II SA/Sz 880/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale II na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] października 2021 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Inne z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód powierzchniowych oddala skargę. UZASADNIENIE Zakład Wodociągów i Kanalizacji Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "Strona", "Skarżąca"), zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Inne (dalej: "Organ odwoławczy") z [...] maja 2021 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w S. Państwowe Gospodarstwo Wodne [...] (dalej: "Organ I instancji") z [...] lutego 2020 r. nr [...] określającej Stronie za IV kwartał 2018 r. opłatę zmienną w wysokości [...] zł za pobór wód powierzchniowych z [...] (działka nr [...], obręb M., gmina K.) na podstawie pozwolenia wodnoprawnego udzielonego decyzją Starosty [...] z [...] lipca 2013 r. znak [...] oraz określającej kwotę, która pozostaje do zapłaty, stanowiącej różnicę pomiędzy nową wysokością opłaty zmiennej, a uiszczoną [...] marca 2019 r. zapłatą w wysokości [...] zł, na kwotę [...]zł. Nadto, w punkcie drugim decyzji Organ odwoławczy oddalił wniosek Strony o wstrzymanie natychmiastowej wykonalności wydanej decyzji. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. W dniu 21 marca 2019 r. Organ I instancji na podstawie przepisu art. 272 ust. 17 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. - Prawo wodne (zwanej dalej jako: "u.p.w.") oraz § 5 ust. 1 pkt 41 lit. b rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (zwanego dalej jako: "rozporządzenie w sprawie j.s.o."), ustalił w formie informacji kwartalnej dla Strony za IV kwartał 2018 r., opłatę zmienną w wysokości [...] PLN za pobór wód powierzchniowych z [...] na podstawie pozwolenia wodnoprawnego udzielonego przez Starostę [...]. Wysokość ww. kwoty została ustalona w oparciu o dane wykazane przez Stronę w przesłanym "Oświadczeniu podmiotu obowiązanego do ponoszenia opłat za usługi wodne w celu ustalenia wysokości opłaty zmiennej za pobór wód powierzchniowych" (art. 552 ust. 2d, 2e i 2f u.p.w.) z 11 stycznia 2019 r. W przesłanym oświadczeniu wskazano, iż w IV kwartale 2018 r. pobrano [...] mł wód powierzchniowych, do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi w ilości średniorocznej od 0,26 do 1 mł/s, które to cele odpowiadają stawce opłaty, określonej w § 5 ust. 1 pkt 41 lit. b rozporządzenia w sprawie j.s.o. W dniu 16 maja 2019 r., na podstawie art. 334, 335 i 336 u.p.w. przeprowadzona została kontrola gospodarowania wodami dla potrzeb weryfikacji i ustalenia wielkości oraz celu korzystania z wód pobieranych przez Stronę. Przeprowadzona kontrola wykazała, iż Strona w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę, prowadzi działalność polegającą na ujmowaniu wód powierzchniowych do celów dostarczenia wody zarówno dla gospodarstw domowych (tj. odbiorców indywidualnych wraz ze wspólnotami i spółdzielniami mieszkaniowymi), jak i pozostałych odbiorców (tj. przedsiębiorców oraz podmiotów publicznych, obejmujących przedszkola, żłobki, szkoły, szpitale). Biorąc pod uwagę ustalenia kontroli, Organ I instancji wszczął z urzędu, na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; zwanej dalej jako: "O.p."), postępowanie w przedmiocie określenia dla Strony wysokości opłaty zmiennej za IV kwartał 2018 r. za pobór wód powierzchniowych z [...] na podstawie pozwolenia wodnoprawnego udzielonego przez Starostę [...] decyzją z dnia [...] lipca 2013 r., w wyniku którego wydana została decyzja z [...] lutego 2020 r. Strona wniosła odwołanie od decyzji Organu I instancji. Decyzją z [...] maja 2021 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy przedmiotową decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu występującego w sprawie sprowadza się do dokonania oceny, czy pobór wód powierzchniowych z [...] przez Stronę - prowadzony na podstawie pozwolenia wodnoprawnego udzielonego przez Starostę [...] - dokonywany jest jedynie do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (określonych w § 5 ust. 1 pkt 41 rozporządzenia w sprawie j.s.o.), do których stosuje się preferencyjną stawkę opłat, czy też - w związku z rozdziałem pobranych wód powierzchniowych w celu dostarczenia ich zarówno gospodarstwom domowym, jak i pozostałym odbiorcom - nie ma tylko takiego charakteru. A w konsekwencji, czy ujmowanie wód i dostarczanie ich dla potrzeb gospodarstw domowych należy przypisać do celu określonego w § 5 ust. 1 pkt 41 rozporządzenia w sprawie j.s.o., natomiast pobór wód i dostarczanie ich pozostałym odbiorcom winno uznać się za pobór odpowiadający celowi, określonemu w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o. (tj. poborowi, uzdatnianiu i dostarczaniu wody), który to pogląd zaprezentował Organ I instancji. