I GSK 711/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędziowie NSA Jan Bała Krystyna Anna Stec Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. K. – P. W. "F.-T." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 16 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 687/09 w sprawie ze skargi J. K. – P. W. "F.-T." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z 16 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 687/09, oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z [...] lipca 2009 r., nr [...], w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujący stan faktyczny: Decyzją z [...] marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. dokonał zabezpieczenia na majątku J. K. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w przybliżonej wysokości 1 167 474 zł z odsetkami za zwłokę w wysokości 391 203 zł. Podał, że podatnik w okresie od maja do października 2006 r. dokonał zaniżenia podatku akcyzowego poprzez sprzedanie znacznej ilości oleju opałowego z naruszeniem przepisów § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF). Oświadczenia uprawniające do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego posiadały w większości przypadków braki, bądź też strona nie gromadziła wymaganych prawem oświadczeń. Naczelnik Urzędu Celnego w B. podjął we własnym zakresie działania, mające na celu ustalenie sytuacji finansowej i majątkowej podatnika. Wystąpił do instytucji publicznych (ZUS, Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B., Prezydenta Miasta B., Dyrektora Izby Celnej w T.) o przesłanie informacji na temat zaległości podatnika w podatkach i opłatach publicznoprawnych, jak również informacji o prowadzeniu przez te instytucje postępowań w stosunku do J. K.. Stwierdził, że zestawienie zaległości podatkowych z poziomem dochodów strony stwarza uzasadnioną obawę, że zobowiązania nie zostaną wykonane. Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z [...] lipca 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Wskazując na przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności, określone w art. 33 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Op), stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. prawidłowo podał powody, dla których należało zabezpieczyć należności na majątku podatnika. Podkreślił, że skarżący ma zobowiązania z tytułu opłat o charakterze publicznoprawnym, w sprawozdaniach finansowych wykazywał stratę, nie posiada majątku trwałego (aktywa trwałe o wartości 45 544,70 zł), co uzasadniało obawę organu, co do nieściągalności zobowiązania. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że przedmiotem skargi nie jest decyzja wymiarowa, ale decyzja o zabezpieczeniu, wydana w oparciu o przepis art. 33 § 2 pkt 2 Op. Przedmiotem kontroli Sądu mogą być objęte tylko okoliczności dotyczące samego zabezpieczenia, tzn. przesłanki do zastosowania tej instytucji wobec skarżącego oraz określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Postępowanie w sprawie zabezpieczenia ma charakter odrębny w stosunku do postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przesłanką zabezpieczenia jest "uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane". Ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia. Przykładowo wymienił sytuacje, które mogą rodzić uzasadnioną obawę. W pierwszym przypadku chodzi o nieuiszczanie zobowiązań podatkowych, przy czym musi ono mieć charakter trwały. W drugim, o zbywanie majątku. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał także inne okoliczności, które również tę obawę uzasadniają. Z akt sprawy wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "F. T." J. K.. Decyzja w sprawie zabezpieczenia majątku podatnika została wydana z uwagi na wyniki kontroli podatkowej, w toku której ustalono, że strona zaniżyła podatek akcyzowy za okres od maja do października 2006 r. poprzez sprzedaż znacznej ilości oleju opałowego z naruszeniem § 4 ust. 2 rozporządzenia MF, tj. bez wymaganych prawem oświadczeń nabywców o jego przeznaczeniu na cele opałowe lub w sytuacji, gdy oświadczenia te posiadały braki. Sąd stwierdził, że na podstawie informacji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B. oraz Prezydenta Miasta B., a także zgromadzonych dokumentów, obawy organu co do nieściągalności przybliżonej kwoty podatku akcyzowego wraz z przybliżoną kwotą odsetek należało uznać za uzasadnione. Podkreślił, że strona nie reguluje w sposób trwały zobowiązań publicznoprawnych: podatku od środków transportowych począwszy od 2003 r. oraz składek na FUS i FUZ począwszy od 2005 r. Z działalności gospodarczej wykazuje stratę. Nie jest w stanie spłacać zaciągniętych kredytów bankowych. Osiąga niewielkie dochody pozwalające jej jedynie na zaspokajanie podstawowych potrzeb bytowych. Zdaniem Sądu, sytuacja majątkowa skarżącego wskazuje, że po wydaniu decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego nie będzie on miał środków na uregulowanie tego podatku. Sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu skarżącego, że decyzje organów obu instancji zostały wydane na podstawie niezgodnego z Konstytucją przepisu § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Sąd wskazał, że na podstawie postanowienia z 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 817/07, NSA wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego m.in. z pytaniem, czy przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 tego rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ten ostatni przepis rozporządzenia MF przewidywał stosowanie trzech stawek podatku dla olejów napędowych, w zależności od zawartości siarki, co - zdaniem NSA - wywoływało wątpliwości co do zgodności z zasadami poprawnej legislacji. Sąd podkreślił, że przepis § 3 ust. 3 rozporządzenia MF został uchylony przez § 1 pkt 1 lit. b/, natomiast § 4 ust. 5 został zmieniony przez § 1 pkt 2 lit. d/ rozporządzenia z 13 września 2005 r. zmieniającego rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 177, poz. 1473) z dniem 15 września 2005 r.; a w dodanym przez art. 1 lit. b/ ustawy z 28 lipca 2005 r. (Dz.U. Nr 160, poz. 1341) - zmieniającej ustawę z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym z dniem 24 sierpnia 2005 r. - przepisie art. 65 ust. 1a postanowiono, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1800 zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że stwierdzone przez organ nieprawidłowości wystąpiły w sprawie w okresie od maja do października 2006 r. W tym czasie przepis § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów już nie obowiązywał. Z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. wynikało, że dla wyliczenia przybliżonej wielkości podatku akcyzowego zastosował on stawkę określoną w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd nie uwzględnił także zarzutu skarżącego co do niezgodności z Konstytucją przepisu § 4 ust. 2 rozporządzenia MF. W art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym zawarto upoważnienia ustawowe dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania aktu wykonawczego - rozporządzenia, w którym może obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 powołanego artykułu oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. Minister Finansów był więc upoważniony do uregulowania drogą rozporządzenia warunków, jakie podatnik musi spełnić dla skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Wprowadzając i obciążając podatnika obowiązkiem uzyskania oświadczenia o treści przewidzianej w § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, Minister Finansów nie przekroczył granic upoważnienia ustawowego. W skardze kasacyjnej J. K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto wniósł o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego w zakresie zbadania zgodności art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia MF z art. 2, art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. - Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z zm.; dalej: ppsa) zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie § 4 ust. 2 rozporządzenia MF oraz art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, które są sprzeczne z art. 2, art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, a także naruszenie art. 178 ust. 1 ustawy zasadniczej, która nakazuje pominięcie w procesie stosowania prawa przepisów sprzecznych z Konstytucją. - Na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik, tj. art. 3 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. nr 102, poz. 643 ze zm.) poprzez nieskorzystanie z możliwości skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego odnośnie zgodności wymienionych przepisów prawa materialnego, tj. § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. i art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z art. 2, art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że przepisy art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia MF naruszają zasady wyłączności ustawy w zakresie prawa daninowego, wynikające z art. 217 Konstytucji. Wydanie przepisu aktu wykonawczego na podstawie delegacji ustawowej, niespełniającej standardów konstytucyjnych powodowało, że był on niezgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że zakres sądowego rozpoznania, poza nieważnością postępowania, która w sprawie nie zachodzi, jest ograniczony do zarzutów podniesionych przez autora skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach wskazanych w art. 174 ppsa, a więc na naruszeniu prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ppsa) oraz na mającym, zdaniem skarżącego, istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa). Na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 3 