III AZP 12/91

TEZY Kwotę ulg inwestycyjnych przyznanych na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 1984 r. w sprawie ulg podatkowych z tytułu inwestycji /Dz.U. nr 60 poz. 307/, mając na uwadze brzmienie art. 37a ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o zasadach prowadzenia na terytorium Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej działalności gospodarczej w zakresie drobnej wytwórczości przez zagraniczne osoby prawne i fizyczne /Dz.U. 1989 nr 27 poz. 148 i nr 74 poz. 442/, ustala się stosownie do wysokości kwot wydatkowanych na inwestycje, określonych na podstawie oryginalnych dowodów zakupu dóbr inwestycyjnych, niezależnie od źródła środków finansowych przeznaczonych na te cele. SENTENCJA Sąd Najwyższy przy udziale Prokuratora w Ministerstwie Sprawiedliwości w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Zagranicznego "I.-F.-B." Spółka z o.o. w P. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 22 maja 1991 r. (...) w przedmiocie zastosowania ulgi podatkowej w związku z dokonanymi nakładami inwestycyjnymi po rozpoznaniu na posiedzeniu jawnym zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu postanowieniem z dnia 25 października 1991 r. SA/Po 983/91 do rozstrzygnięcia w trybie art. 391 Kpc: Czy kwotę ulg inwestycyjnych przyznawanych na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 1984 r. w sprawie ulg podatkowych z tytułu inwestycji /Dz.U. nr 60 poz. 307/, przypadającą od nakładów poniesionych z kredytów bankowych ustala się z uwzględnieniem wartości dewiz z daty poniesionych nakładów, czy też z daty spłaty kredytu zaciągniętego na pokrycie tych nakładów? podjął następującą uchwałę. UZASADNIENIE Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu postanowieniem z dnia 25 października 1991 r. zwrócił się do Sądu Najwyższego o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w konkretnej sprawie. Zagadnienie to wyłoniło się na tle następującego stanu faktycznego i prawnego: Przedsiębiorstwo Zagraniczne "I.-F.-B." Sp. z o.o. w P. zawarło w dniu 12 kwietnia 1989 r. z Bankiem Polska Kasa Opieki SA umowę o udzielenie kredytu dewizowego na sfinansowanie importu komory chłodniczej. Kredyt został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem, a o rozpoczęciu inwestycji w dniu 23 marca 1989 r. został powiadomiony Urząd Skarbowy. Wspomniane Przedsiębiorstwo w dniu 14 grudnia 1990 r. przekazało Urzędowi Skarbowemu oryginały faktur dotyczących kosztów dewizowych inwestycji opiewające na kwotę 543 tys. guldenów holenderskich, co w przeliczeniu według kursu obowiązującego w dacie zakupu stanowiło kwotę 173.724.967 zł. Decyzją z dnia 28 grudnia 1990 r. Urząd Skarbowy w P. przyznał Przedsiębiorstwu ulgę inwestycyjną w kwocie 86.862.484 zł, co stanowiło 50 procent nakładów inwestycyjnych udokumentowanych fakturami. Wspomniane przedsiębiorstwo w dniu 21 stycznia 1991 r. wniosło odwołanie do Izby Skarbowej w P., domagając się - z uwagi na naruszenie prawa - uchylenia tej decyzji i przyznania ulgi inwestycyjnej równej 50 procent nakładów poniesionych na import chłodni, jednakże liczonych w stosunku do kwoty spłaconego kredytu dewizowego, a wynosiła ona 1.812.099.773 zł /w dniu 12 grudnia 1990 r. przedłożono Urzędowi Skarbowemu dowody spłaty kredytu w tej wysokości/. Odwołujący się żądał stosowania przy ustalaniu kwoty ulgi inwestycyjnej kursu walut obowiązującego w dacie spłaty kredytu dewizowego, a nie z daty zakupu urządzeń. Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia 22 maja 1991 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, eksponując w uzasadnieniu stwierdzenie, że organ podatkowy udziela ulgi inwestycyjnej stosownie do udokumentowanych wydatków na zakup materiałów i koszty robocizny, a nie w odniesieniu do wydatków na spłatę kredytów - czego domaga się odwołujący. Wspomniane Przedsiębiorstwo w dniu 20 czerwca 1991 r. wniosło skargę do sądu administracyjnego, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego przez zastosowanie kursu walut z dnia wystawienia rachunków zakupu chłodni zamiast z terminu spłaty kredytu dewizowego zaciągniętego tylko na te cele, naruszenie prawa procesowego przez ogólnikowe uzasadnienie decyzji i występując z powodu tych niezgodności z prawem o stwierdzenie nieważności decyzji. W uzasadnieniu skargi rozwinięto szerzej zarzuty, które były wcześniej podniesione w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała zajęte wcześniej stanowisko i uznała uzasadnienie swojej decyzji za integralną część odpowiedzi na skargę. Sąd Najwyższy udzielając odpowiedzi jak w sentencji uchwały zważył, co następuje: Przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o ulgach podatkowych z tytułu inwestycji /Dz.U. nr 45 poz. 230 ze zm./, uchylonej art. 3 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. 1989 nr 74 poz. 443/, znajdujące nadal jeszcze zastosowanie w rozpatrywanej sprawie z uwagi na brzmienie art. 37a ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o zasadach prowadzenia na terytorium Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej działalności gospodarczej w zakresie drobnej wytwórczości przez zagraniczne osoby prawne i fizyczne /Dz.U. 1989 nr 27 poz. 148 ze zm./, nie zawierają żadnych odrębnych postanowień dotyczących szczególnego traktowania nakładów na inwestycje pochodzące z kredytów. Dopiero przepisy wykonawcze do tej ustawy niektórymi postanowieniami normują pewne elementy sytuacji podatników będących kredytobiorcami. W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 1984 r. w sprawie ulg podatkowych z tytułu inwestycji /Dz.U. nr 60 poz. 307/ w par. 10 ust. 4 wiąże się potrącenia kwoty już udzielonych ulg podatku ze spłatami kredytu. Jednakże w par. 11 ust. 1 dotyczącym odraczania poboru podatku wprost się stanowi, że "do poniesionych nakładów nie wlicza się kredytu udzielonego przez bank", czyli bierze się pod uwagę jedynie wniesione przez podatnika środki własne przy ustalaniu wysokości kwoty dającej podstawę do odroczenia poboru podatku. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1984 r. w sprawie stosowania ulg podatkowych z tytułu inwestycji /Dz.U. nr 61 poz. 324/ - stosownie do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów - par. 4 ust. 3 żąda się od podatnika złożenia oświadczenia co do korzystania z kredytu oraz zaświadczenia banku o jego wysokości. Takie same wymagania odnosi się w par. 5 do wniosku w sprawie odroczenia poboru podatku. Jak widać z tych przepisów, kredytowanie przez bank inwestycji w bardzo ograniczonym zakresie ma znaczenie jako fakt prawotwórczy w odraczaniu poboru podatku oraz przy korzystaniu z przyznanej już ulgi podatkowej. Kredyt dewizowy w omawianych przepisach nie jest wyodrębniony jako jego osobny rodzaj. Dodać należy, że powołana już ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o zasadach prowadzenia na terytorium Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej działalności gospodarczej w zakresie drobnej wytwórczości przez zagraniczne osoby prawne i fizyczne w art. 25 nie wyodrębnia kredytów dewizowych inwestycyjnych uzyskiwanych w bankach polskich, a również nie regulowało się zasad udzielania takich kredytów w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 1982 r. w sprawie ogólnych zasad udzielania kredytów przedsiębiorstwom zagranicznym i przedsiębiorstwom z udziałem zagranicznym /Dz.U. nr 43 poz. 281/. Jeżeli pracodawca nie wprowadza rozróżnienia pojęciowego, to nie ma podstaw do przeprowadzenia takiego rozgraniczenia rodzajów kredytu w stosowaniu przepisów o ulgach inwestycyjnych. Nie można pominąć w uzasadnieniu uchwały pewnych okoliczności faktycznych wynikających z realiów ekonomicznych towarzyszących w kilku ostatnich latach procesowi inwestycyjnemu. Zjawiska inflacyjne występujące w gospodarce powodują, że wzrasta w wielu przypadkach ryzyko ponoszone przez uczestników obrotu gospodarczego. Zmiana kursu dewiz, i to bardzo znaczna przy nasileniu inflacji, powoduje, że jednorazowy zakup dóbr inwestycyjnych, a z takim mamy do czynienia w sprawie, w której wyłoniło się pytanie prawne - staje się zdecydowanie mniej korzystny dla przedsiębiorstwa zabiegającego o ulgę inwestycyjną niż rozdzielenie zakupu tych dóbr na transakcje dokonywane sukcesywnie. Oczywiście techniczne warunki prowadzenia procesu inwestycyjnego nie zawsze pozwalają na optymalizację jej rachunku ekonomicznego do mniejszego rozmiaru. Ciężar związany z ponoszeniem tego ryzyka spoczywa jednakże zawsze na przedsiębiorstwie i nie może być przenoszony na Skarb Państwa bez wyraźnego i wprost ustanowionego uregulowania prawnego. Przejęcie bowiem ryzyka towarzyszącego działalności gospodarczej różnych podmiotów przez Skarb Państwa wiązać się będzie zawsze albo z możliwością uszczuplenia dochodów budżetowych albo też z ich uszczupleniem. W sytuacji, w której cały system podatkowy był zmieniany /ustawa z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania - Dz.U. nr 74 poz. 443/, gdy rugowane były z niego podstawy udzielania ulg podatkowych, co było związane ze stanem finansów Państwa, nie można było oczekiwać wprowadzenia takich przepisów, które byłyby podstawą do przyjmowania przez Skarb Państwa ryzyka towarzyszącego procesowi inwestycyjnemu przedsiębiorstwa. Przepisy nowelizujące wymienioną już ustawę z dnia 6 lipca 1982 r. oraz przepisy dopiero co wymienionej ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. przekształcającej system podatkowy przyjęły jako zasadę poszanowanie praw nabytych podatników, uznając za obowiązujące już przyznane ulgi inwestycyjne i gwarantując ich stosowanie aż do wyczerpania kwoty ulgi, jak również utrzymując prawo do odliczeń z dochodu wydatków inwestycyjnych /art. 12 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania/. Do ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. wprowadzono art. 1 pkt 12 noweli z dnia 28 grudnia 1989 r. /Dz.U. nr 74 poz. 442/ przepis art. 37a, ustanawiający normę epizodyczną, utrzymującą w mocy przyznane ulgi inwestycyjne aż do ich wyczerpania oraz dającą podstawę do stosowania przepisów o ulgach inwestycyjnych w odniesieniu do inwestycji podjętych przed dniem 1 stycznia 1990 r., jeżeli zostały one zgodnie z przepisami zgłoszone urzędowi skarbowemu. W takim stanie prawnym wszelkie przepisy ustanawiające ulgi podatkowe, odroczenia poboru podatków lub inne udogodnienia w ich spłaceniu trzeba traktować jako postanowienia o charakterze wyjątkowym. To stwierdzenie tym bardziej należy odnieść do przepisów epizodycznych pozwalających na wykorzystanie ulg, do których nabyto prawo na podstawie przepisów, które zostały uchylone i które są tylko stosowane w odniesieniu do ściśle określonej liczby podmiotów, realizujących do końca posiadane już uprawnienia. Dla porządku należy dodać, że takie wyjątkowe postanowienia przepisów mogą być poddane wyłącznie interpretacji ścieśniającej. Wprowadzenie przy interpretacji przepisów o ulgach inwestycyjnych rozróżnienia pomiędzy następstwami prawnymi kredytu inwestycyjnego złotówkowego a kredytu dewizowego oraz zastosowanie kursu dewiz z daty spłaty kredytu inwestycyjnego, a nie z daty zakupu udokumentowanego oryginalnymi dowodami stwierdzającymi zakup dóbr inwestycyjnych /par. 9 ust. 1 powołanego już rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 1984 r. w sprawie ulg podatkowych z tytułu inwestycji/, naruszałoby zasadę stosowania interpretacji ścieśniającej do przepisów ustanawiających wyjątki od generalnej reguły, a od strony faktycznej sprawę ujmując, przeniosłoby na Skarb Państwa bez podstawy prawnej ryzyko towarzyszące procesowi inwestycyjnemu przedsiębiorstwa. Z powyższych względów, na podstawie art. 13 pkt 4 ustawy z dnia 20 września 1984 r. o Sądzie Najwyższym /Dz.U. 1990 nr 26 poz. 153 ze zm./ Sąd Najwyższy udzielił odpowiedzi jak w sentencji uchwały.