III SA/Gl 2444/10

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wyniku kontroli kończącego postępowania kontrolne w zakresie "Kontroli celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i wywiązywania się z warunków finansowania pomocy w ramach Funduszu Spójności" oddala skargę. UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w Gminie S. w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i wywiązywania się z warunków finansowania pomocy w ramach Funduszu Spójności – Projekt Nr [...] "Gospodarka Ściekowa w S.", działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t.: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., zwanej dalej u.k.s.), w dniu [...] r. wydał wynik kontroli, w którym stwierdził naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 1994 r. Prawo zamówień publicznych (j.t.: Dz. U. z 2004 r. Nr 19, poz. 177 ze zm., zwanej dalej P.z.p.). W części II wyniku kontroli ("Końcowe ustalenia, wnioski i zalecenia") w pkt. 3.4. "Zgodność z zasadami dotyczącymi zamówień publicznych" wskazał na następujące naruszenia: 1/ "kontrakt 01" – art. 7 ust. 1 i art. 22 ust. 2 P.z.p. poprzez określenie warunków udziału w postępowaniu o udzielenie zamówienia w sposób, który mógłby utrudniać uczciwą konkurencję oraz wpływać na zachowanie zasady równego traktowania wykonawców, 2/ "kontrakt 02" – art. 183 ust. 1 P.z.p. poprzez nie rozstrzygnięcie protestu w terminie 5 dni, czyli jego oddalenie, a mimo tego powtórzenie oprotestowanej czynności, 3/ "kontrakt 03" – art. 40 ust. 6 pkt 2 P.z.p. poprzez zawarcie w ogłoszeniu o zamówieniu informacji innych niż przekazane Prezesowi Urzędu Zamówień Publicznych, 4/ "kontrakt 04" – art. 30 ust. 4 P.z.p. poprzez nie zawarcie w ogłoszeniu o zamówieniu wywieszonym na tablicy i podanym na stronie internetowej informacji dotyczących dokładnego opisu przedmiotu zamówienia, tzn. nazw i kodów CPV. Formułując wnioski w świetle dokumentu Komisji Europejskiej "Wytyczne do określania korekt finansowych nakładanych na wydatki ponoszone z funduszy strukturalnych lub Funduszu Spójności w przypadku naruszenia przepisów prawa zamówień publicznych" [...] organ uznał, że w przypadku: 1/ "kontraktu 01" – wydatki niekwalifikowane w ramach wytypowanych do kontroli faktur dotyczących tego zamówienia winny wynosić; - [...] euro (wniosek o płatność pośrednią nr 4), - [...] euro (wniosek o płatność pośrednią nr 6), 2/ "kontraktu 02", "kontraktu 03" i "kontraktu 04" – stwierdzone nieprawidłowości nie skutkują wyliczeniem kwoty wydatków niekwalifikowanych w ramach wytypowanych do kontroli faktur dotyczących przedmiotowego zamówienia. Wydając rekomendację stwierdził, że "Miasto S., będące Beneficjentem Projektu, ma obowiązek zwrócić się do Instytucji Pośredniczącej II szczebla tj. do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w W. jako jednostki, z którą podpisano umowę o dofinansowanie Projektu, celem uzgodnienia sposobu postępowania w związku z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli". W części III wyniku kontroli zawarł stwierdzenie, że: "rekomendowane w pkt. II.3.4. działania powinny zostać wykonane w terminie 30 dni od dnia doręczenia niniejszego wyniku kontroli". Pismem z [...]r. Gmina S., działając w oparciu o art. 52 § 3 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), wezwała organ kontroli skarbowej do usunięcia naruszenia prawa polegającego na błędnej wykładni art. 7 ust. 1 i art. 22 ust. 2 P.z.p., zawartej w powyższym wyniku kontroli. W odpowiedzi na to wezwanie organ pismem z [...]r. wyjaśnił, że wynik kontroli nie zawiera korekt finansowych i nie nakłada na Gminę obowiązku zwrotu otrzymanych środków. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gmina S., zaskarżając powyższy wynik kontroli uznała go za akt lub czynność z zakresu administracji publicznej i wniosła o jego uchylenie. W uzasadnieniu pełnomocnik strony skarżącej wyjaśnił, iż w jego ocenie wynik kontroli winien być uznany za akt lub czynność z zakresu administracji publicznej dotyczący obowiązków lub uprawnień wynikających z przepisów prawa, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., gdyż wywołuje on bezpośrednie skutki prawne dla strony skarżącej. Z jego treści wynika, że poniesionych przez stronę wydatków nie można zaliczyć do wydatków kwalifikowanych, co skutkuje