I FSK 217/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 7 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 321/20 w sprawie ze skargi A. [...] S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2020 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.139.2020.2.ŻR UNP: 965484 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. [...] S.A. w K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 12 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 321/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi "A. [...]" S.A. z siedzibą w K. (dalej skarżąca, spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 kwietnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną 2. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej organ na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej ustawa o VAT) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na bezpodstawnym uznaniu przez Sąd, że w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji, przekazanie Skarbowi Państwa całości autorskich praw majątkowych do efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych powstałych w związku z realizacją projektu nie stanowi odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; 2. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego pochodząca ze środków NCBiR (Narodowego Centrum Badań i Rozwoju) nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ani nie będzie wynagrodzeniem za świadczoną usługę; 3. art. 86 ust. 1 w zw. art. 8 ust. 1 oraz w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę zastosowania, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd, że w zaskarżonej interpretacji doszło do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w oparciu o wadliwe ustalenia, że dotacja stanowi element podstawy opodatkowania, a przekazanie Skarbowi Państwa całości autorskich praw majątkowych do efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych powstałych w związku z realizacją projektu stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjna spółka wniosła o jej oddalenie, utrzymanie w mocy zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. 3. Pismem z 23 lipca 2021 r. pełnomocnik spółki wniósł o rozpoznanie sprawy poza kolejnością wpływu. 3.1. Prezes Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego 2 sierpnia 2021 r. pozytywnie zaopiniował pismo Przewodniczącej Wydziału I o przyspieszenie rozpoznania sprawy w związku z interesem spółki oraz utrzymaniem jej stabilności finansowej. Jednocześnie uznano, że w związku z faktem, że spółka wniosła o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, pomimo wniosku organu o rozpoznanie sprawy na rozprawie, sprawa zostanie rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że pomimo wniosku skarżącego kasacyjnie o przeprowadzenie rozprawy, w sprawie istniały podstawy do jej rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Taką możliwość z uwagi na obowiązujący stan epidemii wprowadził art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy z 2 marca 2020 r. jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej powinno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. W rozpatrywanej sprawie sprawy na posiedzeniu niejawnym wynikało również z konieczności uwzględnienia wniosku spółki o przyspieszenie rozpoznania sprawy poza kolejnością wpływu. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 4.2. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii prawnopodatkowych związanych z otrzymaniem przez skarżącą dofinansowania od NCBR na realizację projektu w zakresie prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącej, że wspomniane dofinansowanie nie stanowi wchodzącego do podstawy opodatkowania elementu wynagrodzenia za wykonywane usługi, tj. realizację projektu naukowo-badawczego oraz przekazanie na rzecz Skarbu Państwa autorskich praw majątkowych. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji za zasadne przyjął również stanowisko spółki, że nabywając towary i usługi w związku z realizacją projektu nie będzie ona mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z otrzymanych faktur dokumentujących te nabycia. 4.3. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, art. 29a ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 w zw. art. 8 ust. 1 oraz w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT ustawy o VAT wskazać należy, że pierwszym z nich organ stara się zakwestionować uznanie przez Sąd, że przekazanie Skarbowi Państwa całości autorskich praw majątkowych do efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych powstałych w związku z realizacją projektu nie stanowi odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Drugi z zarzutów ma na celu zakwestionowanie przyjęcia przez Sąd, że dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego pochodząca ze środków NCBiR nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ani nie będzie wynagrodzeniem za świadczoną usługę. Natomiast trzeci z zarzutów wskazuje na niewłaściwą ocenę zastosowania, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że w zaskarżonej interpretacji doszło do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w oparciu o wadliwe ustalenia, że dotacja stanowi element podstawy opodatkowania, a przekazanie Skarbowi Państwa całości autorskich praw majątkowych do efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych powstałych w związku z realizacją projektu stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W punkcie wyjścia wskazać należy, że zagadnienie dotyczące kwestii opodatkowania środków otrzymanych z dotacji było już przedmiotem oceny w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1876/18, z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17 czy z 13 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1849/18 i Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych wyrokach. 4.4. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13.06.1977r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1, dalej dyrektywa 112) w myśl, którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie, usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Przepisy ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. - pomijały warunek, aby pomiędzy dotacjami (dopłatami, subwencjami), a czynnościami opodatkowanymi istniał związek o charakterze bezpośrednim. We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie jednak określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi, a dotacjami jako bezpośredni. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania (vide np. wyrok TSUE C-184/00 [...]). W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu (vide A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.). Z powyższego wynika, że kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, z kontrolowanej sprawy wynika, że dofinansowanie z NCBR nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi. Ponadto właścicielem autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu jest z mocy prawa Skarb Państwa. Nie można dopatrzeć się więc bezpośredniego związku dofinansowania z ceną świadczeń. Taki bezpośredni związek zachodziłby jedynie wówczas, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar wnioskodawcy sprzedadzą nabywcom, zależała od kwoty dotacji. Z wniosku o interpretację nie wynika, aby istniało powiązanie kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby na to, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw powstałych w toku prac badawczych, jako pokrycie części ich wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. Za zasadne należy też uznać stwierdzenie, że w przypadku, gdy dofinansowanie na realizację projektu badawczego ma za zadanie sfinansować prowadzone prace rozwojowe i badania naukowe na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, to dofinansowanie pokrywa koszty z nimi związane, w związku z czym nie stanowi dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przeniesienie autorskich praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Ministra Obrony Narodowej nastąpi nieodpłatnie. W związku z powyższym w niniejszej sprawie nie można mówić o bezpośrednim związaniu dotacji z ceną, który to związek miałby miejsce w przypadku, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar spółka sprzeda nabywcy, zależała od kwoty dotacji. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji takiej zależności w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można zaś stwierdzić. Jak zasadnie wskazała spółka za słusznością tezy, że dofinansowanie przekazane przez NCBiR nie wpływa bezpośrednio na cenę towarów lub usług świadczy fakt, że środki finansowe, które otrzyma pochodzą z dotacji celowej udzielonej NCBR z budżetu państwa na realizację zadań publicznych z zakresu obronności i bezpieczeństwa państwa. W przypadku prawidłowej realizacji projektu (w tym przejściu odpowiedniego procesu weryfikacji prawidłowości wydatkowania pozyskanych środków finansowych) spółka nie będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanego finansowania. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że otrzymana z NCBR nie ma bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych przez spółkę usług. Finansowanie otrzymane z NCBR ma bowiem charakter zwrotu poniesionych przez spółkę kosztów związanych z realizacją projektu w zakresie badań naukowych lub prac rozwojowych - stanowi zatem rodzaj tzw. "dotacji kosztowej". Trafne jest również twierdzenie spółki, że nie ma pewności, co do tego, że prowadzone w ramach projektu prace doprowadzą do powstania wyniku w postaci technologii, które będą miały wymierną wartość rynkową. Zatem w przedmiotowym przypadku brak jest powiązania kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby na to, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw do procesów technologicznych powstałych w toku prac badawczych, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy błędnie przyjął, że ww. czynności będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a otrzymana dotacja wejdzie do podstawy opodatkowania. 5. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 5.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 1 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 oraz § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Zbigniew Łoboda Artur Mudrecki Roman Wiatrowski sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA