I FSK 2156/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2696/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2008 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 12 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2696/17 oddalił skargę A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca") na decyzję z 25 czerwca 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2008 r. 2. Przedstawiając stan sprawy WSA podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 28 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 26 listopada 2013 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2008 r. Organ odwoławczy uznał bowiem, że kwoty wpłacane przez najemców w związku z zawartymi umowami dotyczącymi najmu lokali użytkowych stanowiły przedpłaty na poczet przyszłych umów najmu, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: "u.p.t.u."), w konsekwencji Spółka powinna była opodatkować otrzymane wpłaty w miesiącu ich otrzymania. 3. WSA w Warszawie wyrokiem z 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2715/14 oddalił skargę Spółki. 4. Na skutek skargi kasacyjnej Spółki Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 31 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1688/15 uchylił wskazany wyżej wyrok WSA i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania. NSA uznał, że wyrok Sądu pierwszej instancji narusza prawo, w tym poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. NSA nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że niezależnie od tego czy podstawę rozstrzygnięcia organów w niniejszej sprawie stanowi art. 19 ust. 11, czy art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u., to moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do badanych przez organy podatkowe spornych kwot jest taki sam. NSA podkreślił, że w art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u., jest mowa o "świadczeniu usług najmu", a organy podatkowe wydawały swoje rozstrzygnięcia w odniesieniu do umów przedwstępnych, a zatem do żadnego świadczenia usług w rozumieniu tego przepisu jeszcze nie doszło. Zdaniem NSA nie zasługuje na aprobatę twierdzenie Sądu I instancji, że posłużenie się nieprawidłową podstawą prawną nie zmienia prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia i stanowi jedynie uchybienie w zakresie uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji. Orzekanie – ale także wskazanie w podstawie prawnej decyzji – przepisu prawa, który nie mógł znaleźć w sprawie zastosowania (art. 19 ust. 11 u.p.t.u.), musi być oceniane jako naruszenie jednej z zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. wynikającej z art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), zasady legalizmu, której naruszenie przez organ podatkowy winno skutkować uchyleniem decyzji przez Sąd I instancji. NSA uznał również, że Sąd I instancji, z jednej strony kategorycznie neguje możliwość zastosowania przez organy art. 19 ust. 11 u.p.t.u, a jednocześnie nie zawiera jasnej i wyczerpującej wypowiedzi co do tego, czy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. 5. WSA po ponownym rozpoznaniu sprawy wskazał na związanie oceną prawną zawartą w wyroku NSA wydanym w tej sprawie, wynikającą z art. 190 p.p.s.a. Następnie stwierdził, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u., część bowiem każdego czynszu została uiszczona z góry, stanowiąc obrót w rozumieniu art. 29 ust. 2 u.p.t.u., zarówno w przypadku umów przedwstępnych, jak i umów najmu, zanim jeszcze doszło do świadczenia usług najmu w rozumieniu art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. Słusznie też przyjęto, w ocenie Sądu, że w przypadku, gdyby w następnych latach sytuacja dotycząca otrzymanych wpłat uległa zmianie skarżąca będzie miał prawo dokonać korekt i zmniejszyć obrót oraz podatek należny o kwoty faktycznie zwrócone lub zaliczone na poczet konkretnych kar umownych w tych miesiącach, w których to zdarzenie nastąpiło. Sąd zgodził się z organami, że kwoty wpłacone przez najemców na poczet zakupu weksli zostały dokonane w związku z określoną, przyszłą transakcją i stanowią one, w świetle przywołanego orzecznictwa, przedpłaty, które otrzymała skarżąca na poczet tych transakcji, czyli na poczet czynszu z tytułu najmu lokali. 6. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania: - art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 j.t. ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez rozstrzygnięcie sprawy w innym zakresie niż rozpatrzył ją Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1688/15; - art. 170 i art. 171 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. podczas, gdy w wyroku z 31 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1688/15 NSA stwierdził, iż zastosowanie tego przepisu było naruszeniem przez organy podatkowe zasady legalizmu wynikającej z art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późń. zm. dalej: "O.p.") przy czym powołane uchybienia i naruszenia przepisów postępowania mają istotny wpływ na wynik sprawy. 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 11 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie podczas gdy przepis ten nie ma zastosowania do usług najmu, a zastosowany powinien zostać art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. 7. Odpowiedzi na skargę kasacyjna nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu postawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym wskazywane naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej, bądź do uzupełniania uzasadnienia skargi kasacyjnej. 