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji, że fakt, iż działalność polegająca na zbiorowym zaopatrywaniu w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi może być prowadzona wyłącznie przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne, nie oznacza, że jedynym celem poboru wody przez Stronę jest cel wskazany w art. 274 pkt 4 u.p.w. Strona w ramach prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę zaopatruje bowiem zarówno gospodarstwa domowe, podmioty publiczne, jak i podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Strona legitymuje się pozwoleniem wodnoprawnym, że jedynym celem poboru będzie dostarczenie wody wyłącznie gospodarstwom domowym, z wyłączeniem pozostałych odbiorców, w tym podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i podmiotów publicznych. Z tego względu Organ odwoławczy uznał, że wyłącznym celem poboru wody przez Stronę jest zbiorowe zaopatrywanie ludności, w ramach realizacji zadań własnych gminy, w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Następnie Organ odwoławczy wskazał, że o ile rację ma Strona, że to cel w jakim przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne pobiera wodę, a nie sposób jej wykorzystania przez finalnego odbiorcę, ma kluczowe znaczenie dla określenia celu poboru wody przez to przedsiębiorstwo, to jednak nie można uznać, że treść posiadanego przez Stronę pozwolenia wodnoprawnego, determinuje, iż Strona pobiera wodę wyłącznie w ramach celu określonego w art. 274 pkt 4 u.p.w. W przypadku, gdy pobór wód jest dokonywany przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę, to celem poboru wód jest określony w art. 274 pkt 4 u.p.w. oraz w § 5 ust. 1 pkt 40 i 41 rozporządzenia w sprawie j.s.o. pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, tj. wodę przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych. Natomiast pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów mieści się w celu określonym w art. 274 pkt 2 lit. za u.p.w. oraz w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie i.s.o., tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Biorąc powyższe rozważania pod uwagę, ze względu na fakt, iż Strona zaopatruje w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi zarówno ludność, jak i inne podmioty, Organ odwoławczy określił ww. podmiotowi wysokość opłaty zmiennej za pobór wód powierzchniowych w IV kwartale 2018 r. w podziale na poszczególne cele, tj. do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, równocześnie biorąc pod uwagę jednostkowe stawki opłaty określone odpowiednio w § 5 ust. 1 pkt 41 lit. b i § 5 ust. 1 pkt 27 lit. b rozporządzenia w sprawie j.s.o. Jednocześnie, ustosunkowując się do podniesionej w odwołaniu kwestii przyjęcia przez Organ I instancji niewłaściwej metody oszacowania poboru wody i określenia stawki, poprzez pominięcie w toku postępowania istotnej dla treści decyzji okoliczności pobierania przez Stronę wody z sześciu różnych ujęć w oparciu o odrębne pozwolenia wodnoprawne, Organ odwoławczy - dokonując ponownej analizy uznał, że wybór metody oszacowania ilości pobranej wody był właściwy, a co za tym idzie wysokość opłaty zmiennej za IV kwartał 2018 r. za pobór wód powierzchniowych z [...], została określona w sposób prawidłowy. Strona zaskarżyła w całości ww. decyzję organu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając - naruszenie przepisów art. 107 § 1 pkt 1 oraz pkt 4, art. 268a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeksu postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 735; dalej "k.p.a.") w zw. z art. 14 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 6 u.p.w. skutkującego nieważnością tej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości, bez pełnego wskazania podstawy prawnej a także z rażącym naruszeniem prawa polegającym na wydaniu decyzji podpisanej przez osobę nie umocowaną do jej wydania oraz bez powołania pełnych podstaw prawnych, na których decyzja została oparta; oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 270 ust. 1 i ust. 6, art. 272 ust. 2 oraz art. 274 pkt 2 lit. za u.p.w., przepisów rozporządzenia w sprawie j.s.o., w tym w szczególności przepisów § 5 ust. 1 pkt 41 oraz § 5 ust. 1 pkt 27 polegające na ich błędnej wykładni i zastosowaniu, poprzez uznanie, że skarżąca spółka pobiera wodę w celach innych niż realizacja zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, a także błędnym przyjęciu, iż wodą pobieraną do celów realizacji zadań określającej opłatę zmienną z zastosowaniem stawek przyjętych dla celów poboru wód innych niż cele dla jakich skarżąca spółka wodę pobiera; - art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: "u.s.g.") poprzez jego błędną wykładnię co do zdefiniowania pojęcia "wspólnoty samorządowej"; - art. 21 § 3, art. 23 § 1, § 3, § 5 O.p. oraz przepisów rozporządzenia w sprawie j.s.o. poprzez ich niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie, a także nieprawidłowe ustalenie podstaw dokonywanych szacunków. Ponadto, zaskarżanej decyzji poza wskazanymi wyżej, Strona zarzuciła mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie naruszenie prawa formalnego tj. zasad postępowania administracyjnego wskazanych w art. 7, art. 7a § 1 i art. 12, art. 77 k.p.a. Wskazując na powyższe naruszenia Strona wniosła o: - stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na jej wydanie z naruszeniem przepisów o właściwości oraz z rażącym naruszeniem prawa; ewentualnie, - w razie nieuwzględnienia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, Strona wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji, a także o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji. Nadto, w każdym przypadku Strona wniosła o umorzenie postępowania administracyjnego wszczętego w dniu [...] listopada 2019 r. przez Organ I instancji w przedmiocie określenia wobec Skarżącej opłaty zmiennej za okres IV kwartału 2018 r. za pobór wód powierzchniowych z ujęcia [...] oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia z tytułu zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi w całości. Nadto Organ wniósł, na podstawie art. 106 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci Zarządzenia nr [...] Prezesa Państwowego Gospodarstwa Wodnego [...] z dnia [...] grudnia 2019 r. w sprawie nadania regulaminu organizacyjnego Państwowemu Gospodarstwu Wodnemu [...] oraz upoważnienia z dnia [...] sierpnia 2020 r. znak: [...] na fakt posiadania przez D. P. - Z. Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w S. ds. Usług Wodnych i Zarządzania Środowiskiem Wodnym umocowania do działania w imieniu organu - Inne w ramach przedstawicielstwa administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola taka sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego oraz inne akty organów jednostek samorządu terytorialnego, stosownie do art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.). W pierwszej kolejności należy wskazać, że Przewodnicząca Wydziału I w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie zarządzeniem z 3 września 2021 r., powołując się na art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020, poz. 1842 ze zm.) dalej: "uCOVID-19", poinformowała strony postępowania o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów, z uwagi na to, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku. W związku z tym poinformowano strony o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego na dzień 13 października 2021 r., jak też o możliwości wypowiedzenia się na piśmie w ww. sprawie. Stosownie do art. 15 zzs? ust. 3 uCOVID-19 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony), co w tej sprawie umożliwiono stronom postępowania. Skarga podlega oddaleniu. Na wstępie Sąd ocenił zarzuty dotyczące naruszenie przepisów art. 107 § 1 pkt 1 oraz pkt 4, art. 268a k.p.a. w zw. z art. 14 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 6 u.p.w. skutkujące nieważnością decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości, bez pełnego wskazania podstawy prawnej, a także z rażącym naruszeniem prawa polegającym na wydaniu decyzji podpisanej przez osobę nieumocowaną do jej wydania oraz bez powołania pełnych podstaw prawnych, na których decyzja została oparta. W myśl § 59 ust. 1 Zarządzenia nr [...] Prezesa Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody [...] z dnia [...] grudnia 2019 r. w sprawie nadania regulaminu organizacyjnego Państwowemu Gospodarstwu Wodnemu Wody [...]: "Regionalnym zarządem gospodarki wodnej kieruje dyrektor regionalnego zarządu gospodarki wodnej przy pomocy zastępców dyrektora". Na podstawie § 59 ust. 3 stanowi: "W regionalnym zarządzie gospodarki wodnej powołuje się następujących zastępców: Zastępcę Dyrektora ds. Ochrony przed Powodzią i Suszą, Zastępcę Dyrektora ds. Organizacyjno-Ekonomicznych, Zastępcę Dyrektora ds. Usług Wodnych i Zarządzania Środowiskiem Wodnym". Przedmiotowe stanowiska zostały również wyodrębnione w schemacie organizacyjnym Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej stanowiącym załącznik nr 2 do ww. zarządzenia, do którego odwołała się Skarżąca w uzasadnieniu skargi. Natomiast informacja o osobie pełniącej funkcję Zastępcy ds. Usług Wodnych i Zarządzania Środowiskiem Wodnym jest zamieszczona na internetowej stronie podmiotowej organu. Skarżąca zakwestionowała istnienie stanowiska zastępcy Inne, jako nietożsamego ze stanowiskiem Zastępcy Dyrektora ds. Usług Wodnych i Zarządzania Środowiskiem Wodnym. Pieczątka, którą posługuje się Zastępca Dyrektora - D. P. nie zawiera precyzyjnego określenia, iż pełni ona konkretnie funkcję Zastępcy Dyrektora ds. Usług Wodnych i Zarządzania Środowiskiem Wodnym. Jak słusznie wskazał Organ w odpowiedzi na skargę, powyższe nie przesądza o nieważności decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisowo właściwości. NSA w wyroku z 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt I OSK 42/07 wskazał, że upoważniony pracownik, nie zajmując stanowiska organu administracyjnego, pełni w granicach określonych w upoważnieniu, funkcję tego organu. Upoważnienie takie nie musi przy tym dotyczyć poszczególnych spraw, ale może odnosić się ogólnie do określonego rodzaju spraw. Może ono przyjmować postać zarówno osobnego dokumentu, jak i załącznika do określonych czynności czy regulaminu organizacyjnego. Musi jednak dotyczyć konkretnego, imiennie wskazanego pracownika (por. wyrok NSA z 24.01.2008 r., I OSK 1413/06, LEX nr 456349). Z art. 268a k.p.a. wynika, że organ administracji może upoważnić na piśmie pracowników do załatwiania spraw w jego imieniu, w tym do wydawania decyzji administracyjnych. W piśmiennictwie powszechnie przyjmuje się, że upoważnienie musi być skierowane do konkretnego pracownika, a nie osoby zajmującej określone stanowisko. Powinno ono określać rodzaj spraw, które z upoważnienia organu może on załatwiać. Upoważnienie [...] do działania w imieniu Organu wynika nie tylko z regulaminu organizacyjnego Państwowego Gospodarstwa Wodnego [...] ale również z upoważnienia z [...] sierpnia 2020 r. znak: [...] udzielonego w formie pisemnej do załatwiania