II FSK 451/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Sylwester Golec, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I SA/Po 330/18 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.1. Wyrokiem z 18 października 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 330/18) oddalił skargę M. S. – nazywanej dalej "Skarżącą", na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 26 stycznia 2018 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, wywiedzionej przez Skarżącą, pełnomocnik strony podniósł zarzuty naruszenia: - 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, polegające na uznaniu, że kwoty uzyskane przez syndyka masy upadłości ze sprzedaży ruchomości oraz nieruchomości odzyskanych przez syndyka na rzecz masy upadłości w drodze tzw. skargi pauliańskiej, tj. na podstawie art. 527 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020, nr 1740 ze zm.; dalej jako "k.c."), które nie doprowadziły do zwiększenia majątku podatnika – Skarżącej, a doprowadziły jedynie do zwiększenia majątku masy upadłości, stanowią dochody Skarżącej; - art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że kwoty uzyskane przez syndyka masy upadłości ze sprzedaży ruchomości oraz nieruchomości odzyskanych przez syndyka na rzecz masy upadłości w drodze tzw. skargi pauliańskiej, tj. na podstawie art. 527 k.c., które nie zostały otrzymane ani pozostawione do dyspozycji Skarżącej i nie doprowadziły do zwiększenia majątku podatnika – Skarżącej, a jednie do zwiększenia majątku masy upadłości, stanowią przychody Skarżącej. 2.2. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Ponadto w skardze kasacyjnej zawarto wniosek o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona wniosła również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 3.2. Biorąc pod uwagę sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku zbycia przez syndyka rzeczy zwróconych do masy upadłościowej na skutek wniesienia skargi pauliańskiej, o której jest mowa w art. 527 k.c., uzyskane kwoty należy uznać za przychód Skarżącej w rozumieniu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., i czy mogą one stanowić dochód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym zakresie argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w motywach skargi kasacyjnej stanowi dosłowne powtórzenie tej, która została wcześniej wyrażona w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Takie sformułowanie motywów skargi kasacyjnej miało istotne znaczenie dla jej oceny; przede wszystkim z uwagi na to, że tylko w niewielkim stopniu nawiązuje ona do racji zaprezentowanych przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, które ostatecznie miały przemawiać za oddaleniem skargi na interpretację indywidualną. 3.3. Zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. opiera się na stwierdzeniu, że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż przychodem są pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik otrzymał i miał możliwość nimi dysponować. Dalej zaś pełnomocnik strony wywodzi, że w drodze skargi pauliańskiej rzeczy zostały "odzyskane dla masy upadłościowej" a nie Skarżącej. Przeciwnie, "przysługujące masie upadłości kwoty zostały wypłacane bezpośrednio do masy upadłości, a nie przekazane na konto bankowe Skarżącej czy wypłacone jej w gotowce, wówczas dopóki Skarżąca nie odbierze tych kwot, nie będzie można uznać, że są to środki otrzymane przez nią. Kwoty te nie mogą zatem zostać uznane za przychód Skarżącej, gdyż nigdy nie zostaną jej wypłacone czy postawione jej do dyspozycji" (s. 5 skargi kasacyjnej). Rzecz w tym, że definicja przychodów z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera spójnik "lub" – co oznacza, że posłużono się w niej alternatywą nierozłączną. Innymi słowy, w przepisie tym znajdują się dwie odrębne od siebie przesłanki, a spełnienie chociażby jednej z nich uaktywnia jego dyspozycję. W tym przypadku do powstania przychodu wystarczy zatem, aby podatnik otrzymał środki pieniężne, niekoniecznie zaś musi nimi swobodnie dysponować. Równocześnie jako zupełnie chybione należy ocenić twierdzenie strony skarżącej, zgodnie z którym rzeczy "odzyskane" na skutek skargi pauliańskiej przypisać należy do masy upadłości, a nie majątku Skarżącej – tak jak gdyby były one od siebie odrębne. Przede wszystkim w swoim wywodzie pełnomocnik strony skarżącej w zupełności pominął rozważania Sądu pierwszej instancji dotyczące art. 75 ust. 1, art. 57 ust. 1, art. 61 i art. 160 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.; dalej jako "P.u.n."). Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, "w przypadku ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości, co w niniejszej sprawie miało miejsce 17 grudnia 2012 r. Jest on obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać wszystkie dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń (art. 57 ust. 1 P.u.n.). Z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego (art. 61 P.u.n.). W sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym (art. 160 ust. 1 P.u.n.). Słusznie zatem organ interpretacyjny wyjaśnił, że syndyk działa jako zastępca pośredni upadłego, podejmując za niego i na jego rachunek wszystkie czynności prawne i procesowe, zaś we wszelkich postępowaniach stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły - on jest podmiotem praw i obowiązków. W konsekwencji ogłoszenie upadłości nie pozbawia upadłego podmiotowości prawnej ani prawa do własnego majątku, powoduje jedynie brak możliwości zarządu oraz możności korzystania i rozporządzania tym majątkiem, który wszedł do masy upadłości. Nie oznacza to jednak, że masa upadłości nabywa podmiotowość prawną odrębną od podmiotowości prawnej osoby upadłego. Brak też podstaw prawnych do uznania istnienia podmiotowości podatkowej masy upadłości. Masa upadłości, to – określony przepisami P.u.n. (obecnie Prawa upadłościowego) – majątek upadłego służący zaspokojeniu jego wierzycieli. Konsekwencją powrotu do masy upadłości przedmiotu, który z majątku upadłego wyszedł, a następnie sprzedaży tego przedmiotu, jest zaspokojenie z uzyskanej w ten sposób kwoty wierzycieli upadłego, co oznacza zmniejszenie pasywów upadłego. Zgodzić się należy z organem interpretacyjnym, że zmniejszenie zobowiązań podatnika wobec innych podmiotów jest jednocześnie uzyskaniem przez tego podatnika konkretnego przysporzenia majątkowego, a zatem można mówić o uzyskaniu przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f." (s. 12 uzasadnienia wyroku). W świetle powyższego należy stwierdzić, że nawet jeżeli Skarżąca nie mogła dysponować kwotami uzyskanymi ze sprzedaży rzeczy wchodzących w skład masy upadłościowej – nie oznacza to, że nie osiągnęła przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Równocześnie, mając na uwadze niezakwestionowaną przez stronę skarżącą wykładnię przywołanych wcześniej przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, należy stwierdzić, że otrzymała środki z tytułu zbycia składników masy upadłościowej, ta bowiem nie ma odrębnego od Skarżącej bytu prawnego. Tym samym zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. należy ocenić jako chybiony. 3.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Powyższe uwagi są o tyle konieczne, że uzasadnienie rozpoznawanego zarzutu wyczerpuje się zasadniczo w stwierdzeniu, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Zdaniem strony skarżącej, "jeżeli zatem kwoty uzyskane przez syndyka ze sprzedaży ruchomości i nieruchomości uzyskanych przez niego w drodze skargi pauliańskiej nie spełniają definicji przychodu, nie mogą stanowić również dochodu Skarżącej. Tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych." (s. 5 skargi kasacyjnej). W świetle powyższego, należy stwierdzić, że zdaniem strony skarżącej skoro sporne środki nie stanowią przychodu Skarżącej, nie mogą być również uznane za jej dochód. Przy czym z akt sprawy wynika, że w skardze – która zasadniczo została powielona w skardze kasacyjnej – tę część uzasadnienia pełnomocnik Skarżącej rozwinął na następnych stronach pisma. Mając na uwadze związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, przy tak zdawkowym wyjaśnieniu podstawy kasacyjnej, można jedynie stwierdzić, że zarzut ten ma charakter wynikowy względem zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, skoro stronie skarżącej nie udało się podważyć prawidłowości wykładni tegoż przepisu, zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. również okazał się nieskuteczny. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.