8.2. Dwa pierwsze zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się oceny prawnej, zawartej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku, wydanym w tej sprawie w związku ze skargą Spółki od uprzednio wydanego w tej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku. W ramach pierwszego zarzutu skarżąca wskazując na naruszenie art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podnosi, że Sąd pierwszej instancji ponownie rozstrzygając sprawę rozpatrzył ją w innym zakresie niż rozpatrzył ją Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 1688/15. Zdaniem skarżącej w sytuacji, gdy skarżąca w skardze kasacyjnej od uprzednio wydanego w tej sprawie wyroku zarzuciła jedynie błędną wykładnię art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. i Naczelny Sąd Administracyjny zarzut ten podzielił to Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany był rozpatrzyć ją jedynie w zakresie wykładni tego przepisu, a nie jego zastosowania. Oceniając ten zarzut należy przede wszystkim stwierdzić, że wskazane w skardze kasacyjnej przepisy dotyczą granic rozstrzygania sądu administracyjnego. W piśmiennictwie i orzecznictwie na tle art. 134 p.p.s.a przyjmuje się, że sąd administracyjny ma obowiązek rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania niezależnie od tego, czy dane uchybienia zostały podniesione w skardze. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę ( vide B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wyd. Wolters Kluwer, wyd. 6, wyrok NSA z 26 maja 1998 r. II SA 915/97, OSP 1999, z. 4 poz. 79). Art. 135 p.p.s.a. przewiduje z kolei stosowanie przewidzianych ustawą środków wobec wszystkich aktów lub czynności wydanych w granicach sprawy w celu usunięcia naruszenia prawa. Przepis ten ma zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi. To, że skarżąca uważa, że Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę wykroczył poza granice zakreślone przez sąd kasacyjny nie oznacza, że doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów. Wprawdzie zgodzić się należy ze skarżącą, że Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym uprzednio w tej sprawie wyroku na skutek skargi kasacyjnej Spółki zakwestionował wykładnię art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wówczas wyroku. Jednak to właśnie wskutek błędnej wykładni tego przepisu Sąd pierwszej instancji uprzednio rozpoznając skargę Spółki uznał, że podstawą rozstrzygnięcia organów w tej sprawie powinien stanowić art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u., a nie wskazany przez organy art. 19 ust. 11 u.p.t.u. Podkreślić przy tym też należy, że aby dokonać subsumcji stanu faktycznego pod konkretny przepis należy uprzednio ustalić prawidłowo stan faktyczny i nie mieć wątpliwości odnośnie do wykładni przepisu prawa materialnego, w którego dyspozycji mieści się ten stan faktyczny. Skoro Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że WSA uprzednio rozpoznając sprawę dokonał błędnej wykładni art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, to tym samym nakazał dokonać kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem prawidłowej wykładni tego przepisu, dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 maja 2017 r. Wynika to zresztą wyraźnie z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym stwierdził: "....rację należy przyznać stronie skarżącej wskazującej na niekonsekwencję Sądu pierwszej instancji, który z jednej strony kategorycznie neguje możliwość zastosowania przez organy art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, a jednocześnie nie zawiera jasnej i wyczerpującej wypowiedzi Sądu co do tego, czy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT". Dalej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny winien dokonać kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z uwzględnieniem powyżej przedstawionej oceny, w tym poprzez rozpatrzenie wszystkich zarzutów skargi i całościową ocenę stanu faktycznego sprawy ze szczególnym uwzględnieniem podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia". Z przytoczonych fragmentów uzasadnienia wyroku NSA wyraźnie wynika, że WSA ponownie rozpatrując sprawę powinien dokonać kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem oceny dokonanej przez NSA, w tym także w zakresie dokonanej przez NSA wykładni art. 19 ust.13 pkt 4 u.p.t.u., jak również w zakresie prawidłowości zastosowania prawa materialnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Nie ma więc racji autor skargi kasacyjnej, by Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę rozstrzygnął ją w innym zakresie niż to wynikało z wyroku NSA z 31 maja 2017 r. Za chybione więc uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. 8.3. Wskazując na naruszenie art. 170 i art. 171 p.p.s.a skarżąca podnosi, że do naruszenia tych przepisów doszło ze względu na wydanie orzeczenia na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. podczas gdy w wyroku z 31 maja 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że naruszenie tego przepisu było uchybieniem przez organy zasadzie legalizmu wynikającej z art. 120 O.p. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd , który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W myśl zaś art. 171 p.