spraw w imieniu Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w S. w zakresie określonym w art. 240 ust. 3 u.p.w. D. P. pełni funkcję jednego z trzech zastępców Dyrektora RZGW i działając w imieniu organu wydała zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów prawa i w granicach swojego umocowania. Należy zgodzić się z Organem, że brak wskazania pełnej nazwy zajmowanego przez D. P. stanowiska pozostaje bez wpływu na właściwość organu, działała ona bowiem w zakresie przyznanych jej kompetencji. Jak słusznie wskazał organ, zarówno z art. 107 § 1, jak i art. 268a k.p.a. nie wynika wprost obowiązek zamieszczenia w decyzji przy podpisie klauzuli upoważnienia do działania w imieniu organu. Zamieszczenie takiej klauzuli ma znaczenie informacyjne. Jej brak nie stanowi rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności ani tym bardziej do ustalenia naruszenia przepisów o właściwości, lecz jedynie zmusza organ administracji publicznej bądź sąd kontrolujący decyzję administracyjną do ustalenia istnienia pisemnego umocowania do działania w imieniu organu (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 13 stycznia 2009 r., sygn. II SA/Rz 575/08; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Gl 1155/19). Z uwagi na powyższe Sąd nie podziela zarzutu podniesionego w skardze. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu niewskazania w sentencji zaskarżonej decyzji zastosowanych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, należy wskazać, że podstawa prawna decyzji wydanej przez organ odwoławczy, obok przepisów procesowych, musi zawierać przepisy prawa materialnego, na których organ opiera swoje rozstrzygnięcie. Stanowisko takie uważa się za prawidłowe, ponieważ organ drugiej instancji nie tylko kontroluje wydaną w pierwszej instancji decyzję, ale również spoczywa na nim obowiązek merytorycznego rozpatrzenia sprawy na skutek odwołania. Pogląd ten ma zastosowanie również do sytuacji, w której ten sam organ rozpoznaje sprawę ponownie (m.in. wyrok WSA z dnia 16 marca 2012 r., I SA/Wa 1937/11, LEX nr 1270792). Podstawa prawna decyzji administracyjnej winna być powołana dokładnie, tj. ze wskazaniem mających zastosowanie w sprawie przepisów zarówno prawa formalnego, jak i materialnego oraz z powołaniem źródeł jego publikacji (wyrok NSA z 8 kwietnia 1999 r., III SA 8192/98). Jeżeli przepis stanowiący podstawę prawną decyzji jest podzielony na wewnętrzne jednostki redakcyjne (ustępy, punkty lub paragrafy albo innego rodzaju jednostki redakcyjne), to konieczne jest wskazanie w decyzji odpowiedniej jednostki redakcyjnej tego przepisu (por. tezę drugą wyroku NSA z 24 maja 1983 r., II SA 20/83, ONSA 1983, nr 1, poz. 36). Powołując źródło publikacji aktu prawnego, należy podać jego zmiany mające miejsce przed datą wydania decyzji, ponieważ zostaje w ten sposób wskazany stan prawny obowiązujący w dacie orzekania w sprawie (teza druga wyroku WSA w Warszawie z 10 maja 2007 r., IV SA/Wa 259/07). Uchybienie powyższym wymaganiom nie powoduje jednak samo przez się nieważności decyzji. Jest to uchybienie przepisom postępowania administracyjnego, które może skutkować uchyleniem decyzji tylko w razie stwierdzenia, że miało istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z 16 kwietnia 1997 r., I SA/Kr 970/96, LEX nr 29336; zob. też wyrok NSA z 27 czerwca 2000 r., III SA 1422/99, LEX nr 44394). Należy przy tym zauważyć, że nie jest wymagane przytoczenie w decyzji wszystkich przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę do wydania decyzji (teza trzecia wyroku NSA z 8 maja 1997 r., I SA/Gd 10/96, LEX nr 30237; zob. też wyrok NSA z 2 czerwca 1998 r., IV SA 1466/96, LEX nr 43261). W przedmiotowej sprawie Organ powołał w podstawie prawnej wydanej decyzji przepisy prawa procesowego – art. 138 § 1 k.p.a. oraz przepisy prawa materialnego – art. 272 ust. 1 u.p.w., a także § 5 ust. 1 pkt 7 i 41 rozporządzenia w sprawie j.s.a. Niewskazanie w podstawie prawnej przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa nie można uznać za naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy. Z art. 300 § 1-1b u.p.w., na której podstawie działa Organ i której przepisy zostały powołane w podstawie prawnej wydanej decyzji wynika, że do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom [...], właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom. Uprawnienia organu podatkowego, o których mowa w ust. 1, przysługujące [...] wykonują dyrektorzy zarządów zlewni [...]. W sprawach uprawnień organu podatkowego, o których mowa w ust. 1, właściwy dyrektor regionalnego zarządu gospodarki wodnej [...] pełni funkcję organu wyższego stopnia w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego w stosunku do dyrektorów zarządów zlewni [...]