II GSK 994/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia del. WSA Beata Sobocha-Holc (spr.) po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 grudnia 2020 r. sygn. akt II SA/Bk 757/20 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z [...] czerwca 2020 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz P. M. 3700 (trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II SA/Bk 757/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z [...] września 2020 r. w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia. W dniu [...] lutego 2019 r. (w godz. od 8:10 do 12:15) inspektorzy Wojewódzkiego Inspektoratu Transportu Drogowego w Białymstoku przeprowadzili kontrolę środka transportu o nr rej. 1, którym przewożone były oleje silnikowe o masie 15.861 kg. Przedmiotowy towar, jak ustalono, przewożony był z Francji na Litwę przez firmę PKM T. P. M. Ze względu na ilość i rodzaj przewożonego towaru na podmiocie wykonującym przejazd ciążył obowiązek jego zgłoszenia w rejestrze zgłoszeń. W trakcie kontroli, zatrzymany kierowca przedstawił m.in.: list przewozowy CMR (bez numeru), listę ładunkową nr [...] listy przewozowe nr [...] i [...], wypis z licencji nr [...], list przewozowy CMR nr 02, packing list nr [...] z dnia [...] kwietnia 2019 r. Kierujący pojazdem nie okazał natomiast numeru referencyjnego zgłoszenia ewentualnie dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenie przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie, ani też dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7 ustawy o SENT. Ustalono również, iż przedsiębiorca nie wyposażył środka transportu w wymagany lokalizator, o którym mowa w art. 10 a ww. ustawy. W toku prowadzonej kontroli o godz. 11:58 właściciel firmy przewozowej P. M. dokonał rejestracji zgłoszenia w systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz wyposażył środek transportu w wymagany lokalizator. Powyższe ustalenia zawarto w protokole kontroli z dnia [...] lutego 2019r., który został podpisany przez kierującego. W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku decyzją z [...] czerwca 2019 r., wydaną na podstawie art. 21 pkt 1 i art. 26 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 708 ze zm.), dalej: ustawa o SENT, nałożył na PKM T. P. M. karę pieniężną w kwocie 20.000 zł za niedokonanie zgłoszenia do rejestru zgłoszeń przewozu towaru, który podlegał systemowi monitorowania przewozu. Uzasadniając wydane rozstrzygniecie organ w pierwszej kolejności podkreślił bezwzględny charakter przepisów ustawy oraz brak możliwości uwzględnienia incydentalności naruszenia, czy też wartościowania przyczyn naruszenia zasad systemu monitorowania przewozu towarów. Wyjaśnił, że ustawa zobowiązuje organ do analizy z urzędu przesłanek uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na ważny interes przewoźnika oraz interes publiczny, przy czym Naczelnik PUCS nie stwierdził żadnej z tych przesłanek. Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w mocy. Organ odwoławczy ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał jego oceny prawnej identycznie jak organ pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę skarżącego na powyższe rozstrzygnięcie, uznając ją za niezasadną. Sąd I instancji podkreślił, że w sprawie nie ulega wątpliwości i nie było również kwestionowane, że kontrolowany przewóz podlega przepisom ustawy SENT, dotyczył bowiem przewozu towaru wymienionego w art 3 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy SENT, zgodnie z którym: systemowi monitorowania drogowego podlega przewóz towarów objętych pozycjami CN: 2710 oraz 3403, jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tymi pozycjami przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów. W ocenie sądu w kontrolowanej sprawie nie było w zasadzie sporu co do tego, że ziściły się przesłanki merytoryczne uzasadniające ukaranie skarżącego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza jednoznacznie, że pomimo iż kontrolowany przewóz wykonywany był z terytorium Litwy na terytorium Francji, a więc podlegał obowiązkowi zgłoszenia o jakim mowa w zacytowanym wyżej przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o SENT, to przewoźnik takiego zgłoszenia nie dokonał przed rozpoczęciem przewozu. Przedstawione zaś przez skarżącego okoliczności niedokonania zgłoszenia (związane z brakiem powiadomienia