I GSK 3017/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 234/18 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2018 r., nr SKO [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. R. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 6 czerwca 2018r., sygn. akt I SA/Gd 234/18 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz.U. z 2022r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę A. R. (dalej też strona", "skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku (dalej też: "SKO", "Kolegium", "organ odwoławczy", "organ II instancji") z 17 stycznia 2018r., sygn. akt: SKO [...] w przedmiocie określenia należności z tytułu dotacji przyznanej na 2013 rok wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. W 2013 roku A. R. otrzymała z budżetu Gminy A. dotację w kwocie 364.450,53 zł na prowadzenie placówki pod nazwą [...] Przedszkole. Dotacja udzielona została na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy z 7 września 1991r. o systemie oświaty (tekst jednolity Dz.U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572 ze zm., dalej: "u.s.o."). Podczas przeprowadzonych w przedszkolu kontroli ujawniono nieprawidłowości w zakresie wydatkowania przez skarżącą środków z dotacji, polegające na finansowaniu z dotacji wydatków poniesionych przez przedmiotowe przedszkole na wydatki: dotyczące roku 2012, na rzecz Biura Rachunkowego zapewniającego obsługę organu prowadzącego przedszkole, na rzecz Kancelarii Radcy Prawnego, tytułem czesnego za studia podyplomowe dla pracownika przedszkola, za szkolenie bhp dla pracowników, za badania pracowników, z przeznaczeniem na remonty oraz tytułem wynagrodzenia dla dyrektora będącego jednocześnie organem prowadzącym przedszkole. Dodatkowo, część wydatków nie została w żaden sposób udokumentowana. W związku z powyższym Wójt Gminy A. (organ I instancji) pismem z 17 czerwca 2015r. wszczął wobec strony postępowanie administracyjne w sprawie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, a następnie decyzją z 27 lipca 2017 roku zobowiązał skarżącą, do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem udzielonej w 2013r. na dofinansowanie realizacji zadań [...] Przedszkola [...], w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w kwocie 90.660,01 zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Decyzją z 17 stycznia 2018r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i zobowiązało skarżącą do zwrotu na rzecz Gminy A. kwoty dotacji udzielonej w roku 2013 jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 89.580,01 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji w decyzji zobowiązał stronę do zwrotu dotacji za 2013r. w kwocie 90.660,01 zł, ponieważ uznał, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Strona nie kwestionowała części kwoty dotacji do zwrotu w wysokości 1.080,00 zł, czyli wydatków majątkowych, które nie zostały udokumentowane i którą to kwotę przelewem z 25 sierpnia 2017 roku wpłaciła na rachunek organu dotacyjnego wraz z należnymi odsetkami. Wobec powyższego, Kolegium wskazało, iż konieczne było orzeczenie o uchyleniu decyzji oraz określeniu kwoty dotacji przypadającej do zwrotu z uwzględnieniem wpłaty dokonanej przez skarżącą. W ocenie SKO dotacje z budżetu gminy mogły być przeznaczone przez przedszkole prowadzone przez stronę na dofinansowanie realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogły być wykorzystywane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących przedszkola. Zatem, wbrew twierdzeniom strony, dotacja przyznana w 2013r. nie mogła być przeznaczona na pokrycie wszelkich wydatków związanych z prowadzeniem przedszkola. Kolegium nie podzieliło poglądu zawartego w odwołaniu, co do zaprezentowanej przez stronę wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. uwzględniającej późniejsze nowelizacje tego przepisu. W ocenie SKO zmiana ta nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ przedmiotem niniejszego postępowania było określenie wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, przyznanej w 2013 roku. Organ II instancji argumentował, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r. dotacje były przeznaczone na dofinansowanie zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacja udzielona była na dofinansowanie bieżącej działalności przedszkola oraz na konkretny cel - realizację dofinansowania konkretnych zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, realizowane wobec uczniów przez konkretne przedszkole. Kolegium podkreśliło, że należy rozróżnić organ prowadzący daną instytucję od samego przedszkola. To organ prowadzący odpowiada za działalność przedszkola, a do jego zadań należy zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej czy też prawnej. Z tego względu, przy rozliczeniu dotacji za 2013 rok należało uwzględnić przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 roku. Dodatkowo, Kolegium podniosło, iż nowelizacje art. 90 ust. 3d u.s.o. miały charakter merytoryczny, a nie jak wskazała strona doprecyzowujący. Oddalając skargę na powyższą decyzję wskazanym na wstępie wyrokiem z 6 czerwca 2018r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na wstępie powołując przepis art. 252 ust. 1 u.f.p. wskazał, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia tej okoliczności. Podkreślił, że przepis art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu obowiązującym w okresie udzielenia i wykorzystania dotacji stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. W ocenie WSA z