. Tym samym Sąd podziela stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 8 listopada 2016 r., sygn. akt I OSK 723/16, że decyzja określająca błędnie podstawę prawną nie jest wydana bez podstawy prawnej, o ile ta podstawa prawna rzeczywiście istnieje, lecz dotknięta jest jedynie wadą procesową z racji naruszenia art. 107 § 1 k.p.a., która to zaś wada pozostaje bez istotnego wpływu na wynik sprawy. Organ wyjaśnił, jakie przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania zasadniczo miały zastosowanie w sprawie, dokonał ich wykładni i zasadnie na ich podstawie rozstrzygnął meritum sprawy. Przechodząc do zarzutów natury materialnej należy wskazać na wstępie, że zdaniem Skarżącej wyłącznym celem dokonywanego przez nią poboru wody jest zbiorowe zaopatrywanie ludności – w ramach realizacji zadań własnych gminy – w wodę przeznaczona do spożycia przez ludzi, z czym nie zgadza się Organ. Skarżąca uważa, że treść posiadanego przez nią pozwolenia wodnoprawnego determinuje, iż Skarżąca pobiera wodę wyłącznie w ww. celu, pomimo że dostarcza wodę również innym odbiorcom. Skarżąca podnosi w skardze, że jej działalność z mocy prawa jest wyłącznie działalnością o charakterze użyteczności publicznej, polegającą na realizacji zadań własnych Gminy Miasto S. obejmującą zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach wodociągów i zaopatrzenia w wodę. W ocenie skarżącej determinuje to cel poboru przez nią wody w myśl art. 272 ust. 2, art. 274 pkt 4 u.p.w. oraz § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia w sprawie j.s.o. Istota sporu sprowadza się zatem do dokonania oceny, czy pobór wód powierzchniowych z [...] przez Skarżącą – prowadzony na podstawie pozwolenia wodnoprawnego, dokonywany jest jedynie do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, do których stosuje się preferencyjną stawkę opłat, czy też – w związku z rozdziałem pobranych wód powierzchniowych w celu dostarczenia ich zarówno gospodarstwom domowym, jak i pozostałym odbiorcom – nie ma tylko takiego charakteru. Poboru wód dokonuje podmiot korzystający z usługi wodnej i to na nim ciąży obowiązek ponoszenia opłaty za usługi wodne (art. 268 ust. 1 pkt 1 oraz art. 298 pkt 1 u.p.w.), która składa się z opłaty stałej oraz opłaty zmiennej uzależnionej od ilości wód pobranych (art. 270 ust. 1 u.p.w.). Zgodnie także z art. 35 ust. 1 i ust. 2 u.p.w., usługi wodne polegają na zapewnieniu gospodarstwom domowym, podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą możliwości korzystania z wód w zakresie wykraczającym poza zakres powszechnego, zwykłego oraz szczególnego korzystania z wód, do których dostęp jest zapewniony na zasadach określonych w Prawie wodnym. Przepis art. 35 ust. 1 u.p.w. odnosi się do jednej z form korzystania z wód przez gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą w postaci usług wodnych. Przepis art. 35 ust. 1 u.p.w. swoim zasięgiem obejmuje podmioty korzystające z usług wodnych i nie dotyczy odbiorców usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę świadczonych przez przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne. Zatem, określone w ustawie – Prawo wodne zasady dostępu do usług wodnych, do których zalicza się przepisy dotyczące opłat za usługi wodne, odnoszą się wyłącznie do podmiotów korzystających z usług wodnych (a nie do odbiorców usług wodociągowo-kanalizacyjnych, którzy pozostają poza ukształtowanym pozwoleniem wodnoprawnym albo pozwoleniem zintegrowanym stosunkiem administracyjnoprawnym) i aktywność tych podmiotów dotycząca zakresu i celu korzystania z wód powinna wpływać na kształt obowiązków w zakresie opłat, obciążających te podmioty. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w judykaturze (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 września 2020 r. sygn. akt IV SA/Wa 1269/20 oraz wyrok NSA z dnia 2 lipca 2021 r. sygn. akt III OSK 4152/21). W ostatnim z przywołanych wyroków NSA stwierdził, że "pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 2 lit. za u.p.w., tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, a pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi odpowiada celowi określonemu w art. 274 pkt 4 u.p.w. (...) ustawodawca w ustawie – Prawo wodne zawiera normy prawne, z których wynika, że cel korzystania z wód jest ustalany w pozwoleniu wodnoprawnym i stanowi jego obligatoryjny element (warunek), a naruszenie tego warunku może skutkować odebraniem lub ograniczeniem prawa do korzystania z wód, to dokonując oceny celów poboru wód, o których mowa w przepisach art. 274 pkt 2 - pkt 4 u.p.w., należy rozumieć je tak samo, jak cele, o których mowa w art. 403 ust. 1 i art. 415 pkt 1 u.p.w., tj. jako skierowane do podmiotów korzystających z usług wodnych (...) nie do pogodzenia z założeniem aksjologicznej spójności systemu prawa byłaby sytuacja, w której opłaty za usługi wodne stanowiące daniny publiczne należne za korzystanie z wód byłyby naliczane z uwzględnieniem celu lub celów odmiennych od przyjętego w akcie administracyjnym celu lub celów poboru wód, mimo że ustawodawca nie nadał im odmiennego znaczenia.". Prawidłowa zatem wykładnia przepisów art. 274 pkt 2 - pkt 4 u.p.w. oraz § 5 ust. 1 pkt 27 i pkt 40 lit. c rozporządzenia w sprawie j.s.o. z uwzględnieniem ich relacji do art. 35 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1, art. 268 ust. 1 pkt 1, art. 298 pkt 1, art. 389 pkt 1, art. 403 ust. 1 oraz art. 415 pkt 1 u.p.w. prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy gospodarstwa domowe, podmioty publiczne oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a także prowadzące działalność rolniczą nie korzystają z usług wodnych, lecz korzystają z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, to cel poboru wód należy oceniać w odniesieniu do celu realizowanego przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, a nie wiązać go