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Pierwszy z tych przepisów określa zakres związania prawomocnym wyrokiem, drugi natomiast zakres powagi rzeczy osądzonej. Przepisy te określają ogólne zasady odnoszące się do skutków wydania prawomocnego wyroku. Związanie natomiast wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w danej sprawie uregulowane zostało w art.190 p.p.s.a. Stosownie do treści tego przepisu sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ten ostatni więc przepis jako przepis szczególny powinien być w ramach tego zarzutu wskazany jako naruszony. Pomijając jednak te mankamenty skargi kasacyjnej nie ma racji autor skargi kasacyjnej podnosząc, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 maja 2017 r. stwierdził, iż zastosowanie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. było naruszeniem przez organy podatkowe zasady legalizmu wynikającej z art. 120 O.p. NSA bowiem stwierdził, że oparcie decyzji na innej podstawie prawnej niż przyjął organ byłoby naruszeniem zasady legalizmu. Stwierdzenie NSA w tym zakresie było konsekwencją uznania przez WSA uprzednio rozpoznający sprawę, że wbrew temu co przyjęły organy podstawą rozstrzygnięcia organów powinien stanowić art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u., a nie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. To bowiem WSA w poprzednio wydanym w tej sprawie wyroku dokonał zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia organów, przyjmując jednocześnie, że posłużenie się nieprawidłową podstawą prawną nie zmienia prawidłowości rozstrzygnięcia i jest jedynie nieistotnym uchybieniem procesowym. Trudno też zgodzić się ze skarżącą, by Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę zignorował wyrok NSA, w związku z tym, że NSA jednoznacznie stwierdził, że w sprawie tej nie ma zastosowania art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Takiej bowiem oceny NSA poprzednio rozpoznający sprawę nie zawarł nakazując jak to już wyżej wskazano WSA całościową ocenę stanu faktycznego ze szczególnym uwzględnieniem podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie jest więc trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 170, art. 171 p.p.s.a. w związku z art. 120 O.p. 8.4. W ramach zarzutów materialnoprawnych wskazano w skardze kasacyjnej na niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. podczas gdy powinien mieć zastosowanie art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. W art. 19 ust. 11 u.p.t.u. określono moment powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi części należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę wskazując, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej części należności. Natomiast z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej moment powstania obowiązku podatkowego określono w art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. wskazując, że powstaje on z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Z treści art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. wyraźnie wynika, że przepis ten ma odniesienie do świadczenia usług najmu. Tymczasem z ustaleń dokonanych w tej sprawie i nie podważonych w skardze kasacyjnej, a co więcej zaaprobowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w poprzednio wydanym w tej sprawie wyroku wynika, że organy podatkowe wydawały swoje rozstrzygnięcie w odniesieniu do umów przedwstępnych, a zatem do żadnego świadczenia usług w rozumieniu art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. nie doszło. Skoro zatem nie podważono skutecznie w skardze kasacyjnej ustaleń dokonanych w tej sprawie (nie postawiono bowiem w tym zakresie żadnych zarzutów), że przedpłaty dotyczyły przyszłych transakcji, zanim doszło do świadczenia usług, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej prawidłowo przyjęto, że podstawę obowiązku podatkowego w odniesieniu do tych przedpłat stanowi art. 19 ust. 11 u.p.t.u. 8.5. W skardze kasacyjnej nie podważono też tego, że wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego tzn. przyszłej usługi zostały jednoznacznie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym oraz że przedpłata nie miała jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca sprecyzowanej czynności opodatkowanej, a co jest warunkiem powstania na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. obowiązku podatkowego ( vide wyrok NSA z 25 sierpnia 2010 r. I FSK 1100/09, dostępny w Internetowej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej IBOSA). Prawidłowo więc przyjęto w tej sprawie, że w związku ze spornymi przedpłatami obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. Art. 65 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej ( Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347 ) będący odpowiednikiem art. 19 ust. 11 u.p.t.u nie określa rodzaju ani tytułu prawnego płatności, która miałaby powodować powstanie obowiązku podatkowego, co oznacza, że każda przedpłata, zaliczka czy też rata wpłacona na poczet ceny przyszłego świadczenia i otrzymana przez podmiot, który ma dostarczyć towar, czy świadczyć usługę powodować będzie powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do tej płatności ( vide wyrok NSA z 5 lutego 2015 sygn. akt I FSK 1910/13 ( dostępny IBOSA). Nie ma również racji autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił dlaczego podzielił stanowisko organów, że w sprawie tej nie ma zastosowania art. 19 ust. 13 pkt 4 p.p.s.a. Na str. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA stwierdził: "W ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. część bowiem każdego czynszu została uiszczona z góry (...) zanim jeszcze doszło do świadczenia usług najmu w rozumieniu art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u." 8.6. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. oddalić.