem, polegające na nieodpłatnym udostępnianiu targowiska jako organ władzy publicznej. W ocenie organu w sytuacji zatem, gdy Gmina będzie w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, będzie miała prawo do odliczenia podatku w części w jakiej wydatki poniesione na przebudowę targowiska będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza. Natomiast, jeśli Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania wydatków inwestycyjnych związanych z targowiskiem do działalności gospodarczej, powinien on dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz z przepisami rozporządzenia. W konsekwencji organ uznał, mając na uwadze ww. przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków poniesionych na przebudowę targowiska. Prawo to będzie przysługiwało tylko w takim zakresie, w jakim wydatki związane z targowiskiem Gmina będzie mogła przyporządkować do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Natomiast w sytuacji, gdy strona nie będzie miała możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do działalności gospodarczej, to będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wyliczonego na podstawie "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia. Podkreślono, że z okoliczności sprawy nie wynika, iż targowisko będzie wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia, podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, będzie podlegał odliczeniu w całości. W skardze do sądu administracyjnego Gmina Z. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podnosząc zarzuty: 1- naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. i ust. 2a w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wykonywanie przez podmiot czynności nieopodatkowanej, która ma charakter poboczny i odrębny w stosunku do głównej działalności gospodarczej, skutkuje koniecznością stosowania proporcji opisanej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT do nabywanych w tym zakresie towarów i usług, podczas gdy przepis ten powinien znaleźć zastosowanie jedynie w tym przypadku, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są jednocześnie zarówno dla celów innych niż działalność gospodarcza, jak i dla celów działalności gospodarczej; - art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i przyjęcie, że fakt pobierania przez Gminę opłaty targowej wskazuje, iż przebudowa targowiska wpisuje się przede wszystkim w ramy realizacji zadań własnych Gminy, co z kolei miało bezpośredni wpływ na stanowisko organu o braku możliwości odliczenia całości podatku naliczonego od nakładów poniesionych w związku z realizacją Inwestycji, podczas gdy Gmina we wniosku o Interpretację jednoznacznie wskazała, iż celem przebudowy targowiska jest wykonywanie czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i przyjęcie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nabywane przez Gminę towary i usługi związane z realizacją przebudowy targowiska powinny zostać skategoryzowane jako nabycia służące zarówno do wykonywania zadań własnych, jak i do prowadzenia działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia przez organ, iż Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia jedynie części naliczonego podatku VAT, wynikającej z przyporządkowania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności bądź ustalonej z wykorzystaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, podczas gdy przedmiotowe wydatki powinny były w całości zostać przypisane do działalności gospodarczej Skarżącej, przez co przysługuje jej prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na przebudowę targowiska; 2- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie nieuprawnionej modyfikacji opisu zdarzenia przyszłego polegającego na przyjęciu, że celem przebudowy targowiska jest wykonywanie zadań publicznych, podczas gdy stwierdzenie to nie wynikało z przedstawionych przez skarżącą okoliczności, bowiem - jak wskazała Gmina - celem podjętych działań było prowadzenie działalności gospodarczej poprzez oddanie w odpłatną dzierżawę bądź najem miejsc handlowych, co powinno było zostać wzięte pod uwagę przez organ; - art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na braku kompleksowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Gminy, a w szczególności - nie odniesienie się do powoływanego przez skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych, które potwierdzały prawidłowość stanowiska zaprezentowanego we wniosku o interpretację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Treść ww. przepisu wskazuje, że sąd administracyjny poza zarzutami stawianymi w skardze nie jest władny z urzędu kontrolować zaskarżonej interpretacji indywidulanej w aspekcie ustalenia innych niż podniesione przez stronę skarżącą naruszeń prawa. Kontrolując skarżoną interpretację indywidualną przez pryzmat podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w postaci art. 14b § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 14c § 1 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., Sąd podzielił stanowisko Gminy Złoczew. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy Gminie przysługiwać będzie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na przebudowę targowiska, bez konieczności stosowania proporcji opisanej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zakreślając ramy prawne mające zastosowanie w sprawie należy w pierwszej kolejności wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Powyższe wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych z podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Sąd podkreśla, że problematyka pełnego odliczania podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków na budowę/przebudowę targowisk gminnych/miejskich (podobnie jak i z tytułu wydatków na bieżące ich utrzymywanie) w kontekście odpłatnego udostępniania takich miejsc (czy to bezpośrednio podmiotom handlującym, czy dzierżawcom) oraz pobierania niezależnie od tego opłaty targowej, doczekała się już licznego i jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istotne w tej mierze są między innymi wyroki z dnia: 31 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1736/14, 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2032/14, 22 grudnia 2016 r., sygn. akt: I FSK 1370/15 i I FSK 1437/15, 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1148/15, 8 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 1737/15, 30 stycznia 2018 r., sygn. akt: I FSK 110/16 i I FSK 349/16, 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 471/19, 26 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 2289/19, oraz szereg orzeczeń w nich powołanych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela w całości i przyjmuje za własne stanowisko wyrażone w powołanych orzeczeniach, zgodnie z którym nie można z góry przyjmować, że Gmina udostępniając targowisko dla mieszkańców działa jako organ władzy, a nie jako podatnik, z tego powodu, że budowa, czy też, jak w niniejszej sprawie przebudowa targowiska, to strefa działań publicznoprawnych, której celem jest właśnie wykonywanie zadań publicznych, tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, nie zaś czerpanie dochodów z odpłatnego udostępniania stanowisk. W stanowisku zawartym przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że w związku z planowaną przebudową targowiska gminnego Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na przebudowę bez konieczności stosowania proporcji opisanej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Organ natomiast w zaskarżonej interpretacji wyraził ocenę, iż obowiązkiem Gminy będzie w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te będą powiązane. Gminie będzie zatem przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim wydatki związane z targowiskiem będzie mogła przyporządkować do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Natomiast w sytuacji, gdy Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do działalności gospodarczej, to będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wyliczonego na podstawie "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zdaniem Sądu argumentacja organu powołana w zaskarżonej interpretacji jest wadliwa. Skoro we wniosku Gmina zaznaczyła, że będzie pobierała opłaty z tytułu korzystania z targowiska, nie budzi zdaniem Sądu żadnych wątpliwości, że w tym zakresie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 in fine ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwencją tego będzie zaś pełne prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji związanej z targowiskiem na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższa okoliczność nie pozostaje przy tym w sprzeczności z tym, że prowadzenie przez Gminę targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym służy do zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej w sprawach targowisk i należy do zadań własnych Gminy. Opisany jednak we wniosku sposób realizacji tego zadania wiąże się z podejmowaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług powoduje zaliczenie jej do grona podatników tego podatku. W działalności tej, w ocenie Sądu, nie można dopatrzeć się wykorzystywania spornych wydatków do celów innych niż działalność gospodarcza, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Gmina, ponosząc sporne wydatki, mimo, że realizować będzie również zadania własne obejmujące zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, mające na celu korzyść ogółu, będzie je czyniła jako podatnik podatku od towarów i usług. W efekcie za błędną należy uznać konkluzję organu zawartą w zaskarżonej interpretacji, że na kanwie przedstawionego zdarzenia przyszłego, od wydatków związanych z przebudową targowiska Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te Gmina będzie mogła przyporządkować do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, w sytuacji zaś gdy strona nie będzie miała możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do działalności gospodarczej, zobowiązana będzie do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji z art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Odnosząc się natomiast do zawartych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Sąd wskazuje, że organ interpretacyjny, oceniając stan faktyczny i prawny konkretnej sprawy, już na etapie wydawania interpretacji nie powinien pomijać utrwalonych w toku praktyki orzeczniczej poglądów odnoszących się do okoliczności istotnych w rozpatrywanej sprawie, a ewentualne odejście od utrwalonych już poglądów powinno zostać wyjaśnione. W ocenie Sądu, zważywszy na rolę postępowania w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych (zapewnienie jednolitości w stosowaniu prawa podatkowego), działanie organu, który pomimo powoływania się przez Wnioskodawcę na jednoznaczne i jednolite w spornej w sprawie kwestii orzecznictwo, w wydanej interpretacji indywidualnej prezentuje stanowisko przeciwne, w żaden sposób nie argumentując odstępstwa od przyjętej w tym zakresie linii orzeczniczej, musi być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. (vide: wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 990/16). Rozpoznając ponownie sprawę organ będzie zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej zaprezentowanej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono natomiast zgodnie z art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. dch