ze sposobem wykorzystania wód przez odbiorcę usług wodociągowo-kanalizacyjnych. Skoro także jednostkowa stawka opłaty za usługi wodne jest jednym z zasadniczych elementów, które wpływają na wysokości opłaty za usługi wodne, to powiązanie celu poboru wód z podmiotem korzystającym z usługi wodnej, a nie z odbiorcą usług wodociągowo-kanalizacyjnych zapewnia prawidłowe ustalenie daniny publicznej na podstawie niebudzących wątpliwości danych dotyczących ustalonego w pozwoleniu wodnoprawnym celu poboru wód przez podmiot korzystający z usług wodnych oraz według tych samych zasad dla wszystkich podmiotów pozostających w relewantnej sytuacji prawnej. Tym samym, również ustalenie przez organ tego w jaki sposób finalni odbiorcy wykorzystywali wodę dostarczaną przez podmiot korzystający z usług wodnych byłoby dla sprawy irrelewantne. Istotny pozostaje cel poboru wód przez Skarżącej, a nie faktyczny cel wykorzystania wód przez jego odbiorców. Nadto, dostrzec należy, że ustawa - Prawo wodne, jak i wydane na jej podstawie przepisy rozporządzenia w sprawie j.s.o. nie zawierają definicji legalnej terminu "zbiorowe zaopatrzenie w wodę". Jednak, definicja legalna zbiorowego zaopatrzenia w wodę znajduje się w art. 2 pkt 21 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2020 r. poz. 2028); dalej: u.z.z.w., który stanowi, że jest nią działalność polegająca na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Zgodnie także z art. 2 pkt 4 u.z.z.w., przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym jest przedsiębiorca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086), jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące tego rodzaju działalność. U.z.z.w. w art. 2 pkt 3 wyjaśnia także, że każdy, kto korzysta z usług wodociągowo-kanalizacyjnych z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na podstawie pisemnej umowy z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym jest odbiorcą usług. Przywołane regulacje u.z.z.w. również wskazują, że odbiorcy usług nie korzystają z usługi wodnej polegającej na poborze wód podziemnych lub wód powierzchniowych, lecz korzystają z usług świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę korzysta z wymienionej usługi wodnej na podstawie i warunkach określonych w pozwoleniu wodnoprawnym, albo pozwoleniu zintegrowanym. Przepisy dotyczące opłat za usługi wodne odnoszą się natomiast, jak już wskazano, wyłącznie do podmiotów korzystających z usług wodnych i to aktywność tych podmiotów dotycząca zakresu i celu korzystania z wód winna wpływać na kształt obowiązków związanych z wysokością opłat, obciążających te podmioty. Zatem, okoliczność, że działalność polegająca na zbiorowym zaopatrywaniu w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi może być prowadzona wyłącznie przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, nie oznacza, że jedynym celem poboru wody przez taki podmiot jest cel wskazany w art. 274 pkt 4 u.p.w. Skarżąca w ramach prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę zaopatruje bowiem zarówno gospodarstwa domowe, podmioty publiczne, jak i podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Pozwolenie wodnoprawne zostało udzielone Skarżącej na pobór wód podziemnych z ujęcia "[...]" bez ograniczenia, że jedynym celem poboru będzie dostarczenie wody wyłącznie gospodarstwom domowym, z wyłączeniem pozostałych odbiorców, w tym podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i podmiotów publicznych. Z tego względu nie można uznać, że wyłącznym celem poboru wody przez Skarżącą jest zbiorowe zaopatrywanie ludności, w ramach realizacji zadań własnych gminy, w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżąca w ramach prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę, zaopatruje zarówno gospodarstwa domowe, podmioty publiczne, jak i podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Powyższe oznacza – jak słusznie zauważył Organ w zaskarżonej decyzji, iż cel poboru wody jest zróżnicowany i nie odpowiada wyłącznie art. 274 pkt 4 u.p.w. Skarżąca wprawdzie legitymuje się pozwoleniem wodnoprawnym udzielonym przez Starostę [...] decyzją z [...] lipca 2013 r. znak [...] – bez ograniczenia, że jedynym celem poboru będzie dostarczenie wody wyłącznie gospodarstwom domowym z wyłączeniem pozostałych odbiorców, w tym podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i podmiotów publicznych, to jednak nie można uznać, że treść posiadanego przez Skarżącą pozwolenia wodnoprawnego determinuje, że pobiera ona wodę wyłącznie w ramach celu określonego w art. 274 pkt 4 u.p.w. Przeprowadzona kontrola potwierdziła, Skarżąca w ramach zbiorowego zaopatrzenia w wodę prowadzi działalność polegającą na ujmowaniu wód powierzchniowych i dostarczeniu wody dla gospodarstw domowych oraz pozostałych odbiorców prowadzących działalność gospodarczą i podmiotów publicznych. Organ stoi na stanowisku, że zakresem zastosowania art. 274 pkt 4 u.p.w. jest wyłącznie pobór wód dokonywany przez przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne do celów zbiorowego zaopatrzenia mieszkańców w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, tj. wodę przeznaczona do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych. Natomiast zaopatrzenie w wodę podmiotów publicznych oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą nie odpowiada celowi poboru wód wskazanemu w art. 274 pkt 4 u.p.w., jako że nie polega na dostarczaniu ludności wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, choćby było dokonywane przez przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne i to w ramach realizacji zadań własnych. Dostarczanie przez przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne wody podmiotom publicznym oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą w ocenie Organu odpowiada zakresowi regulacji art. 274 pkt 2 lit. za u.p.w. Innymi słowy, pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów, tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podmiotów publicznych mieści się w celu określonym w art. 274 pkt 2 lit. za u.p.w. oraz w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o. W ocenie Sądu słusznie Organ przyjął w sprawie, że ze względu na fakt, iż Skarżąca zaopatruje w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi zarówno ludność, jak i inne podmioty, należało określić wysokość opłaty zmiennej za pobór wód powierzchniowych w IV kwartale 2018 r. w podziale na poszczególne cele, tj. do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, równocześnie biorąc pod uwagę jednostkowe stawki opłaty określone odpowiednio w § 5 ust. 1 pkt 41 lit. b i § 5 ust. 1 pkt 27 lit. b rozporządzenia w sprawie j.s.o. Słusznie Organ wskazał w zaskarżonej decyzji, że użycie we wskazanych przepisach pojęcia "ludność" oznacza, że wymieniony cel poboru wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne realizuje się wyłącznie w odniesieniu do wód pobranych w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę jednej z kategorii odbiorców usług, tj. ludności (gospodarstw domowych), z wyłączeniem wód pobranych w celu zbiorowego zaopatrzenia innych niż ludność podmiotów, tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, czy podmiotów publicznych. Kategoria odbiorców usług wpływa zatem na określenie celu poboru wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów mieści się w celu określonym w art. 274 pkt 2 lit. za u.p.w. oraz w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o. W konsekwencji, prawidłowo organy oceniły, że skoro pobór wód jest dokonywany przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne na podstawie pozwolenia wodnoprawnego w obu celach, tj. w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę oraz do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, to celami poboru wód są: określony w art. 274 pkt 4 u.p.w. oraz w § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia w sprawie j.s.o. pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, tj. wodę przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych (por. definicja wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi zawarta w art. 16 pkt 70 Prawa wodnego oraz art. 2 pkt 18 u.z.z.w.) oraz pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów w celu określonym w art. 274 pkt 2 lit. za Prawa wodnego oraz w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o., tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Przedstawione stanowisko znajduje poparcie w doktrynie prawa, gdzie wskazuje się, że "ustawodawca wyraźnie chciał zastosować ochronę mieszkańców zużywających wodę przeznaczoną do spożycia, wyodrębniając w art. 274 pkt 4 Prawa wodnego - jako osobną regulację - górną jednostkową stawkę opłaty za pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzania ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi." (por. Nowe prawo wodne najważniejsze zmiany dla gmin i przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych, red. dr Krzysztof Filipek, Mariusz Kucharski, Paweł Michalski, r. 2017. wyd. 1, Legalis). Natomiast, pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów mieści się w celu określonym w art. 274 pkt 2 lit. za u.p.w. oraz w § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia w sprawie j.s.o., tj. do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Wskazana w powołanych przepisach sekwencja następujących po sobie czynności od strony przedmiotowej odpowiada bowiem definicji zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Znajduje też odzwierciedlenie w sekcji E dział 36 Polskiej Klasyfikacji Działalności, pt. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, a ponadto została wpisana w dziale 3 Krajowego Rejestru Sądowego ZWiK. Zatem, zaopatrzenie w wodę podmiotów publicznych oraz prowadzących działalność gospodarczą nie odpowiada celowi poboru wód z art. 274 pkt 4 Prawa wodnego, jako że nie polega na dostarczaniu ludności wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, choćby było dokonywane przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne i to w ramach realizacji zadań własnych gminy. Reasumując, Skarżąca przez to, że jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym, w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy u.z.z.w., nieprawidłowo wywodzi, iż każdy dokonywany przez nią pobór wody mieści się w granicach zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, podczas gdy część świadczonych przez skarżącego usług w zakresie poboru, uzdatniania i dostarczania wody nie odnosi się do ludności, lecz do innych podmiotów. Z uwagi na powyższe, niezasadne są również zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 