treści art. 90 ust. 1b i ust. 3d u.s.o. wynika, że dotacja przyznawana na podstawie art. 90 ust. 1b u.s.o. ma charakter dotacji podmiotowo-celowej. Przysługuje ona na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań przedszkola, takich jak kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna i w tym zakresie ma charakter celowy. Oznacza to, że w ramach dotacji dofinansowanie może obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów, przez konkretne przedszkole. Wydatki, które mogą zostać pokryte z dotacji, to wydatki bieżące przedszkola. WSA wskazał, że pojęcie wydatków bieżących nie zostało zdefiniowane w ustawie o systemie oświaty, stąd też pomocnym w tym zakresie jest art. 124 ust. 3 u.f.p. prezentujący katalog świadczeń, które zalicza do wydatków bieżących. Są to m.in. wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w jednostce oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń, zakupy towarów i usług, koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem placówki i realizacją jej statutowych celów. Podkreślił, że w przypadku dotacji oświatowej, wydatki te muszą być jeszcze przeznaczone na cel kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wskazał, że dodatkowo z brzmienia przepisu art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. wynika, że w zakresie zadań obciążających organ założycielski i nie należących do zadań realizowanych przez szkołę (placówkę) mieszczą się zadania obejmujące zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej placówki. Ten ostatni przepis obliguje organ prowadzący placówkę do zapewnienia warunków działalności, w tym także poprzez zapewnienie odpowiednich środków finansowych. Zdaniem Sądu I instancji, z powyższych uregulowań wynika jednoznacznie, że obsługa administracyjna, finansowa i organizacyjna stanowi obowiązek organu prowadzącego przedszkole i nie można wydatków z nią związanych uznać za wydatki poniesione na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Ponieważ celem dotacji jest dofinansowywanie zadań placówki jedynie w zakresie wyszczególnionym w art. 90 ust. 3d u.s.o., wydatki na obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną nie mogą być finansowane z tej dotacji. Sąd I instancji nie podzielił zarzutu skargi, dotyczącego błędnej wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. W ocenie WSA wbrew stanowisku skarżącej dotacja, w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, nie jest przeznaczona na ogólne sfinansowanie zadań szkoły. Stąd też zasadnie organy obu instancji przyjęły, że w ramach dotacji dofinansowanie może obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów przez konkretną szkołę. To uczniowie mają zatem w rezultacie korzystać z tej dotacji. Ponadto zaznaczył, że treść art. 5 ust. 7 u.s.o. jest jasna i wynika z niego jednoznacznie, że to organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność, a do zadań tego organu należy, w szczególności zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości. Zatem ustęp 7 art. 5 u.s.o. zobowiązuje organ prowadzący do zapewnienia szkole lub placówce warunków działalności, a na cele wymienione w przepisie organy są zobowiązane zapewnić odpowiednie środki finansowe. Z uwagi na treść art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu obowiązującym do końca 2013r., należy całkowicie wykluczyć możliwość sfinansowania z dotacji wszelkich wydatków związanych z prowadzeniem szkół. Tym samym w ocenie WSA brak było podstaw do finansowania z dotacji w 2013r. wydatków poniesionych na rzecz Biura Rachunkowego zapewniającego obsługę organu prowadzącego przedszkole, na rzecz Kancelarii Radcy Prawnego, tytułem czesnego za studia podyplomowe dla pracownika przedszkola, za szkolenie bhp dla pracowników, za badania pracowników, z przeznaczeniem na remonty. Wskazał, że wprawdzie niektóre z wymienionych wydatków pośrednio nawiązują do działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej przedszkola, jednak ich istotą jest bezpośrednia realizacja zadań organu prowadzącego. Wiążą się też z ustawowymi obowiązkami organu prowadzącego szkołę lub placówkę obejmującymi, w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie, zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki oraz wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania oraz wykonywania innych zadań statutowych. Jednakże ów pośredni związek z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą szkoły nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że tego rodzaju wydatki mogą zostać zaliczone do zadań szkoły w zakresie określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Dotacja ma służyć bowiem subwencjonowaniu przedszkola, realizującego cel, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie zaś podmiotu to przedszkole prowadzącego. Wskazał, że skarżąca prowadząca przedszkole, podejmująca działalność z własnej inicjatywy, będąca jak w niniejszej sprawie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a więc nastawionym na osiągnięcie ekonomicznego zysku, musi się liczyć z kosztami prowadzonej działalności gospodarczej, jak każdy inny przedsiębiorca i jedynie na zasadzie przywileju korzysta z pomocy finansowej podmiotu publicznego. Dodatkowo, w ocenie Sądu I instancji nieuzasadnione jest domaganie się przez skarżącą zastosowania rozszerzającej wykładni przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez pryzmat zmian jakie nastąpiły w ustawie o systemie oświaty z dniem 1 stycznia 2014r. oraz z dniem 31 marca 2015r. WSA