obowiązkiem ich zwrotu. Pełnomocnik podkreślił też, że wprawdzie wynik kontroli nie stanowi samoistnej podstawy do zwrotu dofinansowania ze środków publicznych jednakże zawarte w nim ustalenia kreują sytuację prawną strony, ponieważ z dokumentu tego wynika stwierdzenie wykorzystania środków z naruszeniem procedur, tj. przepisów Prawa zamówień publicznych. Skarżący zarzucił też wynikowi kontroli naruszenie art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.) poprzez niewłaściwą interpretację art. 7 ust. 1 oraz art. 22 ust. 2 ustawy P.z.p. Podniósł, iż finansowany ze środków unijnych Projekt "Gospodarka ściekowa w S." był realizowany na podstawie warunków kontraktowych FIDIC, co zostało narzucone w porozumieniu o jego realizację z NFOSiGW. Wskazał, że art. 5 pkt 3 ppkt 7 a i b stanowi, iż Gmina S. ma obowiązek przygotowania SIWZ na realizację Zadania zgodnie z przepisami prawa, zapisami Memorandum Finansowego oraz wzorami i zaleceniami Dysponenta oraz SUZ. Zakwestionowana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej SIWZ była zatem uzgodniona i zaakceptowana przez wskazane w porozumieniu instytucje, w tym przez SUZ. Podkreślił, iż postępowanie o udzielenia zamówienia publicznego na roboty budowlane "Modernizacja oczyszczalni ścieków "A" i budowa kolektora "B"" było nadzorowane przez obserwatora z ramienia Urzędu Zamówień Publicznych. Przeprowadzona została także uprzednia kontrola w/w zamówienia. Wskazał, iż w myśl art. 169 ustawy P.z.p. Prezes UZP przeprowadza kontrolę udzielanych zamówień współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej przed zawarciem umowy (kontrola uprzednia), jeżeli wartość zamówienia albo umowy ramowej przekracza określone progi. Kontrola uprzednia obejmuje przy tym m. in. kompletność dokumentacji, zgodność zakresu zamówienia z zakresem przedsięwzięcia określonym we wniosku o dofinansowanie, prawidłowość ustalenia wartości zamówienia oraz prawidłowość opisu przedmiotu zamówienia pod kątem zasady uczciwej konkurencji. Ani obserwator z ramienia UZP ani Prezes UZP nie stwierdzili w ramach w/w kontroli jakichkolwiek nieprawidłowości w zakresie naruszenia zasady konkurencyjności i równego traktowania. Podniósł, iż warunki dotyczące wykonawcy, a określone w art. 22 ust. 1 pkt. 2 i 3 ustawy P.z.p. mają charakter względny. Zamawiający dookreśla je biorąc pod uwagę konkretne postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego. Określając warunki udziału w postępowaniu, zamawiający jest ściśle związany przedmiotem i wartością zamówienia. Tym samym warunki udziału w postępowaniu wyznacza się w sposób adekwatny do przedmiotu zamówienia mając na uwadze rzetelne, sprawne wykonanie zamówienia przez wykonawcę. Nie zgodził się zatem z łamaniem zasady uczciwej konkurencji, wskazując, że doszłoby do tego wtedy, gdyby zamawiający ustalił takie warunki podmiotowe, które mógłby spełnić tylko jeden wykonawca (wyrok Zespołu Arbitrów z dnia [...] roku., sygn. akt: [...]). Podniósł, iż warunki kontraktowe FIDIC są warunkami powszechnie stosowanymi dla realizacji tego rodzaju inwestycji, jaka była objęta przedmiotem zamówienia na roboty budowlane "Modernizacja oczyszczalni ścieków "A" i budowa kolektora "B"". Z tego też względu wprowadzenie w SIWZ wymogu "wykonania robót budowlanych realizowanych w ramach jednego zamówienia według warunków kontraktowych FIDIC o wartości min. 25.000.000 PLN (bez VAT)" nie stanowiło zdaniem skarżącego ograniczenia konkurencji, czy też nie naruszyło zasady równego traktowania wykonawców. Tylko wykonawca lub osoba posiadająca doświadczenia związane z inwestycjami realizowanymi wg FIDIC dawała gwarancję należytego wykonania zamówienia. Obowiązki wynikające z realizacji zamówienia wymagały umiejętności, które mogły zostać nabyte jedynie w trakcie realizacji inwestycji zgodnie z zasadami FIDIC. Warunki FIDIC są uogólnieniem kilkudziesięcioletnich doświadczeń wielu krajów i zostały sformułowane przez szerokie gremia doskonałych fachowców. Wymaganie znajomości zasad prowadzenia robót budowlanych według FIDIC nie może być uważane za objaw nierównego traktowania wykonawców biorąc pod uwagę wartość zamówienia "Modernizacja oczyszczalni ścieków "A" i budowa kolektora "B"" i stopień skomplikowania procesu inwestycyjnego. Zaznaczył, iż wezwał Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa jednakże organ pominął załączoną do wezwania opinię Dyrektora Departamentu Prawnego Urzędu Zamówień Publicznych, z której wynikało, iż warunek odnoszący się do posiadania doświadczenia w realizowaniu inwestycji w oparciu o FIDIC był adekwatny do przedmiotu i specyfiki zamówienia. Podniósł też, iż w protokole kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał interpretację UZP w zakresie tego, iż nie jest dyskryminującym wymóg "posiadania przez wykonawcę personelu dysponującego doświadczeniem w inwestycjach realizowanych w oparciu o warunki kontraktowe FIDIC", jaki skarżący umieścił w SIWZ dla kontraktu "Modernizacja oczyszczalni ścieków "A" i budowa kolektora "B"". Tym samym Dyrektor nie zajął konsekwentnego stanowiska w zakresie stosowania zasad FIDIC. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wniósł o jej odrzucenie. Powołując się na art. 27 ust. 1 pkt 7 u.k.s. uznał, że w przedmiotowym wyniku kontroli zobowiązanie do usunięcia nieprawidłowości nie dotyczyło uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa i że zobowiązanie to było jedynie przedstawioną rekomendacją, która nie nakładała na kontrolowanego pewnych obowiązków. Zauważył przy tym, że rekomendacja wskazuje jedynie, że kontrolowany winien uzgodnić z instytucją, z którą podpisał umowę, czyli Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, sposób postępowania w związku z ustaleniami kontroli i że wskazana w wyniku wysokość kosztów niekwalifikowanych nie nakłada na stronę obowiązku zwrotu otrzymanych środków, ponieważ to Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej nakłada obowiązek zwrotu kosztów w całości lub w części w formie decyzji, gdy uznana za zasadne ustalenia wyniku kontroli. Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z 11 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1354/10 odrzucił skargę. W uzasadnieniu wskazał, że skoro możliwość zaskarżenia wyniku kontroli nie wynika ze szczególnego przepisu i nie jest to jedna ze spraw wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. – a w szczególności nie odpowiada pojęciu aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.), to skarga na ten wynik kontroli podlegała odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 i 3 P.p.s.a. Skargą kasacyjną Gmina S., zaskarżyła to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie i zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 P.p.s.a. w związku z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej poprzez uznanie, że zaskarżony wynik kontroli wydany na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a) przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie stanowi aktu z zakresu administracji publicznej, dotyczącego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., co stało się podstawą odrzucenia przez Sąd pierwszej instancji skargi na opisany wyżej wynik kontroli; - art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez uznanie, że na zaskarżony wynik kontroli nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego w sytuacji, gdy wykładnia art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 P.p.s.a. w związku z art. 7 oraz art. 165 ust. 2 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 8 i art. 11 Europejskiej Karty Samorządu Lokalnego (Dz. U. z 1994 r. Nr 124, poz. 607 ze zm.) oraz art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) prowadzi do przeciwnego wniosku, to jest uznania dopuszczalności skargi na wynik kontroli oraz jej rozpoznania; - art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez orzekanie wyłącznie w granicach zarzutów i wniosków skargi oraz wskazanej w skardze podstawy prawnej zamiast w granicach sprawy, co skutkowało naruszeniem art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz naruszeniem art. 3 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego wyniku kontroli, w sytuacji gdy zaskarżony wynik kontroli został wydany z naruszeniem art. 27 ust. 1 pkt 7 i art. 27 ust. 3 u.k.s. w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz poprzez nierozważnie, czy w sprawie ma zastosowanie art. 8 ust. 1 Europejskiej Karty Samorządu Lokalnego, w myśl którego wszelka kontrola administracyjna społeczności lokalnych może być dokonywania wyłącznie w sposób oraz w przypadkach przewidzianych w Konstytucji lub w ustawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona stwierdziła, że w wyniku kontroli organ przedstawił ustalenia odnośnie stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie stosowania ustawy P.z.p., nałożył na Gminę S. obowiązek zwrócenia się do Instytucji Pośredniczącej II szczebla celem uzgodnienia sposobu postępowania w związku z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli (pkt II.3.4. wyniku kontroli), a także określił, iż obowiązek zgłoszenia się do tejże instytucji powinien zostać wykonany w terminie 30 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli (termin usunięcia nieprawidłowości). Wynik kontroli nie ogranicza się zatem do ustalenia stanu faktycznego i wykazania stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości. Skarżąca winna mieć prawo do wniesienia skargi do sądu administracyjnego w celu weryfikacji ustaleń zawartych w protokole kontroli zwłaszcza, że są one równoznaczne z zarzutem naruszenia przepisów prawa i wywierają wpływ na sytuację prawną strony skarżącej, bowiem wiążą się z obowiązkiem powiadomienia Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w W. o ustalonych w toku kontroli nieprawidłowościach oraz inicjuje przed tą instytucją postępowanie w przedmiocie tych nieprawidłowości. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 12 października 2010 r. sygn. akt II GSK 1138/10 uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu powołał się na uchwały NSA z 7 grudnia 1998 r. sygn. akt FPS 18/98 (publ. ONSA 1999/2/43) oraz z 4 grudnia 2000 r. o sygn. akt FPS 13/00 (publ. ONSA 2001/2/58) i wyjaśnił, że NSA prezentuje stanowisko o dopuszczalności zaskarżenia do sądu administracyjnego wyniku kontroli, podkreślając jednocześnie, że gdy wynik kontroli zawiera tylko ustalenia, które same w sobie nie kreują nowej sytuacji prawnej, to adresat takiego wyniku może bronić swojego interesu w innym postępowaniu, w którym mogłyby zostać wykorzystane ustalenia w nim zawarte. Zaakcentował też, że w postanowieniu z 1 czerwca 2010 r. sygn. akt II GSK 506/10, (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), NSA wyjaśnił, że obie uchwały dotyczą kwestii zaskarżalności wyniku kontroli, ale odnoszą się do różnych sytuacji. Pierwsza z powołanych uchwał (sygn. akt FPS 18/98) dotyczy sytuacji, gdy wynik kontroli wskazuje dostrzeżone nieprawidłowości i zawiera wnioski dotyczące sposobu i terminu ich usunięcia, czemu odpowiada obowiązek kontrolowanego zapewnienia stanu zgodnego z prawem przez usunięcie wytkniętych nieprawidłowości oraz poinformowania organów kontroli skarbowej o realizacji wniosków zawartych w wyniku kontroli, natomiast druga z uchwał (sygn. akt FPS 13/00) dotyczy przypadku, gdy wynik kontroli ograniczony jest do dokonania ustaleń faktycznych i określenia uchybień, nie wskazując na potrzebę lub obowiązek podjęcia jakichkolwiek działań przez kontrolowany podmiot. Wyjaśnił, że NSA konsekwentnie przyjmuje, że warunkiem dopuszczalności skargi na wynik kontroli jest ustalenie, iż dotyczy on stwierdzenia lub uznania obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Oznacza to, że wynik kontroli może podlegać kognicji sądu administracyjnego, gdy jego treść odnosi się do określonych obowiązków. Następnie NSA wskazał, że zaskarżony w niniejszej sprawie wynik kontroli został wydany na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.k.s. Przepis ten – w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania wyniku kontroli – stanowił, że organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, to jest celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, podlegającymi zwrotowi. Wynik kontroli powinien zawierać końcowe ustalenia i wnioski w zakresie ustalonym w art. 24 ust. 1 pkt 2 (art. 27 ust. 1 pkt 6) u.k.s. oraz termin usunięcia nieprawidłowości wskazanych przez organ kontroli skarbowej (art. 27 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy). Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 3 u.k.s. – w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania wyniku kontroli – kontrolowany jest obowiązany (...) w ciągu 30 dni po upływie terminu określonego w ust. 1 pkt 7, poinformować organ kontroli skarbowej o sposobie usunięcia wskazanych nieprawidłowości. Stwierdził, że zaskarżony wynik kontroli zawiera zalecenia dotyczące stwierdzonych uchybień – nazwane przez organ kontroli skarbowej "rekomendacją". Środki zmierzające do ich usunięcia miały zostać uzgodnione z Instytucją Pośredniczącą II szczebla, to jest Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w W. Ponadto, w wyniku kontroli wyraźnie zakreślono stronie skarżącej termin usunięcia nieprawidłowości – 30 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli. Organ kontroli skarbowej pouczył także kontrolowanego o wynikającym z art. 27 ust. 3 u.k.s. o obowiązku poinformowania tegoż organu o sposobie wykonania wspomnianych zaleceń ("rekomendacji") w ciągu 30 dni po upływie wskazanego wyżej terminu usunięcia nieprawidłowości. Wskazane elementy wyniku kontroli świadczą o tym, że organ kontroli skarbowej nie ograniczał się do ustalenia stanu faktycznego i wykazania stwierdzonych nieprawidłowości, lecz także wskazywał na istnienie po stronie kontrolowanego podmiotu obowiązków, których wykonanie ma zapewnić stan zgodności z prawem. Obowiązek usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości i zawiadomienia organu kontroli skarbowej o sposobie działania w tym zakresie wynika z przepisu prawa, to jest z art. 27 ust. 3 u.k.s. W tym stanie rzeczy NSA uznał, że zaskarżony wynik kontroli charakteryzuje się wszystkimi cechami właściwymi dla aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Nie ma on bowiem charakteru decyzji lub postanowienia, został podjęty w sprawie indywidualnej, ma charakter publicznoprawny oraz dotyczy obowiązków strony skarżącej wynikających z przepisów prawa, to jest z art. 27 ust. 3 u.k.s. Zaznaczył też, że dla przedstawionej oceny dopuszczalności skargi obojętna była okoliczność, że kontrolowanym podmiotem była jednostka samorządu terytorialnego. Wobec tego zarzucana niezgodność zaskarżonego postanowienia z przepisami regulującymi sytuację prawną takich jednostek nie mogłaby mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do treści art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawie sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odnosząc treść tego przepisu do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że NSA uchylił zaskarżone postanowienie tut. Sądu dokonując wykładni przepisów art. 3 § 1 pkt 4 P.p.s.a. i wskazując, że w odniesieniu do zaskarżonego w rozpoznawanej sprawie wyniku kontroli przysługiwała skarga do sądu administracyjnego, a zatem jego kontrola mieściła się w zakresie kognicji sądu administracyjnego. Tym samym, Sąd był zobligowany do dokonania kontroli pod względem zgodności z prawem, a w konsekwencji poczynienia ustaleń, czy zaistniały podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonego wyniku kontroli. Przechodząc do szczegółowych rozważań dotyczących oceny poszczególnych zarzutów skargi, trzeba w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na charakter zaskarżonego wyniku kontroli wydanego w zakresie kontroli celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, podlegającymi zwrotowi (art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s.). Niewątpliwie w tak zakreślonych ustawowo kompetencjach organu kontroli skarbowej mieściło się przeprowadzone w odniesieniu do skarżącej postępowanie kontrolne, dotyczące realizacji przez nią projektu nr [...] "Gospodarka ściekowa w S.", który był zrealizowany w ramach umowy o dofinansowanie projektu – Memorandum Finansowe z dnia [...]r. Przywołać też trzeba treść art. 4 ust. 1 u.k.s., który stanowi, że kontroli takiej podlegają: zobowiązani do świadczeń pieniężnych na rzecz Skarbu Państwa lub państwowych funduszy celowych; wydatkujący, przekazujący i otrzymujący środki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4; zobowiązani do wywiązywania się z warunków, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5. Uprawnionym jest zatem pogląd, że w zakresie podmiotowym organ kontroli skarbowej był w pełni umocowany do przeprowadzenia kontroli strony skarżącej. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a u.k.s. postępowanie kontrolne kończy się wynikiem kontroli, w sytuacji gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie kontroli celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, podlegającymi zwrotowi. Stosownie zaś do art. 27 ust 2 ustawy wynik kontroli doręcza się kontrolowanemu oraz z uwzględnieniem ust. 4, właściwemu organowi lub dysponentowi części budżetowej, któremu, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, doręcza się ponadto dokumentację z czynności kontrolnych. Jeżeli wynik kontroli zawiera ustalenia obejmujące zagadnienia należące do właściwości różnych organów, każdemu z tych organów doręcza się wyciąg z wyniku kontroli i dokumentację zawierającą ustalenia w sprawie, w której właściwy jest ten organ. Dodatkowo wynik kontroli i dokumentacja z czynności kontrolnych w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegających zwrotowi środków z innych źródeł zagranicznych (ust. 5) mogą być przekazane: właściwej instytucji zarządzającej; organom Unii Europejskiej; osobom uprawnionym na podstawie zawartych przez Rzeczpospolitą Polską umów międzynarodowych; przedstawicielom innych państw w zakresie realizacji wspólnych programów finansowanych ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej. Jeżeli w wyniku postępowania kontrolnego zostały stwierdzone nieprawidłowości, organ lub dysponent części budżetowej, o którym mowa w ust. 2, jest obowiązany, w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia wyniku kontroli lub wyciągu z wyniku kontroli, zawiadomić organ kontroli skarbowej, który wydał wynik kontroli, o sposobie wykorzystania zawartych w nim ustaleń lub o przyczynach ich niewykorzystania. Na kontrolowanym również spoczywa obowiązek (z wyjątkiem sytuacji, o której mowa w ust. 4) poinformowania organu kontroli skarbowej o sposobie usunięcia wskazanych nieprawidłowości w ciągu 30 dni po upływie terminu określonego w ust. 1 pkt 7, (ust. 6). Przenosząc te przepisy na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że wydany w rozpoznawanej sprawie wynik kontroli spełniał wszystkie wymogi formalne przewidziane w art. 27 ust. 1 u.k.s. dla tej formy zakończenia postępowania kontrolnego. Zawierał też szczegółowe ustalenia kontroli oraz wnioski w zakresie ustalonym w art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.k.s . Odnosząc się z kolei do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisów ustawy P.z.p., trzeba w pierwszej kolejności podkreślić, że Sąd dokonując oceny zaskarżonego wyniku, obowiązany jest do uwzględniania określonego w nim uprawnienia lub obowiązku, znajdującego umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Musi więc istnieć związek między przepisem prawa, który określa uprawnienie lub obowiązek, a aktem lub czynnością, które dotyczą tak określonego uprawnienia lub obowiązku. Podkreślenie to jest szczególnie istotne przy kontroli adekwatności nałożonego na stronę obowiązku w powiązaniu z poczynionymi w sprawie ustaleniami faktycznymi i dokonaną ich oceną przez organ kontroli skarbowej. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s. kontrola celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, podlegającymi zwrotowi, obejmuje wyłącznie poczynienie ustaleń faktycznych i ich ocenę pod kątem potrzeby podjęcia ewentualnych działań zmierzających do wyeliminowania stwierdzonych nieprawidłowości. Realizując ten zapis ustawowy we wnioskach końcowych oraz zaleceniach pokontrolnych, nazwanych w ramach zaskarżonego wyniku kontroli "rekomendacjami", wskazano wyłącznie na konieczność zwrócenia się Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w W., jako dysponenta środków, w celu uzgodnienia sposobu usunięcia nieprawidłowości oraz nakładając obowiązek poinformowania organu kontroli skarbowej w wyznaczonym terminie o dokonanych ustaleniach w tym zakresie. W tym stanie rzeczy stwierdzić trzeba, że sporny wynik kontroli nie nakładał, w sposób władczy, obowiązku zwrotu przez skarżącą jakichkolwiek środków pomocowych, a jedynie wskazywał na potrzebę dokonania oceny prawidłowości wydatkowania otrzymanych środków przez właściwy organ, umocowany prawnie do podjęcia władczych działań, a gdy zajdzie taka potrzeba do orzeczenia ewentualnego zwrotu określonych środków wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem czy też z naruszeniem procedur. Trzeba w tym miejscu odwołać się do zapisów obowiązującego w dacie prowadzonej kontroli Porozumienia o realizacji Projektu "Gospodarka ściekowa w S." w ramach programu ISPA 2003 z dnia [...]r. nr Porozumienia [...], nr Memorandum Finansowego [...] zawartego pomiędzy Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej z siedzibą w W. (Dysponentem) a Gminą S. (Beneficjentem). Zgodnie z art. 10 pkt 3 Porozumienia warunki i tryb zwrotu środków z Funduszu ISPA przez Beneficjenta Końcowego w zakresie nieuregulowanym w niniejszym Porozumieniu określają przepisy prawa, a w szczególności ustawa z 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (t.j.: Dz.U. Nr 15, poz. 148 ze zm.). W myśl art. 93 ust. 1 tej ustawy: "Dotacje udzielone z budżetu państwa wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem lub pobrane w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w terminie do dnia 28 lutego następnego roku, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej." Z dniem 1 stycznia 2006 r. weszła w życie ustawa z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249, poz. 2104), gdzie w art. 211 ust. 4 wskazano, że w przypadku gdy środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, 3a i 4, a także środki przeznaczone na finansowanie programów i projektów realizowanych z tych środków lub dotacji, o których mowa w art. 202, są: wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem; wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 208; pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości, instytucja zarządzająca albo instytucja pośrednicząca wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki. Od decyzji tej beneficjent może złożyć odwołanie do właściwej instytucji zarządzającej; w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez instytucję zarządzającą, beneficjent może zwrócić się do tej instytucji z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy (ust. 4a). Podobny tryb zwrotu środków przeznaczonych na finansowanie programów i projektów realizowanych z tych środków lub dotacji przewiduje art. 207 obecnie obowiązującej ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157 poz.1240, ze zm.). Ponadto art. 13 wspomnianego Porozumienia stanowi, że: "Jakiekolwiek wątpliwości wynikłe podczas realizacji Projektu oraz związane z interpretacją niniejszego porozumienia będą podlegały w pierwszej kolejności konsultacji pomiędzy stronami Porozumienia. Jeżeli strony nie dojdą do porozumienia przez konsultację, spory będą poddane rozstrzygnięciu przez Sąd powszechny." Z przywołanych powyżej zapisów samego Porozumienia jaki i ustawowych uregulowań dotyczących kwestii ewentualnego zwrotu środków przeznaczonych na finansowanie programów i projektów realizowanych z tych środków lub dotacji, wynika, że zagadnienie zwrotu środków i jego wysokości stanowi przedmiot odrębnego postępowania, zakończonego decyzją, od której przysługuje beneficjentowi środek zaskarżenia. Stąd też słusznie podnosił organ, że sam wynik kontroli, stwierdzający nieprawidłowości w dysponowaniu środkami pomocowymi, nie tylko nie nakłada na skarżącą jako beneficjenta środków pomocowych, obowiązku ich zwrotu, ale także nie przesądza o tym, czy takowe postępowanie zostanie wdrożone przez właściwy organ. Nawet w wypadku wszczęcia takiego postępowania, wynik kontroli stanowić będzie wyłącznie jeden z dowodów w sprawie. Zatem wskazane w wyniku kontroli nieprawidłowości w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego, w przypadku ich podzielenia przez uprawnione organy mogą stanowić na etapie dalszego postępowania podstawę do uruchomienia szczególnego umownego trybu ich rozstrzygania, włącznie z wiążącym obie strony stanowiskiem Prezesa Urzędu Zamówień Publicznych. Organ kontroli skarbowej takich możliwości nie posiadał, a oceny dokonanych ustaleń faktycznych dokonał z uwzględnieniem wszystkich możliwości prawnych jakimi dysponował. Zatem uprawnione jest stwierdzenie, że celem dokonanej oceny stwierdzonych nieprawidłowości było wyłącznie sformułowanie końcowych zaleceń "rekomendacji" organu kontroli skarbowej, a nie nałożenia obowiązku zwrotu jakiejkolwiek części otrzymanych środków pomocowych. Albowiem do określenia takiego zwrotu organ kontroli skarbowej w ogóle nie był uprawniony. Samo zaś wskazanie przez organ kontroli, na istniejące według niego, naruszenie procedur przetargowych stanowiło uzasadnioną podstawę do podjęcia dalszych działań ze strony Dysponenta lub Beneficjenta środków pomocowych. Z tą kwestią łączy się bezpośrednio zagadnienie, czy na obecnym etapie postępowania sądowego, uwzględniając charakter i skutki wynikające