przez organ o zmianie przepisów, wskutek czego miał on problem z dokonaniem zgłoszenia z uwagi na brak numeru lokalizatora GPS, problem z uzyskaniem połączenia z infolinią HELPDESK, gdyż nikt nie odbierał telefonu, pożar centrali sieci T-mobile w Polsce), pomimo że poparte przedłożonymi w toku postępowania dowodami, nie mogły mieć rzeczywiście wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia o nałożeniu kary pieniężnej. WSA podkreślił, że treść analizowanego wyżej przepisu art. 7 ustawy o SENT nie pozostawia swobody decydowania o terminie dokonania zgłoszenia w rejestrze zgłoszeń. Przewoźnik ma obowiązek przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju - dokonać zgłoszenia i uzyskać numer referencyjny dla takiego zgłoszenia. W ocenie sądu, nieuzasadniony był również zarzut naruszenia art. 22 ust. 3 ustawy o SENT poprzez błędną wykładnię i wykluczenia możliwości stwierdzenie interesu publicznego w odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej. WSA wskazał, że przepisy ustawy o SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Zostały przy tym ukształtowane tak, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów, a więc są niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu. Nałożenie kary jest obligatoryjne. Sankcjami zostali objęci wszyscy uczestnicy przewozu, tzw. uczestnicy "łańcucha dostaw" podlegającego systemowi monitorowania, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych. System kar z uwagi na sposób ich wymierzania jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty (nieprawidłowość = kara administracyjna albo grzywna w określonej wysokości). Istotnie, przyznać trzeba, że kara za nieprzedstawienie środka transportu wraz z towarem objętym zgłoszeniem jest wysoka, ale ma ona spowodować, by naruszenia przepisów były nieopłacalne. Sankcja ma odstraszać i działać prewencyjnie. Konstrukcja oraz sposób zredagowania przepisów regulujących obowiązek przestrzegania norm związanych z systemem monitorowania drogowego przewozu towarów jest na tyle precyzyjny i jednoznaczny, że wyklucza, jak trafnie przyjął DIAS, możliwość swobodnej interpretacji tych uregulowań zarówno przez osoby dokonujące kontroli drogowej, jak też przez organy prowadzące postępowania. Podsumowując, organy decyzyjne nie mogą zatem uznaniowo oceniać okoliczności każdego przypadku naruszenia przepisów, wśród których zdarzać się mogą przypadki naruszeń ustawy niezamierzone, będące skutkiem błędu, omyłki czy działania przyczyn zewnętrznych. Wymierzona w przedmiotowej sprawie kara, nie dotyczy jednak błędu o charakterze omyłki, ale braku dokonania samego zgłoszenia w systemie SENT. Naruszenie zaś polegające na niedokonaniu zgłoszenia do rejestru zgłoszeń przewozu towaru podlegającego systemowi monitorowania przewozu nie powstało w związku ze szczególnymi, nadzwyczajnymi zdarzeniami, niezależnymi od sposobu postępowania strony, a wręcz przeciwnie było konsekwencją działania przewoźnika. Podstawą do odstąpienia od nałożenia kary nie może być argument, iż Strona nie została powiadomiona przez organ o zmianie przepisów (wskutek czego miała problem z dokonaniem zgłoszenia z uwagi na brak numeru lokalizatora GPS), ponieważ obowiązek ten wynika wprost z przepisów prawa i powinien być przez przewoźnika bezwzględnie respektowany. Nie można było również uznać za bezpośrednią przyczynę braku dokonania zgłoszenia opisanego pożaru centrali sieci T-mobile. Jak trafnie wskazał bowiem DIAS, pożar miał miejsce w dniu 31 stycznia 2020 r., natomiast obowiązek zgłoszenia ciążył na przewoźniku przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju tj. już w dniu 30 stycznia 2020 r. Wprawdzie nie można wykluczyć, że w związku z pożarem mogły wystąpić problemy z dostępem do niektórych usług, tym niemniej jak wynika z akt sprawy, skarżący po uzyskaniu informacji od kontrolujących funkcjonariuszy o sposobie zainstalowania aplikacji dokonał bez problemu stosownego zgłoszenia, mimo iż dostęp do sieci nadal był utrudniony. W skarżonej decyzji, jak trafnie wywiodły orzekające organy, nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej było wynikiem jego własnych działań, których konsekwencje, dochowując staranności wymaganej przy prowadzeniu działalności gospodarczej związanej z transportem określonych grup towarów, mógł przewidzieć. W świetle powyższego, stwierdzić należało, że