21 § 3, art. 23 § 1, 3, i 5 O.p. oraz przepisów rozporządzenia w sprawie j.s.o. poprzez ich niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie, bowiem organy obu instancji przepisy te prawidłowo zinterpretowały, zaś Organ odwoławczy z uwagi na brak danych dotyczących ilości pobranej wody z podziałem oba ww. cele poboru wody, stosując wskazane zasadnie przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa (art. 23), także właściwie zastosował przepisy prawa materialnego w sprawie, bowiem wysokość opłaty zmiennej w sprawie ustalił w oparciu o oszacowanie dokonane na podstawie własnej metody, na co pozwala przepis art. 23 § 3 O.p., wskazujący na otwarty katalog metod szacowania, co z kolei świadczy, że organ nie jest zobowiązany do stosowania metody wskazanej w tym przepisie w pkt 1-6. Dokonując jednak szacowania podstawy opodatkowania (tutaj, niezbędnej do określenia wymiaru opłaty za pobór wody), organ musi mieć na uwadze nakaz ustawodawcy wskazany w § 5 art. 23 O.p., a mianowicie, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, przy czym organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił sposób obliczenia wysokości opłaty zmiennej za okres IV kwartału 2018 r., uwzględniając specyfikę postępowania przy określaniu wysokości opłaty zmiennej za usługi wodne. Wskazał, że w związku z brakiem danych dotyczących ilości pobranej wody z podziałem na wodę pobraną do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz wodę pobraną do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody, mając na uwadze przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa dokonano wyliczenia ilości pobranych wód powierzchniowych z jeziora [...] w drodze oszacowania na podstawie własnej metody, która w pełni uwzględniała specyfikę postępowania w przedmiocie określenia wysokości opłaty zmiennej za usługi wodne. Metoda szacowania opierała się na obliczeniu procentowego udziału wody sprzedanej dla gospodarstw domowych oraz dla pozostałych odbiorców w ilości wody sprzedanej ogółem. Organ przyjął następujące założenia: w ogólnej ilości wody sprzedanej przez Skarżącą, czyli [...] mł woda sprzedana gospodarstwom domowym w ilości [...] mł stanowi 66,77 %, a woda sprzedana pozostałym odbiorcom w ilości [...] mł stanowi 33,23 %. Taką proporcję zastosowano więc do podziału ilości pobranej wody z [...] do dwóch celów poboru wody powierzchniowej: do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. W związku z tym ustalono, że ilość wody pobranej w IV kwartale 2018 r. do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi wyniosła [...] mł, a ilość wody pobranej do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody wyniosła [...] mł, co daje ilość pobranej wody ogółem [...] mł podanej przez Skarżącą do protokołu kontroli gospodarowania wodami z dnia [...] maja 2019 r. znak: [...] Po dokonaniu zaś podziału pobranych wód podziemnych do ww. celów, Organ I instancji określił w decyzji wysokość opłaty zmiennej za okres IV kwartału 2018 r. za pobór wód powierzchniowych z jeziora [...] do celów zbiorowego zaopatrzenia mieszkańców w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi przyjmując stawkę określoną w § 5 ust. 1 pkt 41 lit. c rozporządzenia wynoszącą [...] zł za 1 mł pobranych wód powierzchniowych, a do ilości wód pobranych do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody przyjmując stawkę ustaloną w § 5 ust. 1 pkt 27 lit. b rozporządzenia wynoszącą [...] zł za 1 mł pobranych wód powierzchniowych. Wobec tego kwota dla celu określonego w § 5 ust. 1 pkt 41 lit. c rozporządzenia w sprawie wynosi [...] zł, zaś kwota dla celu poboru wynikającego z § 5 ust. 1 pkt 27 lit. b rozporządzenia wynosi [...] zł. Łącznie zatem wysokość opłaty zmiennej za okres IV kwartału 2018 r. za pobór wód powierzchniowych z [...] wynosi w zaokrągleniu do pełnych złotych [...]. Zatem kwota, która pozostała do zapłaty, stanowiąca różnicę pomiędzy nową wysokością opłaty zmiennej, a uiszczoną przez Skarżącą to [...] zł. W konsekwencji powyższego Sąd stwierdził, że niezasadne są zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania (art. 7, art. 7a § 1, art. 12, art. 77 § 1 i 2, art. 107 § 1 pkt 1, 4 i 6, art. 268a k.p.a., a także art. 23 § 1 pkt 2 O.p.) przez określenie opłaty za usługi wodne w sposób dowolny, niezgodny z przepisami oraz przez wydanie decyzji administracyjnej w sposób wadliwy, tj. niezawierającej uzasadnienia faktycznego i prawnego. Ustalenie wysokości opłaty zmiennej nastąpiło w formie decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p., gdyż Skarżąca w złożonym przez siebie oświadczeniu błędnie określiła cel poboru wód podziemnych, będący podstawą obliczenia przez organ opłaty zmiennej. Skarżąca zaklasyfikowała bowiem pobór wszelkich wód na cele realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, które to cele odpowiadają stawce opłaty określonej w § 5 ust. 1 pkt 41 rozporządzenia w sprawie j.s.o., z czym zasadnie nie zgodziły się Organy. Zaskarżona decyzja zaś spełnia wymogi przewidziane przepisami prawa (art. 107 § 1 pkt 1 i pkt 4 k.p.a.). Organ bowiem wyczerpująco przedstawił stan faktyczny, jak i prawny, rozpoznawanej sprawy. W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej. Przywołane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.