dla skarżącej z zaskarżonego wyniku kontroli, dopuszczalna jest ocena poszczególnych wskazywanych w nim nieprawidłowości, a tym samym pośrednio przesądzenie o tym, czy winna być podjęta w odrębnym postępowaniu przez właściwy organ decyzja o zwrocie środków. W ocenie Sądu taka ocena jest niedopuszczalna. Nie można bowiem w ramach obecnego postępowania sądowego przesądzić o istnieniu bądź nieistnieniu poszczególnych nieprawidłowości wskazanych w wyniku kontroli, a w dalszej konsekwencji, orzec czy skarżąca będzie zobowiązania do zwrotu części otrzymanych środków pomocowych, albowiem postępowanie takie wykracza poza ramy postępowania sądowego, wyznaczone charakterem zaskarżonego aktu. Podobne stanowisko zajął WSA w Opolu w wyroku z 29 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Op 470/10 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Ponownie zaakcentować należy, że samo orzeczenie o obowiązku zwrotu tych środków, stanowi przedmiot odrębnego postępowania, kończącego się decyzją, podlegającą zaskarżeniu środkami odwoławczymi. W ocenie Sądu ponieważ zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, moc wiążąca takiego orzeczenia sądu nie będzie obejmowała innego przedmiotowo postępowania zawisłego dodatkowo przed innym organem. Wprawdzie zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, jednakże moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 P.p.s.a. oznacza, jedynie tyle, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna poddana ocenie sądu, kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Jedynie w tym zakresie w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Dlatego też tak istotna przy dokonywaniu oceny zaskarżonego wyniku kontroli jest kwestia prawidłowego powiązania ustaleń poczynionych w ramach kontroli z końcowymi wnioskami, a w szczególności z zaleceniami pokontrolnymi i nałożonym w tym zakresie na kontrolowanego obowiązkiem, sprowadzającym się do konieczności zwrócenia się do NFOŚiGW w celu uzgodnienia sposobu usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości. Zalecenia te (zwane rekomendacją) nakładły na skarżącą wyłącznie obowiązek zwrócenia się do Dysponenta środków pomocowych celem poczynienia uzgodnień co do kwestii ewentualnego zwrotu pomocy, przy czym to w jego gestii pozostawało uznanie, czy podjąć dalsze działania prawne. Zresztą, bez względu na działanie ze strony samej skarżącej, wynik kontroli z urzędu został także przekazany do NFOŚiGW. Organ ten dysponował zatem samodzielnie wynikiem kontroli i w jego oparciu, bez względu na czynności samego zobowiązanego, mógł samodzielnie ocenić potrzebę zainicjowania ze swojej strony dalszych działań prawnych. Reasumując organ kontroli skarbowej był w pełni uprawniony do poczynienia końcowych ustaleń i wniosków w zakresie ustalonym w art. 24 ust. 1 pkt 2; a sprowadzających się w ramach zaleceń (rekomendacji) do nałożenia na skarżącą obowiązku poczynienia uzgodnień z dysponentem środków pomocowych w celu usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości, nie przesądzając jednocześnie, czy i jakie działania w tym względzie zostaną ostatecznie podjęte. Sąd nie podzielił także pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania dowodowego określonych w art. 120 O.p. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w myśl art. 120 O.p.: "Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa." Zatem przepis ten oznacza, że właściwy w sprawie organ musi rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym. Oceniając pod tym kontem działanie organów kontroli skarbowej Sąd stwierdził, że nie naruszyły one prawa. Zebrały materiał dowodowy, zapewniły kontrolowanej jednostce udział w czynnościach kontrolnych, m.in. poprzez umożliwienie składania własnych wyjaśnień. Z tego też względu nie można dopatrzeć się w treści końcowej rekomendacji zawartej w wyniku kontroli, dowolności organu, czy też sprzeczności pomiędzy poczynionymi ustaleniami faktycznymi, ich oceną oraz prawidłowością sformułowanych zaleceń. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Sąd nie dopatrzył się w sprawie takiego naruszenia przepisów postępowania ani naruszenia prawa materialnego, które winno skutkować uchyleniem zaskarżonego wyniku kontroli na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. i skargę oddalił.