I FSK 2008/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1119/16 w sprawie ze skargi T. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2009r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE I FSK 2008/16 UZASADNIENIE Wyrokiem z 15 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1119/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2009 r. 1. Sąd podał, że zaskarżona decyzja została wydana w związku z ustaleniem w toku postępowania podatkowego, że skarżąca, która prowadziła działalność handlową w zakresie obrotu detalicznego i hurtowego m.in. kartami doładowującymi polskich operatorów telefonii komórkowej, w miesiącach od marca do maja 2009 r. odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez W. Sp. z o.o. w K., dokumentujących nabycie kart doładowujących operatorów sieci komórkowych (tzw. karty pre-paid), które nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności - pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. W. Sp. z o.o. była bowiem podmiotem nieistniejącym, założonym w celu umożliwienia funkcjonowania mechanizmu polegającego na sprzedaży tych kart bez uiszczania podatku od towarów i usług. Nabywając karty, skarżąca nie dochowała należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwie podatkowym. Spółka nie znała osób, z którymi rozpoczęła relacje handlowe i które dostarczały karty doładowujące. Weryfikacji wskazanej na fakturach jako dostawca Spółki dokonała wyłącznie w oparciu o dokumenty przedstawione przez te osoby. Płatności z tytułu nabycia kart pre-paid dokonywane były wyłącznie gotówką - łącznie 3.978.752,57 zł, a faktury wystawiane były nawet kilka razy na dzień. W ocenie organów, z uwagi na te ustalenia należało skarżącej odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. 2. W skardze złożonej do Sądu, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej – u.p.t.u.) w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.) przez bezpodstawną odmowę jej prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez spółkę W., pomimo że podczas dokonywania transakcji z tym kontrahentem wykazała się należytą starannością. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał swoje stanowisko w tej sprawie. 4. Wyrokiem z 24 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2185/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., do którego - jego zdaniem - doszło na skutek uchybienia przepisowi art. 191 O.p., poprzez dokonanie przez organy podatkowe dowolnej oceny zebranego w tej sprawie materiału dowodowego - w zakresie dobrej wiary skarżącej. 5. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zarzucił mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej - P.p.s.a.) w związku z art. 191 O.p., poprzez uznanie, że organ odwoławczy dokonał w tej sprawie dowolnej oceny dowodów co doprowadziło do niesłusznego pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. 6. Wyrokiem z 9 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1628/15, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Podkreślił, że odstępstwa od zasady, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur - wynikające z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w których odnoszono się do dobrej lub złej wiary podatnika związanej z transakcjami opodatkowanymi VAT - należy traktować wyjątkowo. Wskazując na zebrany w tej sprawie materiał dowodowy podał, że bezspornie faktury wystawione przez W. nie były rzetelne, albowiem Spółka wskazana na nich jako dostawca, w rzeczywistości nie sprzedała skarżącej wskazanego na nich towaru, czyli kart doładowujących operatorów sieci komórkowych. Natomiast skarżąca - wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji - podczas dokonywania kwestionowanych transakcji nie dochowała należytej staranności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego: opłacanie transakcji, których wartość zamknęła się w krótkim okresie czasu pokaźną kwotą ok. 4.000.000 złotych gotówką; przeprowadzanie ich więcej niż raz na dzień; fakt, że dotyczyły tzw. towarów wrażliwych (związanych z oszustwami podatkowymi), wskazują, że Spółka nabywając te towary nie dochowała należytej staranności, związanej z uniknięciem udziału w oszustwie podatkowym. 7. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Wskazując na związanie, o którym mowa w art. 190 P.p.s.a. stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyżej wymienionym wyroku - w zakresie dobrej wiary podatnika i podał, że wynika z niego, iż dokonując oceny w tym zakresie należy wziąć pod uwagę sposób: płatności za dostawy lub usługi, weryfikacji kontrahenta, okoliczności nawiązania z nim relacji handlowych oraz fakturowania dostaw lub usług. W niniejszej sprawie wszystkie te okoliczności świadczą, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji nabycia kart pre-paid. Za towar Spółka dokonywała płatności gotówką, choć wartość transakcji wyniosła w sumie prawie 4.000.000 złotych. Wskazany przez nią zamiar uniknięcia opłat bankowych nie zmienia faktu, że takie zachowanie nie świadczy o jej staranności. Skarżąca godziła się na dostarczanie kart przez nieznane osoby. Nie wzięła pod uwagę, że dostawy dotyczą towaru wrażliwego, w związku z tym należy ze szczególną uwagą sprawdzić dostawcę. To pozwoliłoby jej wykryć "wirtualność" biura tego kontrahenta, a także fakt, że za tą Spółką krył się w rzeczywistości inny podmiot. W efekcie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy dokonały prawidłowych i wyczerpujących ustaleń faktycznych, a co za tym idzie – prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. 8. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącej zaskarżył go w całości. Zarzucił mu: I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. istotne naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia kart pre-paid tylko dlatego że uczestniczyła ona w łańcuchu transakcji, w którym jej dostawca okazał się oszustem podatkowym; 2) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie w wyniku uznania, że wobec niezachowania przez skarżącą należytej staranności nie przysługiwało jej prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta podczas, gdy skarżąca należycie sprawdziła kontrahenta; II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie całości pomimo, że naruszała ona przepisy art. 120, art. 122, art. 123 i art. 187 O.p. wobec nie przesłuchania przy uczestnictwie skarżącej P. G., co mogło mieć wpływ na ocenę jego zeznań. Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 9. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że zgodnie art. 190 P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie powyższą wykładnią oznacza, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji jest zobligowany do uwzględnienia stanowiska prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przypadku, gdy pominie on w swym ponownym orzeczeniu wykładnię prawa dokonaną przez Sąd odwoławczy, może to stanowić istotne uchybienie procesowe i w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia tego przepisu, doprowadzić do ponownego uchylenia zaskarżonego orzeczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2017 r., II OSK 2244/16). Wykładnia prawa, o której mowa, obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1469/08 i z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 115/16, CBOSA). Ratio legis art. 190 P.p.s.a. sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (por. Bogusław Dauter Komentarz do art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2014 r., I FSK 1448/13 i z 28 kwietnia 2017 r., I GSK 2308/15). Obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, jest zatem ustalenie, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy, a następnie ocena zarzutów skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. W wyroku z 9 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1628/15, Naczelny Sąd Administracyjny uchylając pierwszy wydany w tej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2185/14, wskazał, że sporne jest w niej ustalenie, czy skarżąca dochowała należytej staranności przy nabywaniu kart doładowujących operatorów sieci komórkowych (tzw. karty pre-paid). Taka staranność umożliwiłaby jej bowiem zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które - jak ustalono w toku postępowania - dokumentowały dostawy dokonane przez inny podmiot niż wskazany w tych fakturach (W.) (por. wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...]). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyrok w sprawie [...], wyroki z 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 i 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 [...]), dlatego wszelkie odstępstwa od zasady, że podatnik nie może obniżyć podatku od towarów i usług o podatek wskazany w jedynie formalnie poprawnej fakturze, należy traktować jako sytuacje wyjątkowe. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji przyjmując, że organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, wskazując, że skarżąca nie dochowała należytej staranności podczas dokonywania transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. Organy podatkowe miały bowiem podstawę do przyjęcia braku dobrej wiary skarżącej w sytuacji, gdy z zebranego materiału dowodowego wynikało, że: skarżąca bez dokładniejszej weryfikacji kontrahenta dokonywała transakcji, których wartość zamknęła się w krótkim okresie czasu wysoką kwotą ok. 4.000.000 zł – płatności dokonywano gotówką, a za jedną dostawę dzienną wystawiano więcej niż jedną fakturę. Ponadto karty doładowujące operatorów sieci komórkowych (tzw. karty pre-paid) w 2009 r. należały do tzw. towarów wrażliwych (związanych z oszustwami podatkowymi) i już tylko z tego powodu skarżąca powinna była szczegółowo sprawdzić ich dostawcę. W ten sposób ustaliłaby, że kontrahent ma jedynie wirtualne biuro i nie jest rzeczywistym dostawcą towarów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione okoliczności wskazują, że strona skarżąca nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. Jak wynika z obecnie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Sąd ten w pełni zastosował się do wytycznych Sądu drugiej instancji. Nie powtarzając jego wywodów, które są w istocie powieleniem tych zawartych w uzasadnieniu wyroku z 9 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1628/15, należy zauważyć, że w zasadzie nie mógł on zrobić nic innego jak właśnie je powtórzyć. Rozpoznając obecnie sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że w przedstawionym wcześniej stanowisku tego Sądu przesądzono, że wskazany w zakwestionowanych fakturach dostawca nie był rzeczywistym dostawcą towarów, czyli że faktury były nierzetelne (co w zasadzie nie było sporne) i że skarżąca nie dochowała należytej staranności podczas współpracy z kontrahentem, który sprzedawał jej te towary. Te dwie okoliczności powodują, że nie może ona uniknąć konsekwencji w zakresie rozliczenia nierzetelnych faktur, jaką jest odmowa jej prawa do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już stwierdzano, że na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podnieść przy tym należy, że faktura wystawiona przez podmiot, który nie jest faktycznym dostawcą towaru, nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży przez podmiot firmujący jedynie obrót z innego źródła i nie rodzi u niego obowiązku podatkowego VAT. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z 10 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 1655/10, dostępny na www.orzeczeniansa.gov.pl). Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 123 i art. 187 O.p. stwierdzić należy, że są one chybione. Uzasadniając je pełnomocnik stwierdził, że o należytej staranności podatnika można mówić gdy zachował on zwykłą kupiecką przezorność, związaną z uzyskaniem przekonania, iż nie nabywa on towarów, bądź usług od oszusta podatkowego. Spółka takie przekonanie miała. Zweryfikowała dokumenty rejestracyjne kontrahenta. Kontrahent ten miał mocną pozycję na rynku - zaopatrywał w karty pre-paid ok. 60 % podmiotów. Relację biznesową z nim nawiązała poprzez osobę, z którą współpracowała od dwóch lat. Odnosząc się do argumentów świadczących według organów przeciwko dobrej wierze Spółki, pełnomocnik podał, że biura wirtualne nie są rzadkością; gotówkowa forma zapłaty była konieczna ze względu na wysokie opłaty/prowizje bankowe oraz niskie marże na rynku handlu kartami pre-paid, poza tym skarżąca w codziennych transakcjach posługiwała się wyłącznie gotówką; kilkakrotne dostawy towaru w ciągu dnia wynikały z faktu, iż kontrahent w razie braku sprzedaży towaru zwracał skarżącej i ponownie oferował dodatkową ilość kart pre-paid; nie budziła też podejrzeń cena towaru; dane osób reprezentujących kontrahenta przedstawiciel skarżącej otrzymał wraz z ofertą handlową (oferta ta nie z jego winy uległa zniszczeniu); natomiast fakt, że nie pamiętał imion i nazwisk osób, które dostarczyły mu dokumenty kontrahenta wynika z jego wieku i kłopotów z pamięcią. Zdaniem pełnomocnika, gdyby przesłuchano P.G. w obecności skarżącej, zeznania te byłyby bardziej miarodajne. Powyższe argumenty stanowią dalszą polemikę z ustaleniami organów podatkowych zaakceptowanymi przez Sądy obu instancji w zakresie dobrej wiary Spółki. Jak wcześniej podano kwestia ta została już prawomocnie przesądzone, zatem nie ma żadnego uzasadnienia ponowne jej badanie. Z podanych wyżej powodów, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a