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, poprzez nieskorzystanie z możliwości skierowania do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego odnośnie zgodności przepisów § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. i art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z art. 2, art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Przy formułowaniu zarzutu opartego na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ppsa obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wskazanie przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji, oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wywiedzenie, że gdyby prawo nie zostało naruszone wyrok, co do istoty, byłby odmienny od skarżonego. Należy również dodać, że zgłaszając zarzut naruszenia przepisów postępowania strona winna wskazać przepisy regulujące postępowanie przed sądami administracyjnymi, ewentualnie w powiązaniu z przepisami regulującymi postępowanie administracyjne, w którym zaskarżony akt został wydany lub czynność dokonana. Skarga kasacyjna wymogu tego nie spełnia. Zgodnie z art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym pytanie prawne powinno dotyczyć kwestii zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Tylko sąd rozpoznający sprawę - po powzięciu zasadniczych wątpliwości - może uznać za zasadne przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi tu o uzasadnione wątpliwości sądu, a nie uczestnika postępowania. Skarżący nie ma uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie powziął takich wątpliwości, które uzasadniałyby wystąpienie z pytaniem prawnym. Tym samym zarzut naruszenia art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym nie zasługuje na uwzględnienie. Potrzeby tego rodzaju wystąpienia nie znajduje także Naczelny Sąd Administracyjny, wobec którego autor skargi kasacyjnej również wystąpił w środku prawnym z tego rodzaju wnioskiem. Nie zasługuje także na uwzględnienie podniesiony w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 1 ppsa) zarzut naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. oraz art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, które autor skargi kasacyjnej uznał za sprzeczne z art. 2, art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP oraz naruszające normę postępowania wynikającą z art. 178 ust. 1 Konstytucji. W ocenie strony decyzje organów obu instancji naruszały § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., ponieważ przepis ten jest niezgodny z Konstytucją. Wskazując na skierowane do Trybunału Konstytucyjnego przez NSA pytanie prawne, co do zgodności z Konstytucją przepisów rozporządzenia regulującego kwestię sprzedaży oleju opałowego (postanowienie NSA z 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 817/07), skarżący wywodził, że obciążanie należnościami podatkowymi może nastąpić tylko na podstawie ustawy, a nie na podstawie aktu, jakim jest rozporządzenie. W konsekwencji uważał, że niedopuszczalne jest też dokonanie zabezpieczenia na jego majątku. Skierowane do Trybunału Konstytucyjnego pytanie NSA brzmiało: czy przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r., odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ten ostatni przepis przewidywał stosowanie trzech stawek podatku dla olejów napędowych, w zależności od zawartości siarki, co - zdaniem NSA - wywoływało wątpliwości, co do zgodności z zasadami poprawnej legislacji. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że stwierdzone w sprawie przez organ nieprawidłowości wystąpiły w okresie od maja do października 2006 r., a w tym czasie § 3 ust. 3 rozporządzenia MF już nie obowiązywał, bowiem został uchylony przez przepis § 1 pkt 1 lit. b/ rozporządzenia z 13 września 2005 r. (Dz.U. Nr 177, poz. 1473), zmieniający z dniem 15 września 2005 r. rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r. Trybunał Konstytucyjny nadto, w wyniku rozpoznania pytania prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrokiem z 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08, orzekł że § 4 ust. 5 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji. Końcowo należy podkreślić szczególny charakter instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Instytucja ta i decyzje wydane w tym przedmiocie nie muszą spełniać takich wymagań jak decyzje nakładające zobowiązanie podatkowe. W przypadku decyzji zabezpieczających - jak to zostało wskazane - wystarczy obawa, że ewentualne zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w tym zakresie podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej. Ocena ta będzie stanowić podstawę ewentualnych przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, w związku z czym działając na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 207 § 2 ppsa, mając na uwadze trudną sytuację materialną skarżącego, wcześniej już zwolnionego od obowiązku uiszczenia kosztów sądowych.