podkreślił, że nie ulega wątpliwości, że ustawodawca dopiero od 31 marca 2015r. do wydatków bieżących wprost zaliczył także wydatki "związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o którym mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty (art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b u.s.o. w brzmieniu obowiązującym od 31 marca 2015r.). Ponadto, zdaniem WSA nowe od dnia 31 marca 2015r. brzmienie art. 90 ust. 3d zostało w znaczący sposób rozszerzone i jako takie może mieć zastosowanie wyłącznie do stanów faktycznych powstałych po wejściu w życie tych przepisów. Ponieważ mamy w tym wypadku bez wątpienia do czynienia z przepisami prawa materialnego, w sytuacji braku przepisów intertemporalnych, które zezwalałyby na ich zastosowanie wstecz, to w myśl zasady lex retro non agit, nie mogą one mieć zastosowania do wydatków sfinansowanych dotacjami oświatowymi w 2013r. Odnosząc się do zarzutów dotyczących możliwości pokrywania z dotacji wynagrodzenia dyrektora przedszkola, wskazał, że tylko w przypadku dyrektora, który był nauczycielem i wykonywał pracę dydaktyczną, dotacja oświatowa mogła być przeznaczona na pokrycie jego wynagrodzenia. W niniejszej sprawie okolicznością niekwestionowaną na etapie prowadzonego postępowania było to, że dyrektor placówki nie wykonywał pracy dydaktycznej, w związku z czym jego wynagrodzenie nie mogło zostać uznane za mieszczące się w celu dotacji oświatowej. Sąd I instancji zauważył przy tym, że skarżąca na żadnym etapie postępowania (pisma w trakcie postępowania przed organami, uwagi do protokołów kontroli, odwołania od decyzji, skarga do Sądu), nie wskazywała jakoby pełniła jakiekolwiek funkcje dydaktyczne. Dopiero na rozprawie przed Sądem podniosła, że wykonywała jako dyrektor przedszkola również działalność dydaktyczną. Nie przedstawiła jednak i na tym etapie żadnych dowodów potwierdzających tę okoliczność. WSA podkreślił, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Rozstrzyganie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, a zaskarżone decyzje ocenia według stanu faktycznego i prawnego na dzień ich wydania. Okoliczność nieprowadzenia przez skarżącą dyrektora przedszkola zajęć dydaktycznych pozostawała zaś bezsporna między stronami w toku prowadzonego postępowania i nie wymagała dalszego wyjaśniania. Z tego względu, nie sposób przyjąć na etapie postępowania sądowoaministarcyjnego, że skarżąca jako dyrektor przedszkola wypełniała obowiązki w zakresie kształcenia i wychowania dzieci. Zdaniem WSA zmiana ustawy o systemie oświaty, która nastąpiła od 1 stycznia 2014 roku, umożliwiła pokrywanie z dotacji wydatków poniesionych na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, jeżeli pełni ona funkcję dyrektora szkoły, jednak, w ślad za przyjętym stanowiskiem o merytorycznym charakterze zmian art. 90 ust. 3d u.s.o., że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014r. wynagrodzenie dyrektora mogło być wydatkowane w ramach dotacji oświatowej, jedynie w sytuacji pełnienia przez niego funkcji dydaktycznych. Z racji tego, że w toku prowadzonego postępowania nie ustalono, aby skarżąca pełniła takie funkcje, pokrycie z dotacji jej wynagrodzenia jako dyrektora nie było możliwe. W kwestii rozliczenia wydatków dotyczących zobowiązań za rok 2012, a zapłaconych w styczniu 2013 roku, WSA nadmienił, że wykorzystanie dotacji następuje poprzez realizację celów przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w danym okresie, natomiast płatności dokonane w 2013 roku z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne pracowników oraz zaliczek na podatek dochodowy związane były z realizacją zadań przedszkola w grudniu 2012 roku, stąd też nie mogły zostać pokryte z dotacji przyznanej na rok 2013. Z tego względu wydatki poniesione w roku 2012 roku nie mogły zostać pokryte z dotacji przyznanej na rok 2013, chociażby ich płatność nastąpiła w roku 2013, z tego względu, że dotacja nie została wówczas przyznana. Skarżąca miała możliwość rozliczenia tych wydatków z dotacji przyznanej w roku 2012, a wypłaconej w grudniu tego roku. Skarżąca otrzymała ostatnią transzę dotacji za rok 2012 w dniu 10 grudnia 2012 roku, stąd też miała ona możliwość skorzystania z niej do końca 2012 roku. A. R. w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości względnie zmianę wyroku i uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku i poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy A., zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. Naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez niedokonanie kontroli przeprowadzenia zgodności z prawem postępowania administracyjnego przez organy I i II instancji, skutkującym wydaniem decyzji przez Wójta Gminy A. nr [...] z 27 lipca 2017r. oraz decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku Nr SKO [...] z 17stycznia 2018r., oraz brak wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji dotkniętych uchybieniami wymienionymi w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.; Zarzuciła, że organy administracji w postępowaniu naruszyły zasady określone w art. 6, art. 7 i art. 8 k.p.a. polegające na braku zastosowania jako podstawy prawnej do rozstrzygnięcia stanu prawnego określonego w ustawie o systemie oświaty, to jest przepisu art. 90 ust. 3d w brzmieniu obowiązującym po zmianach podczas rozstrzygania sprawy oraz rozstrzygnięciu konkretnej sprawy bez podstawy prawnej, z naruszeniem zasady określonej w art. 87 Konstytucji RP; 2. art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania środków określonych w ustawie, to jest brak uchylenia zaskarżonych decyzji; 3. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 6 i 7 k.p.a. poprzez niedokonanie kontroli zgodności decyzji z przepisami prawa rangi ustawowej i wydanie wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, stanowiących materialnoprawną podstawę orzekania w drodze decyzji administracyjnych i wyrokowania przez Sądy administracyjne; 4. art. 134 w zw. z 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty poprzez brak zastosowania jako podstawy prawnej do rozstrzygnięcia stanu prawnego przepisu art. 90 ust. 3d w brzmieniu obowiązującym po zmianach podczas rozstrzygania sprawy; 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7 u.s.o. poprzez brak należytego uzasadnienia, w tym odniesienia się do wszystkich konkretnych wydatków, w odniesieniu do wydatków uznanych za wyłącznie obciążające organ prowadzący; 6. art. 134 w zw. z 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu prawnego, na jakim zostało oparte orzeczenie, w ten sposób, że Sąd nie uzasadnił, na jakiej podstawie uznał za wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem środki na wynagrodzenie dyrektora przedszkola, a stwierdził możliwość pokrywania z dotacji jedynie wynagrodzenia osoby prowadzącej wykonującej funkcję nauczyciela, wobec czego nie wskazał konkretnego przepisu jako materialnej podstawy rozstrzygnięcia sprawy; 7. art. 134 w zw. z 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu prawnego, na jakim zostało oparte orzeczenie, przez brak uwzględnienia w orzeczeniu bezpośredniego i aktualnego brzmienia art. 90 ust. 3d u.s.o. jako materialnoprawnej podstawy wynagrodzenia dyrektora, będącego jednocześnie osobą prowadzącą przedszkole; 8. art. 151 wobec zaistnienia podstawy z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji organów administracji w sytuacji, gdy nastąpiło naruszenie prawa dające podstawy do uchylenia decyzji, czym naruszono art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi wobec zaistnienia podstawy z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. do uwzględnienia skargi; 9. art. 151 p.p.s.a. wobec zaistnienia podstawy z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz w związku z art. 6, art. 7, art. 8, art. 75 § 1 art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 k.p.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy obu instancji powyżej wskazanych przepisów k.p.a.; 10. art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych poprzez brak uchylenia decyzji, gdy nie zostały spełnione przesłanki zwrotu dotacji jako wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem, określone w art. 252 ust. 1 pkt 1u.f.p. wzw. z art. 90 ust. 3d u.s.o.; 11. art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 252 ust. 4 ustawy o finansach publicznych poprzez brak uchylenia decyzji, poprzez odmowę uznania wydatku dokonanego w roku 2013 za wydatek poniesiony z dotacji udzielonej na rok 2013, mimo brzmienia przepisu ustawy o wykorzystaniu dotacji w szczególności poprzez zapłatę za zrealizowane zadania; 12. art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi i pozostawienie ich bez rozpatrzenia oraz brak uzasadnienia wyroku w tym zakresie; Naruszenie powyższych przepisów było istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego, błędne ustalenie stanu prawnego, nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa i w konsekwencji oddalenie skargi. II. Naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: Zarzucam zaskarżonemu wyrokowi błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, względnie brak zastosowania, następujących przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 90 ust. 3d ustawy z 7 września 1991 roku o systemie oświaty ("u.s.o.") w zw. z art. 134 p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu w brzmieniu nieobowiązującym na dzień prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy oraz brak jego zastosowania w brzmieniu ustalonym na dzień rozstrzygania, pomimo norm interpretacyjnych nakazujących takie zastosowanie przepisu w brzmieniu po dokonanych zmianach brzmienia przepisu, 2. art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. oraz przepisów art. 124 ust. 3. art. 131, art. 152 ust. 4, art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych ("u.f.p.") w zw. z art. 134 p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż w szczególności wydatki ponoszone przez organ prowadzący na rzecz przedszkola nie stanowią wydatku bieżącego, który może być pokryty z udzielonej dotacji, podczas gdy zgodnie z przepisami jest to wydatek bieżący, który może być pokrywany z dotacji udzielanych na podstawie art. 90 u.s.o. jako realizujący cele należące do zadań szkół z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. i dopuszczony przez ten przepis, 3. art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 252 ust. 1 pkt u.f.p. i w zw. z art. 134 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż wynagrodzenie organu przedszkola jakim jest dyrektor nie stanowi wydatku bieżącego, który może być pokryty z udzielonej dotacji, podczas gdy zgodnie z przepisami jest to wydatek bieżący, który może być pokrywany z dotacji udzielanych na podstawie art. 90 u.s.o. jako realizujący cele należące do zadań szkół z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. i dopuszczony bezpośrednio i wprost przez ten przepis; 4. art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 134 