I FSK 1774/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Go 3/21 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. z dnia 20 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2018 r. oraz kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Marek Kołaczek Hieronim Sęk Ryszard Pęk UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 29 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Go 3/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. z 20 października 2020 r. w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za maj 2018 r. oraz kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. 2. Wyrok i uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. 2.1. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę przyjął, że organy podatkowe obu instancji zasadnie przyjęły, że w sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku skarżącej spółki wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wymienione w decyzji okresy. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowo, na podstawie art. 33 § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), określono wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwotę odsetek za zwłokę. Trafnie także ustalono, że zachodzi obawa niewykonania tych zobowiązań przez skarżącej spółki, czyli zachodzi przesłanka zabezpieczenia wykonania prognozowanych zobowiązań wynikająca z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. 2.2. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierało trafne argumenty wskazujące na przypuszczalną kwotę zobowiązania podatkowego, ponieważ wystarczająco uprawdopodobniono zawyżenie przez skarżącą spółka podatku naliczonego o podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez E. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazując na ustalenia wynikające z wyników przeprowadzonej kontroli podkreślił, że spółki te stwarzały jedynie formalne pozory istnienia nie prowadząc rzeczywistej działalności gospodarczej oraz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a ich działalność ograniczała się do wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych 2.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy obu instancji rozstrzygając o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy również co do istnienia obawy, że prognozowane zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami nie zostanie wykonane. Przede wszystkim świadczyła o tym przedstawiona w rozstrzygnięciach analiza sytuacji finansowej i majątkowej skarżącej spółki, przeprowadzona pod kątem możliwości uregulowania przez nią przewidywanego zobowiązania podatkowego. Słusznie – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – organy podatkowe powołały się na dochody skarżącej spółki za lata 2015-2018, w których wykazała łącznie 238.413,54 zł, przy czym za lata 2015 i 2016 deklarowała stratę z prowadzonej działalności gospodarczej, a za 2017 rok dochód w wysokości zaledwie 323,21 zł, brak majątku trwałego, wartości niematerialnych i prawnych ani wierzytelności mogących służyć zaspokojeniu zaległości podatkowych jak i nieposiadanie przez spółkę nieruchomości. Powyższe ustalenia zostały dokonane na podstawie danych dostępnych w rejestrach urzędowych i danych dostępnych w ewidencjach podatkowych, ponieważ skarżąca spółka wezwana do złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych, oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, nie odpowiedziała na wezwanie. Prawidłowy był zatem w ocenie Sądu pierwszej instancji wniosek organów podatkowych, że skarżąca spółka nie jest w stanie wykonać zobowiązania podatkowego, którego przybliżoną kwotę ostatecznie określono zaskarżoną decyzją. 2.4. W końcowej części uzasadnienia, Sąd pierwszej instancji przyjął, że nie były zasadne te zarzuty skargi, które będą mogły być skuteczne podnoszone w postępowaniu wymiarowym, a nie w postępowaniu zabezpieczającym. W tym postępowaniu bowiem organ podatkowy jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania podatkowego spółki. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spóła złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Skarżąca spółka zrzekła się przeprowadzenia rozprawy. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 3.2.1. art. 135 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niepodjęcie działań w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi na decyzję, która została wydana z naruszeniem: a) zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania, o których stanowi art. 121 § 1 oraz w art. 124 w związku z art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 oraz art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez schematyczność działań podjętych wobec skarżącej spółki, jak również dowolność i arbitralność zaskarżonej decyzji będące wynikiem niewyjaśnienia istoty sprawy i wszystkich jej okoliczności, w tym roli skarżącej spółki w opisanych zdarzeniach gospodarczych, w wyniku czego decyzja została oparta na przypuszczeniach i domysłach organów podatkowych zamiast na dowodach co najmniej uprawdopodabniających istnienie zobowiązania podatkowego w wyższej kwocie niż zostało zadeklarowane przez spółkę, b) zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, o której stanowi art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 oraz art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej na skutek bezpodstawnego uznania w oparciu o nierzetelnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, że zaistniała przesłanka do dokonania zabezpieczenia na majątku spółki w wyniku błędnego wyliczenia przyszłego zobowiązania spółki z tytułu podatku VAT na skutek bezzasadnego pozbawienia spółki na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych wystawionych przez spółki E. oraz A. (dalej: kontrahenci) w łącznej kwocie 1.124.618zł z uwagi na gołosłowne uznanie, że faktury wystawione przez tych kontrahentów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bezspornie, że: - towary nabyte od spółki A. zostały faktycznie przetransportowane na terytorium Polski i nabyte przez spółkę, co potwierdzają dokumenty w postaci zgłoszeń SENT, - towary nabyte od spółki E. zostały faktycznie nabyte przez spółkę i wykorzystane do realizacji projektu finansowanego ze środków Unii Europejskiej, co potwierdzają oględziny przeprowadzone przez urzędników Urzędu Marszałkowskiego Województwa L., c) zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której stanowi art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 oraz art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej: Karta Praw Podstawowych UE) na skutek bezpodstawnego uznania, że zaistniała przesłanka do dokonania zabezpieczenia na majątku spółki w wyniku błędnego wyliczenia przyszłego zobowiązania spółki na skutek: - obarczenia spółki odpowiedzialnością za rozliczenia podatkowe spółki A. sp. z o.o. będącej kontrahentem spółki A. sp. z o.o., o których to rozliczeniach spółka nie miała żadnej wiedzy, nie miała na nie żadnego wpływu, zaś przedmiot tych transakcji był zupełnie inny od transakcji przeprowadzonych przez spółkę ze spółką A. sp. z o.o., co oznacza że spółka została obarczona odpowiedzialnością za działania osób trzecich na zasadzie ryzyka, nie zaś na zasadzie winy, - gołosłownego uznania, że transakcje spółki ze spółką E. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych bez przedstawienia w uzasadnieniu decyzji dowodów (np. protokołu kontroli podatkowej, decyzji podatkowej, zeznań świadków itd.) uprawdopodabniających taki zarzut, co wskazuje na woluntaryzm organów podatkowych w rozstrzyganiu sprawy, d) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w związku z art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 oraz art. 33 § 4 pkt 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na błędne określenie wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę w wyniku sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny oparty o spekulacje organów podatkowych w zakresie tego, czy transakcje z kontrahentami miały faktycznie miejsce, przy jednoczesnym pominięciu dotychczasowych ustaleń, z których wynikało że nabyte towary zostały wykorzystane przez spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej, jak również sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób naruszający art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu prze sądami administracyjnymi z powodu pominięcia podniesionych przez spółkę zarzutów odnoszących się do ustaleń faktycznych dotyczących treści obowiązku podatkowego, na skutek czego zaskarżony wyrok wymyka się kontroli instancyjnej z powodu nieznajomości wszystkich motywów, którymi kierował się sąd pierwszej instancji oddalając skargę, 3.3. prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 oraz art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w wyniku bezpodstawnego uznania, że zaistniały przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku spółki z uwagi na pozbawienie jej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez kontrahentów, które rzekomo nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że nabyte towary zostały wykorzystane w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, co wykluczało zastosowanie wobec spółki wskazanego wyżej przepisu prawa materialnego. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.5. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie zarówno skarżąca spółka jak również organ odwoławczy zrzekli się przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 182 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania i prawa materialnego. 4.2. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione przez skarżącą spółkę zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W zarzutach tych, oraz w przedstawionym na ich poparcie uzasadnieniu argumentowano, że "nie wyjaśniono istoty sprawy i wszystkich jej okoliczności, w tym roli spółki w opisanych zdarzeniach gospodarczych" oraz, że "w oparciu o nierzetelnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, bezpodstawnie uznano, że zaistniała przesłanka do dokonania zabezpieczenia na majątku spółki" (str. 2 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów zauważa, że zarzucając Sądowi pierwszej instancji, wyrokowanie na podstawie "niekompleksowo zebranego materiału dowodowego", (str. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej), nie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jakich czynności dowodowych zaniechano wydając zaskarżoną decyzję. Skarżąca spółka nie wskazała żadnych dowodów, ani nie powołała się na żadne wiarygodne, nowe okoliczności, które materiał dowodowy mogłyby uzupełnić lub wiarygodnie podważyć przyjęte ustalenia, że w sprawie zaistniały przesłanki do ustanowienia zabezpieczenia na jej majątku. Ponadto, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poza powołaniem się na mające zastosowanie w tej sprawie przepisy prawa materialnego, w żaden sposób się nie odniesiono się do przyjętej w zaskarżonej decyzji i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji sytuacji majątkowej skarżącej spółki W podanym wyżej kontekście odnotować należy, że z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej CBOSA). 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania stwierdza ponadto, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że o naruszeniu przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy nie mogły świadczyć podnoszone przez skarżącą spółkę zarzuty, które w istocie dotyczyły postępowania wymiarowego. Uwagi powyższe dotyczą zwłaszcza powtórzonych w skardze kasacyjnej zarzutów "(...) nie rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji skargi w całości i pominięciu ustaleń faktycznych dotyczących treści obowiązku podatkowego" oraz "(...) pominięcia okoliczności, że skarżąca spółka wskazywała, że faktury wystawione przez kontrahentów dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze" (str. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej), oraz że skarżąca spółka "nie miała żadnej wiedzy i żadnego wpływu na rozliczenia kontrahenta (...)" i "nie może odpowiadać za ewentualne nieprawidłowości, których dopuścił się podmiot trzeci, z którym spółka nie zawierała żadnych transakcji" (str. 2 i 11 uzasadnienia skargi kasacyjnej). W kontekście tak uzasadnionych zarzutów skargi kasacyjnej podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że istotą zaskarżonej decyzji było określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego a nie rozstrzygnięcie o wysokości tego zobowiązania i – nie przesądzając ostatecznego rozstrzygnięcia – podkreślił, że wystarczająco uprawdopodobniono zawyżenia przez skarżącą spółkę podatku naliczonego o podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez E. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie oznacza bowiem, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania podatkowego, gdyż to określi dopiero ewentualna decyzja wymiarowa. Nie można w związku z tym wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa podatkowego. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i same w sobie nie kształtują obowiązków ich adresata, jako podatnika. Nie rozstrzygają one sprawy, co do istoty, ponieważ nie przesądzają treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzje te są powiązane z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej, przy czym ich byt prawny kończy się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Podkreślić przy tym należy, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Mając na uwadze przedstawione wyżej uwagi należy odnotować, że w postępowaniu, którego przedmiotem było ustanowienie zabezpieczenia na majątku skarżącej spółki, wystarczające dla uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości, było uzasadnione podejrzenie, że skarżąca spółka przyjmowała do rozliczenia faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, co w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uczyniły, a Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował, a skarżąca spółka w żaden sposób w uzasadnieniu skargi kasacyjnej tych okoliczności nie podważyła. Takie "uprawdopodobnienie" w niczym nie przesądzało jednak rozstrzygnięcia, które może zostać wydane w postępowaniu wymiarowym. 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca ponadto uwagę na to, że uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej nie może opierać się wyłącznie na zakwestionowaniu stanowiska Sądu pierwszej instancji bez odniesienia go do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ponadto, z racji związania wynikającego z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest obowiązany ani uprawniony, aby samodzielnie precyzować, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę prawidłowo przyjął, że przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia dawały podstawę do przyjęcia, że w stosunku do skarżącej spółki prawidłowo zastosowano instytucję zabezpieczenia. Tym samym bezzasadne były podniesione w pkt 3.2.1. a, b i c skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 4.6. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutu podniesionego w pkt 3.2.1. d. skargi kasacyjnej zwraca uwagę na to, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zarzucając, że "określenie wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę (...) nastąpiło na podstawie spekulacji organów podatkowych w zakresie tego, czy transakcje z kontrahentami miały faktycznie miejsce" (str. 3 i 12 skargi kasacyjnej), "(...) uzasadnienie decyzji jest wewnętrznie sprzeczne", a organy podatkowe "(...) nie przedstawiły dowodów, które mogłyby uzasadniać podjętą decyzję" (s. 12 uzasadnienia skargi) wskazywało na to, że zmierzano nie tyle do zakwestionowania prawidłowości wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i zgodności uzasadnienia decyzji organu odwoławczego z formalnymi wymogami takiego uzasadnienia przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, lecz do wykazania wadliwości merytorycznej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego i prawidłowości przyjętych ustaleń odnośnie fikcyjności faktur VAT. Kwestie te nie mogą być jednak podnoszone w ramach zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten określa jedynie elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu decyzji. 4.7. Niezasadny był także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy przypomnieć, że na gruncie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na tle stanowiska zajętego w przywołanej wyżej uchwale stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej (str. 3 i 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej), Sąd pierwszej instancji wskazał i prawidłowo uzasadnił przesłanki, którymi kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, a w uzasadnieniu odniósł się do wszystkich kwestii stanowiących podstawę wydania zaskarżonego wyroku. Natomiast to, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej. 4.8. Na tle niepodważonych w skardze ustaleń faktycznych, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji, chybiony był podniesiony w pkt 3.4. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego. Treść tego zarzutu oraz przedstawiona w jego uzasadnieniu argumentacja (str. 3, 12, 13, 14 uzasadnienia skargi kasacyjnej) prowadziła do wniosku, że w istocie kwestionowano w niej ustalenia faktyczne będące podstawą zastosowania powyższego przepisu. Przypomnieć w tym miejscu należy, że ponieważ decyzja o zabezpieczeniu jedynie uprawdopodabnia wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego, ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku, dla potrzeb ustalenia przesłanek zabezpieczenia oraz jego przybliżonej wysokości, wystarczające jest zatem wskazanie, że w okresie objętym postępowaniem skarżąca spółka uwzględniła przy rozliczaniu podatku naliczonego faktury, które mogły nie dawać prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego, a także ustalenie, że majątek skarżącej spółki jest niewystarczający do uregulowania przyszłych zobowiązań podatkowych. Wskazać także należy, że w orzecznictwie niejednokrotnie zwracano uwagę, że stwierdzenie, że podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury niepotwierdzające rzeczywistych transakcji, może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji dokonanie zabezpieczenia tego zobowiązania (przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11 oraz z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, dostępne – CBOSA). 4.9. Reasumując stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji oceniając prawidłowość zastosowania art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej do przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych, prawidłowo odniósł się do rozliczenia przez skarżącą spółkę faktur VAT, które mogły nie dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również do sytuacji majątkowo i finansowej skarżącej spółki, jako przesłanki uzasadniającej istnienie obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. 4.10. Z podanych wyżej względów i na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 powołanej wyżej ustawy. Marek Kołaczek Hieronim Sęk Ryszard Pęk sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 7