w sprawie organy obu instancji dokonały właściwej wykładni art. 22 ust. 3 ustawy o SENT w zakresie braku przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący, zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie: I. przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy : 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit c p.p.s.a. przez jego bezpodstawne zastosowanie i oddalenie skargi skarżącego, w sytuacji gdy organy administracji dopuściły się naruszenia wskazanych poniżej przepisów regulujących postępowanie: a) art. 122, art. 187, art. 191. w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - dalej również określaną jako "O.p.“ przez zaniechanie podjęcia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wszelkich możliwych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie sprawy oraz jej załatwienia pomimo istnienia takiego prawnego obowiązku po jego stronie; b) art. 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (w ślad za organem I instancji) w oparciu zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy: - który, co należy podkreślić, ma charakter niepełny, gdyż: a) organy obu instancji pominęły fakt braku działania w dniach 30 i 31 stycznia 2019 r. oraz 1 lutego 2019 r. infolinii HELPDESK systemu SENT o nr [...]: b) organy bezpodstawnie twierdzą, że nr [...] nie istnieje i nie jest oraz nigdy nie był numerem interwencyjnym KAS; c) organy pomijają fakt spalenia się w dniu 31 stycznia 2020 r. infrastruktury operatora T-Mobile: d) organy nie próbowały ustalać, czy w niniejszej sprawie zachodzi interes publiczny w odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej na skarżącego. c) art. 187, art. 191, art. 120, art. 121 art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przez organy podatkowe w sposób budzący poważne wątpliwości i zaufanie do organów władzy publicznej; d) art. 124 O.p. - poprzez brak jednolitego stanowiska i wyjaśnienia czynności podejmowanych przez organy prowadzące postępowanie podatkowe w zakresie wszczęcia postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej; e) art. 2a O.p. w zw. art. 235 O.p. przez tłumaczenie na niekorzyść strony skarżącej wątpliwości wynikających z faktu, że: • - w dniu 30 stycznia 2019 r. infolinia HEEPDESK systemu SENT o [...] nie działała; - w dniu 31 stycznia 2019 r. infolinia HELPDESK systemu SENT o nr [...] nie działała z uwagi na pożar infrastruktury operatora T-MOBL1E; - w dniu 1 lutego 2019 r. infolinia HELPDESK systemu SENT o nr [...] nie działała; - w dniach od 30 stycznia 2019 r. do 1 lutego 2019 r. Skarżący nie miał szans - po przekroczeniu granicy przez pojazd w dniu 30 stycznia 2019 r. (wieczorem) zgłosić przewozu w systemie SENT. gdyż nie było takich technicznych możliwości z przyczyn niezależnych od Skarżącego, a obciążających operatora sytemu. W wyniku opisanych wyżej naruszeń procesowego doszło do wydania zaskarżonego wyroku WSA w Białymstoku, w którym sąd administracyjny oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 września 2020 r., w której organ II Instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białymstoku z dnia 5 czerwca 2020 r., w której organ I instancji nałożył na PKM T. P. M. karę pieniężną w wysokości 20.000 zł za niedokonanie zgłoszenia do rejestru zgłoszeń przewozu towaru, podlegającego systemowi monitorowania przewozu. Tak więc naruszenia miały wpływ na wynik sprawy (treść wyroku) i spowodowały utrzymanie w obrocie prawnym niekorzystnej dla stronę skarżącej decyzji. 2) art. 151 p.p.s.a. przez jego bezpodstawne zastosowanie i oddalenie skargi Skarżącego, w sytuacji gdy z okoliczności niniejszej sprawy ewidentnie wynika, że skarga powinna zostać uwzględniona II. wskazanych poniżej przepisów prawa materialnego: 1) art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tj. Dz. U z 2019 poz. 2332 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 lutego 2019 r. przez jego bezpodstawne wykładanie w sposób pozwalający na akceptację bezpodstawnego nałożenia na skarżącego kary pieniężnej w wysokości 20 000,- zł (słownie: dwadzieścia tysięcy złotych) za niedokonanie zgłoszenia do rejestru zgłoszeń przewozu towaru, podlegającego systemowi monitorowania przewozu. 