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania tego przepisu w zakresie umożliwiającym wykorzystanie dotacji oświatowych na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej przedszkole, jeżeli pełni funkcję dyrektora przedszkola; 5. art. 251 ust. 4 u.f.p. w zw. z art. 134 p.p.s.a., poprzez odmowę uznania wydatku dokonanego w roku 2013 za wydatek poniesiony z dotacji udzielonej na rok 2013, mimo brzmienia przepisu ustawy o wykorzystaniu dotacji w szczególności poprzez zapłatę za zrealizowane zadania; 6. art. 131 oraz art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. i w zw. z art. 134 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż dotacja wykorzystana na wypłatę wynagrodzenia dla dyrektora przedszkola została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem i podlega zwrotowi, podczas gdy przepis art. 90 ust. 3d wprost określa dopuszczalność wykorzystania dotacji na wynagrodzenie dyrektora przedszkola; Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wobec zgłoszonego wniosku o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i wobec wydanego w sprawie zarządzenia o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, trzeba wskazać, że zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy COVID-19 w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. W przypadku skierowania sprawy podlegającej rozpoznaniu na rozprawie na posiedzenie niejawne Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów. Zauważyć należy też, że stosownie do art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach Sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Skład orzekający NSA podziela pogląd, że wykładnia funkcjonalna przepisów ustawy COVID-19 nakazuje opowiedzieć się za dopuszczalnością rozpoznania skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym. Przytoczone regulacje należy traktować jako "szczególne" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19. W niniejszej sprawie należało mieć też na uwadze ograniczone możliwości przeprowadzenia rozpraw we wszystkich sprawach przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (por. wyrok NSA z 15 lipca 2021r., sygn. akt III OSK 3743/21 i uchwała NSA z 30 listopada 2020r., sygn. akt II OPS 6/19 dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże). Przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu I instancji. Uwzględniając istotę sporu prawnego rozpatrywanej sprawy, komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych uzasadnia, aby rozpatrzeć je łącznie. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego. Podkreślenia przy tym wymaga, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej została przedstawiona w taki sposób, że większość zarzutów skargi kasacyjnej pozostaje w związku funkcjonalnym, co wymaga ich łącznego rozpoznania. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione i dlatego skarga nie może być uwzględniona. Stosownie do treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia prawa procesowego może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy objęte zarzutem naruszenie tego prawa mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to obowiązek uzasadnienia przez skarżącą kasacyjnie, że następstwa podnoszonych w skardze kasacyjnej uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Nie można Sądowi i instancji zarzucić, że nie zrealizował niezbędnych elementów uzasadnienia określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a., a których zamieszczenie pozwala odtworzyć sposób rozumowania Sądu. Tymi elementami są: a) opis historyczny sprawy, zawierający prezentację jej okoliczności faktycznych, przebiegu i stanowisk stron do momentu podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia (decyzji, postanowienia bądź innej czynności administracyjnej) zaskarżonego do Sądu administracyjnego, b) prezentacja stanowisk stron w postępowaniu sądowoadministracyjnym obejmująca w pierwszym rzędzie zarzuty skargi oraz argumenty strony przeciwnej zawarte w odpowiedzi na nią, uzupełnione ewentualnie o stanowiska innych uczestników postępowania oraz c) stanowisko Sądu obejmujące wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. Sporządzenie uzasadnienia jest czynnością następczą w stosunku do podjętego rozstrzygnięcia, stąd też tylko w nielicznych sytuacjach naruszenie tej normy prawnej może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej. Pamiętać bowiem należy, że usprawiedliwiony będzie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a tylko wówczas, gdy pomiędzy tym uchybieniem a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego będzie istniał potencjalny związek przyczynowy. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z 25 lutego 2009r., I OSK487/08). Tymczasem te wszystkie elementy znajdują się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a uzasadnienie części prawnej wyroku jest wystarczające dla uzyskania informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. Sąd wyjaśnił podstawy faktyczne i prawne rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia zostało zawarte stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Zwrócić nadto należy uwagę, iż prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Sam fakt braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie stanowi podstawy do uznania, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 21 września 2017r., I GSK 1329/15). Za pomocą tego zarzutu nie można zwalczać zaaprobowanej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (wyroki