2) art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi poprzez akceptację zastosowanej przez organy I i II Instancji błędnej wykładni tego przepisu polegającej na apriorycznym wykluczeniu (z zasady) możliwości stwierdzenia interesu publicznego w odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej. 3) art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami przez akceptację jego niezastosowania, 4) art. 2 pkt 8) i 16), art. 3 ust. 2 pkt 1 lit c) i f), art. 22 ust. 1 pkt. 1), art. 26 ust. 1, ust. 2, ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 lutego 2019 r. przez akceptację ich bezpodstawne zastosowanie, co skutkowało: - bezpodstawnym nałożeniem na skarżącego kary pieniężnej w wysokości 20 000.- zł za niedokonanie zgłoszenia do rejestru zgłoszeń przewozu towaru, podlegającego systemowi monitorowania przewozu. W związku z powyższym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, a także o zasądzenie od organu II Instancji na rzecz skarżącego kosztów procesu, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według prawem przepisanych norm. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Wnosząc skargę kasacyjną, skarżąc zażądał rozpoznania tego środka odwoławczego na posiedzeniu niejawnym, a strona przeciwna w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej nie zażądała przeprowadzenia rozprawy (art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a). Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty są zasadne. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku Sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. Co do zasady, gdy autor skargi kasacyjnej stawia zarzut naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, w pierwszej kolejności rozpoznawany jest zarzut naruszenia przepisów postępowania. Jednak w sprawie niniejszej konieczne jest odwrócenie tej kolejności i najpierw dokonanie wykładni art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni pojęcia "interes publiczny" jako przesłanki odstąpienia od nałożenia na podmiot zobowiązany kary pieniężnej, na mocy art. 22 ust. 3 ustawy SENT, ograniczając ją jedynie do zasad takich jak równość, sprawiedliwość, bezpieczeństwo, przestrzeganie prawa, czy zaufanie do organów państwa. Wskazał, że zasadą jest płacenie należności publicznych, gdyż odstąpienie od tego obowiązku stawiałoby stronę w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji, a to nie może być uznane za działanie w interesie publicznym i z korzyścią dla ogółu. W interesie publicznym nie jest również rezygnowanie przez Skarb Państwa z przysługujących mu należności i przerzucanie ich ciężaru na społeczeństwo. Niewątpliwie brak środków finansowych i majątku powodujący konieczność sięgnięcia przez stronę po środki z budżetu państwa mógłby być rozważany jako wypełnienie przesłanki interesu publicznego, jednak takich okoliczności w sprawie nie dowiedziono. Rację ma Sąd I instancji, że przy wykładni pojęcia "interes publiczny" na gruncie ww. przepisu należy wziąć pod uwagę wskazane wyżej okoliczności, jednakże nie można stracić z pola widzenia celu, jaki przyświecał ustawodawcy we wprowadzeniu ustawy SENT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przystępując do wykładni tego przepisu, należy stwierdzić, że w zasadzie każdy przepis wymaga odpowiedniej, indywidualnej wykładni, po to aby ustalić brzmienie zakodowanej w nim normy prawnej. Jakkolwiek pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak w procesie interpretacji prawa nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoją na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadziliśmy kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważyliśmy również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (M. Zirk-Sadowski [w:] L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21). W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno więc ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Zatem dokonując wykładni art. 22 ust. 3 ustawy SENT, należy jej dokonywać w pierwszej kolejności na podstawie wykładni językowej, jednakże przy uwzględnieniu wykładni systemowej i celowościowej, mając przy tym na uwadze założenia leżące u podstaw wprowadzenia do obrotu prawnego przepisów ustawy SENT. Z treści art. 22 ust. 3 ustawy SENT wynika, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. W orzecznictwie wskazuje się, że odwołanie się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności, a taką jest klauzula interesu publicznego, rodzi zasadnicze problemy z określeniem istoty takiej klauzuli (por. Eliza Komierzyńska, Marian Zdyb, Klauzula interesu publicznego w działaniach administracji publicznej, [w:] Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin – Polonia, Vol. LXIII, 2 – 2016, s. 161-178 i powołane tam publikacje). Nie może jednak budzić wątpliwości, że pojęcie interesu publicznego nie jest pojęciem, którego treść mogłaby być zapełniana w sposób dowolny. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i klauzulami generalnymi, takimi jak interes publiczny, organ administracji czy sąd stosujący prawo nie otrzymuje prawa do swobodnego określania ich treści. Można natomiast przyjąć, że został przez to na niego nałożony obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę interesu publicznego. Nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej przewidzianej w ustawie SENT wymaga rozważenia w szerszym kontekście związanym z zauważanym przez doktrynę i judykaturę zjawiskiem przenikania w coraz większym stopniu prawa karnego do prawa administracyjnego (por. D. Danecka, Konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną w prawie polskim, Warszawa 2018 i powołane tam poglądy doktryny i orzecznictwa). W ostatnim czasie można dostrzec w działaniach prawodawcy tendencję określania sankcji w postaci administracyjnych kar pieniężnych, których wysokość bywa często większa aniżeli w przypadku odpowiedzialności karnej za przestępstwo lub wykroczenie. Gdy sankcje te ustawodawca ustala w sposób bezwzględnie (tak jak sankcja określona w mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 22 ust.1 ustawy SENT) powstaje wątpliwość, czy takie określenie kary pieniężnej pozwala na realizację w procesie stosowania prawa zasady proporcjonalności. Ograniczenie w ten sposób władzy dyskrecjonalnej organów wymierzających administracyjne kary pieniężne oznacza w praktyce ograniczenie możliwości wymierzenia kary pozostającej w odpowiedniej proporcji do okoliczności zaistniałego przypadku, a w szczególności wagi popełnionego czynu. Skutkiem tego może być niemożność czynienia sprawiedliwości w konkretnej sprawie, rozumianej w kategoriach orzeczenia kary proporcjonalnej do stwierdzonego naruszenia prawa, w tym szkody i zawinienia. Z tej perspektywy nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego użytego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności. Nie budzi obecnie w doktrynie i orzecznictwie wątpliwości, że zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Bezsprzecznie zasada ta musi być odnoszona również – a nawet w szczególności – do wymierzania sankcji administracyjnych jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego w procesie stosowania prawa (por. Magdalena Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych [w:] Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, pod red. Zofii Duniewskiej, Agnieszki Rabiega-Przyłęckiej i Małgorzaty Stahl, 2019, s. 112-127). Zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością. Jeżeli odpowiedzi na te pytania nie będą pozytywne, należy uznać, że nałożenie kary nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego i organ powinien odstąpić od jej nałożenia, jako niezgodnej z konstytucyjnymi standardami płynącymi z zasady proporcjonalności. Innymi słowy, właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. Nie jest w związku z powyższym prawidłowe odczytywanie użytego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT pojęcia "interes publiczny" z powoływaniem się na poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 67a i art. 67b O.p. (por. np. wyroki NSA z: 19 listopada 2020 r., II GSK 916/20, 19 lutego 2021 r., sygn. akt II GSK 1353/20, 1 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1368/20). Zupełnie inne są bowiem cele regulacji podatkowych spełniających funkcje fiskalne, a inne są cele regulacji wprowadzających sankcje administracyjne. Rozważenie przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki interesu publicznego jako uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem celów tej ustawy. Przypomnieć ponownie należy na ratio legis wprowadzenia ww. przepisu. Mając na uwadze powyższe cele ustawy SENT, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie leży bowiem w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, o nieistotnym znaczeniu, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa, w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (por. np. wyroki