NSA: z 27 lipca 2012 r., I FSK 1467/11, z 13 maja 2013r., II FSK 358/12), a taką próbę podejmuje strona skarżąca kasacyjnie, polemizując ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sposób umożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, odniósł się do zarzutów skargi i wyjaśnił, z jakich przyczyn podzielił stanowisko organów. To, że skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie uprawnia do czynienia takiego zarzutu. Za pomocą tego zarzutu nie można bowiem zwalczać zaaprobowanej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (wyroki NSA z: 27 lipca 2012r., I FSK 1467/11, 13 maja 2013r., II FSK 358/12). Nie doszło też do naruszenia przepisów: art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (określającego zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości i kryterium sprawowanej kontroli), art. 3 § 1 p.p.s.a. (zawierającego ogólne zasady kontroli administracji publicznej) i art. 134 § 1 p.p.s.a. (wyznaczającego granice orzekania Sądu). Podkreślić należy, że przepisy art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. mają charakter ustrojowy, ogólny, o charakterze tylko kompetencyjnym i nie zawierają samodzielnej treści normatywnej. O ich naruszeniu można mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje Sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy Sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w przepisie tym mowa. Przepis nie określa wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Tak więc okoliczność, że strona wnosząca skargę kasacyjną nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia tego uregulowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2019r., I GSK 3208/18, wyroki powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Zgodnie z art. 134 p.p.s.a., rozstrzygając daną sprawę Sąd administracyjny nie jest związany zawartymi w skardze zarzutami i sformułowanymi w niej wnioskami, lecz ocenia ją w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez Sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez Sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ. Tak więc i ten zarzut nie znajduje podstaw. Nie jest także właściwym uzasadnieniem zarzutów skargi kasacyjnej samo wskazanie, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania administracyjnego, czy też przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w tym przypadku art. 7 i art. 77 k.p.a. (zasady prawdy obiektywnej), art. 6 k.p.a. (zasada praworządności), art. 8 k.p.a. (zasada pogłębiania zaufania obywateli), art. 75 § 1 k.p.a. (dowód w postępowaniu administracyjnym), art. 80 k.p.a. (swobodna ocena dowodów), czy art. 107 k.p.a. (elementy składowe decyzji). Przepisy te mają zróżnicowaną treść normatywną, a zatem chcąc wykazać, że doszło do ich naruszenia, należało każdy z nich uzasadnić argumentacją adekwatną do treści przepisu oraz okolicznościami sprawy rozpoznanej przez Sąd I instancji, czego zabrakło w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. O potencjalnym naruszeniu ww. zasad ogólnych postępowania administracyjnego nie może stanowić podjęcie przez organ administracji rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę postępowania. Niezasadnie też autor skargi kasacyjnej przywołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., które mogą być naruszone tylko wówczas, gdyby Sąd uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie, wydał orzeczenie oddalające skargę, lub gdyby Sąd uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie - uwzględnił ją. Tymczasem taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie, w której Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wskazać też należy, że przepisy art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust 4 ustawy o finansach publicznych oraz art. 90 ust. 3a ustawy o systemie oświaty zostały powołane zarówno wśród zarzutów naruszenia prawa procesowego jak i naruszenia prawa materialnego. Koncentrują się one wokół braku zastosowania w sprawie art. 90 ust. 3d ustawy z 7 września 1991 roku o systemie oświaty w brzmieniu ustalonym na dzień rozstrzygania oraz naruszeniu powiązanych z nim przepisów art. 251 ust. 4 u.f.p. poprzez odmowę uznania jako bieżącego wydatku dokonanego w roku 2013 za wydatek poniesiony z dotacji udzielonej na rok 2013, oraz naruszeniu art. 131 i art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 u.f.p. a nadto poprzez przyjęcie, iż dotacja wykorzystana na wypłatę wynagrodzenia dla dyrektora przedszkola została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem i podlega zwrotowi. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu I instancji wyrażone na gruncie powyższych przepisów jest w pełni prawidłowe. Sąd ten poprawnie zaakceptował ustalenia organów i wskazał, że z uwagi na treść art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu obowiązującym do końca 2013r., należy całkowicie wykluczyć możliwość sfinansowania z dotacji wszelkich wydatków związanych z prowadzeniem przedszkola. Prawidłowo WSA podkreślił, że ustawodawca dopiero od 31 marca 2015r. do wydatków bieżących wprost zaliczył także wydatki "związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o którym mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty (art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b u.s.o. w brzmieniu obowiązującym od 31 marca 2015r.). Trafnie wywiódł, że zmiana ustawy o systemie oświaty, która nastąpiła od 1 stycznia 2014 roku, umożliwiła pokrywanie z dotacji wydatków poniesionych na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, jeżeli pełni ona funkcję dyrektora szkoły. Zasadnie też podniósł, że płatności dokonane w 2013 roku z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne pracowników oraz zaliczek na podatek dochodowy związane były z realizacją zadań przedszkola w grudniu 2012 roku, stąd też nie mogły zostać pokryte z dotacji przyznanej na rok 2013. Wskazać należy, że kwestię przeznaczenia dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego reguluje objęty podstawami skargi kasacyjnej art. 90 ust. 3d u.s.o., który w badanym okresie stanowił że "Dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki". W wielu wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. w wersji obowiązującej do 1 stycznia 2014r., wskazywał, że dotacja oświatowa nie służy finansowaniu działalności organu prowadzącego przedszkole (tj. szeroko rozumianej działalności placówki oświatowej), a więc wszystkich ponoszonych przez ten organ wydatków związanych z działalnością przedszkola, choćby pośrednio były one związane z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (por. np. wyroki NSA: z 9 września 2015r., II GSK 1616/14; 25 września 2015r., II GSK 1769/14; 3 marca 2017r., II GSK 1782/15- publ. CBOSA). A ponadto do wydatków bieżących szkoły/przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej nie mogą być zaliczane wydatki majątkowe, takie jak nabycie środków trwałych, czy też modernizacja przeprowadzona w obcych środkach trwałych, podobnie również nie mogą być z niej pokryte wydatki nie związane bezpośrednio z realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., II GSK 229/13 - publ. CBOSA). NSA w składzie w składzie orzekającym w sprawie podziela powyższe stanowisko, uznając, iż w świetle art. 5 ust. 7 u.s.o. i art. 90 ust. 3d u.s.o. (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie) dotacja winna trafiać na własne zadania przedszkoli realizujących je w zakresie kształcenia wychowania i opieki. Wprawdzie w ramach "dofinansowania realizacji zadań szkoły przedszkola lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki" mieści się praktycznie cała podstawowa działalność szkoły przedszkola lub innej placówki i mogą być finansowane wszystkie potrzeby związane z jej funkcjonowaniem w sferze zadań dydaktycznych, wychowawczych i opiekuńczych. Szerszej wykładni pojęcia przeznaczenia dotacji na: dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej sprzyjać może, na co kładzie nacisk kasator, zapis tej normy, gdzie podkreśla się, że dotacje mogą być wykorzystane na pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących: "każdy wydatek poniesiony na cele działalności". Odnosząc się do wykładni pojęcia "dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej," które to sformułowanie stanowi w ocenie NSA kwalifikację wydatków - należy zatem wykazać szczególny związek pomiędzy rodzajem konkretnego wydatku a sferą działalności dydaktyczno-wychowawczo-opiekuńczej. Uwzględnić przy tym należy, że niektóre wydatki pośrednio nawiązują do działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej przedszkola, jednak ich istotą może być bezpośrednie służenie finansowemu interesowi organu prowadzącemu przedszkole. Wiążą się też z ustawowymi obowiązkami organu prowadzącego przedszkole, szkołę lub placówkę obejmującymi w szczególności zapewnienie warunków ich działania, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie, zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej oraz wyposażenie w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Tymczasem przedmiotowa dotacja ma służyć subwencjonowaniu placówki, realizującej cel o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie zaś jak wyżej wskazano podmiotu tą szkołę/przedszkole prowadzącego. Podmiot prowadzący przedszkole/ szkołę, podejmujący działalność z własnej inicjatywy, będący jak w niniejszej sprawie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, musi się liczyć z kosztami prowadzonej działalności gospodarczej, jak każdy inny przedsiębiorca i jedynie na zasadzie przywileju korzysta z pomocy finansowej podmiotu publicznego. W związku z powyższym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 90 ust. 3d u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym w 2013r.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że pojęciem bieżące wydatki nie są objęte wydatki ponoszone przez organ prowadzący na rzecz przedszkola, wynagrodzenie organu przedszkola jakim jest dyrektor nie realizują celów określonych w art. 90 ust. 3d u.s.o. i wobec powyższego nie stanowią wydatku bieżącego, który może być pokryty z udzielonej dotacji, jest nieuzasadniony. Jak wynika z przedstawionych wyżej rozważań, wydatki te, choć mogą być bieżącymi, nie są wydatkami, które kwalifikuje się jako wydatki, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., a więc jako wydatki poniesione w celu realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Odnosząc się do powyższej kwestii charakteru zmian przepisu art.90 ust. 3d u.s.o. zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się dwa przeciwne stanowiska. Pogląd o merytorycznym charakterze zmian Naczelny Sąd Administracyjny wyraził m.in. w wyrokach: z 26 lipca 2017r., sygn. akt II GSK 3590/15, z 6 czerwca 2017r., sygn. akt II GSK 2737/15, II GSK 2819/15, z 10 maja 2017r., sygn. akt II GSK 2522/15, z 8 marca 2017r. sygn. akt II GSK 4795/16, z 9 września 2015r., sygn. akt II GSK 1616/14, z 25 września 2015r., sygn. akt II GSK 1769/14. Natomiast pogląd o doprecyzowującym charakterze zmian był wyrażany m.in. w wyrokach z 19 stycznia 2017r., sygn. akt II GSK 1355/15 i z 26 lutego 2016r., sygn. akt II GSK 2197/14. Zdaniem składu orzekającego w sprawie niniejszej, do 1 stycznia 2014r. w ustawie o systemie oświaty nie było żadnego przepisu wskazującego na to, że dotacje oświatowe, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., są przeznaczone również na finansowanie zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. Rolą dotacji oświatowej nie było zatem subsydiowanie wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę/przedszkole, bądź jednostkę prowadzącą placówkę czy też pokrywanie wszelkich ich wydatków. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę przyjmuje za prawidłowe stanowisko, uznające, że zmiany miały charakter merytoryczny. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny przywołuje argumentację zawartą m.in. w wyroku NSA z 5 września 2018r., sygn. akt I GSK 2583/18, w którym stwierdzono, że analizowany przepis ma charakter materialnoprawny, reguluje bowiem uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację poprzez dookreślenie, na jakie cele dotacja może być wykorzystana. Zmiany wprowadzane przez ustawodawcę, poczynając od 1 stycznia 2014r., są daleko idące, ponieważ katalog wydatków, które można sfinansować z dotacji, zmienia się w sposób istotny w zależności od wersji przepisu. Przy tak daleko idących zmianach trudno zaakceptować pogląd o tym, że zmiany służyły wyłącznie doprecyzowaniu istniejącej regulacji. Ponieważ przepis ma charakter materialnoprawny, to jego interpretacja decyduje o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym. W orzecznictwie podkreśla się również, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Jednocześnie nowe prawo nie może prowadzić do formułowania odmiennych ocen prawnych tych zdarzeń, niż wynikające z treści przepisów prawa obowiązujących w czasie ich zajścia (por. wyrok Sądu Najwyższego z 18 września 2014r., sygn. akt V CSK 557/13). Ponadto akcentuje się, że wyjątki od zasady lex retro non agit są dopuszczalne tylko wtedy, gdy wynikają one wprost z brzmienia lub celu nowej ustawy. Zaznacza się przy tym, że nie jest dopuszczalnym "wyinterpretowanie" możliwości obejścia zasady nieretroakcji jedynie w oparciu o przepisy prawa, jeśli taka możliwość nie wynika z przepisów w sposób jednoznaczny (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 stycznia 2014r., sygn. akt V CSK 93/13). Przyjęty pogląd prawny odnośnie do interpretacji art. 90 ust. 3 d u.s.o. znajduje odzwierciedlenie także w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z 2 kwietnia 2019r., sygn. akt I GSK 12/19; z 25 kwietnia 2019r., sygn. akt I GSK 1771/18.; z 6 grudnia 2019r., sygn. akt I GSK 1505/18; z 30 stycznia 2020r., sygn. akt I GSK 278/18; z 26 lutego 2020r., sygn. akt I GSK 1726/18), w których również stwierdzono, że zmiany art. 90 ust.3 d u.s.o. miały charakter merytoryczny. Poglądy tam zaprezentowane Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym przyjmuje za własne. Jest to pogląd przeważający, a więc w istocie należy uznać, że ukształtowała się jednolita linia orzecznicza w omawianej kwestii prawnej. Skoro zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, to jeżeli co do części dotacji ustalono, iż nie została przeznaczona na cel opisany w przepisie, to znaczy, że zachodzi przesłanka, o której mowa w art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. Zgodnie z jego treścią, dotacja udzielona z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem podlega zwrotowi do budżetu. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Organ ustalił, że wynagrodzenie dyrektora przedszkola nie spełnia celów z art. 90 ust.3d u.s.o., dlatego zasadnym jest stwierdzenie, że sytuacja ta wpisuje się w przepis art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. Na pełną akceptację zasługują rozważania Sądu I instancji, że dotacja udzielana jest na dofinansowanie bieżącej działalności statutowej jednostek i związany z tym konkretny cel realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Zgodnie z art. 251 ust. 1 u.f.p. (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie niniejszej) dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Obowiązek zwrotu przez beneficjenta niewykorzystanej części dotacji jest związany z zasadą roczności budżetu. Stosownie do tej zasady, znajdującej swój normatywny wyraz m.in. w art. 211 ust. 2 u.f.p., wszelkie zaplanowane wydatki wygasają z upływem roku budżetowego (a tym samym nie mogą być zrealizowane). Dotyczy to również wydatków finansowanych środkami pochodzącymi z dotacji celowych. W zakresie, w jakim beneficjent nie wykorzystał we właściwym terminie dotacji, powinien dokonać jej zwrotu. Stosownie natomiast do treści ust. 4, art. 251 u.f.p. wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Przepisami odrębnymi, o których mowa w tym przepisie są np. art. 80 ust. 4, art. 80 ust. 7, art. 90 ust. 4 ustawy z 7 września 1991r. o systemie oświaty. Od kwot dotacji zwróconych po terminach określonych w ust. 1-3 nalicza się odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1-3 (ust. 5). Biorąc to wszystko pod uwagę, należało skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 265), zasądzając od skarżącej na rzecz SKO 4050 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego udzielonego przez radcę prawnego, który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed WSA.