NSA z: 18 maja 2020 r., II GSK 220/20, 27 listopada 2020 r., II GSK 790/20, 19 lutego 2021 r., sygn. akt II GSK 1353/20, z 1 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1368/20). Wskazana wyżej wykładnia art. 22 ust. 3 ustawy SENT wyznacza zakres ustaleń faktycznych, jakich należało w rozpoznawanej sprawie dokonać, aby prawidłowo ocenić, czy wystąpiły przesłanki do zastosowania lub odmowy zastosowania przewidzianego w tym przepisie odstąpienia od nałożenia kary. Jak wskazano to wyżej, właściwe odczytanie treści pojęcia interesu publicznego w konkretnej sprawie winno nastąpić przez pryzmat zasady proporcjonalności w odniesieniu do całokształtu okoliczności tej sprawy, z uwzględnieniem celów ustawy SENT. Jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę, dokonał błędnej, zawężającej interpretacji pojęcia interesu publicznego, nie dokonał ustalenia i oceny okoliczności mających znaczenie z punktu widzenia tej przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje powyższe stanowisko skarżącego kasacyjnie i stwierdza, że wykładnia przepisów dokonana przez Sąd pierwszej instancji była nieprawidłowa. Nie tylko bowiem Sąd nie uwzględnił wyżej wskazanych kryteriów przy ocenie przesłanki interesu publicznego, lecz również zaakceptował stanowisko organu, który de facto uznał, że przesłanka interesu publicznego powinna być oceniana tak samo jak przesłanka ważnego interesu przewoźnika, tj. jedynie przez pryzmat sytuacji majątkowej przewoźnika. Tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się uzasadniony. W świetle powyższej wykładni art. 22 ust. 3 ustawy SENT, NSA zgodził się ze skarżącym, że organy przedwcześnie, bez poczynienia należytych ustaleń nałożyły karę na skarżącego za brak zgłoszenia w systemie SENT. Tym samym zarzuty zgłoszone w pkt 1 lit. a, b, c petitum skargi kasacyjnej zostały uznane za zasadne. Wskazana wykładnia przepisów prawa materialnego wyznaczała zakres ustaleń faktycznych, jakie należało w sprawie przeprowadzić, aby przyjąć, że wystąpiły przesłanki do zastosowania lub odmowy zastosowania tychże przepisów. Obowiązek przeprowadzenia postępowania w tym zakresie spoczywał na organach administracji na podstawie art. 120 O.p. ("Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa"), art. 121 § 1 O.p. ("Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych"), art. 122 O.p. ("W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym"), art. 187 § 1 O.p. ("Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy") i art. 191 O.p. ("Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona"). Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy, uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię art. 22 ust. 3 ustawy SENT, a ponadto wnikliwie rozważy okoliczności dotyczące sytuacji skarżącego oraz czy w okolicznościach sprawy interes publiczny przemawia za odstąpieniem od nałożenia na niego kary pieniężnej. Istotnym w aspekcie omawianej przesłanki z art. 22 ust. 3 ustawy SENT, jest okoliczność, która jak wynika z treści decyzji i merytorycznej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie została wzięta pod rozwagę w zakresie możliwości naruszenia zasady proporcjonalności przy wymierzaniu kary, a dotycząca pożaru infrastruktury operatora sieci T-Mobile. Bez wątpienia jest to okoliczność, która mogła mieć wpływ na możliwość zgłoszenia przewozu towaru w systemie SENT. Tymczasem organy przyjęły, a Sąd I instancji zaakceptował, że skoro w dniu kontroli pojazdu (1 lutego 2019 r.) skarżący nie miał trudności z przedmiotowym zgłoszeniem, to tym bardziej było to możliwe po przekroczeniu granicy (30-31 stycznia 2019 r.). Fakt działania sieci operatora T-Mobile w dniu kontroli pojazdu nie wyklucza, że po przekroczeniu granicy w skutek pożaru, jaki miał niewątpliwie miejsce, istniały problemy utrudniające, a może nawet uniemożliwiające dokonanie zgłoszenia. W tym zakresie organy nie poczyniły jednak żadnych ustaleń, apriorycznie przyjmując, że skoro sieć działa w dniu 1 lutego 2019 r., to również nie było problemów z jej funkcjonowaniem w nocy z 30 na 31 stycznia 2019 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy analizie możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwzględnieniem interesu publicznego nie można pominąć okoliczności w jakich nastąpiło stwierdzone naruszenie, przyczyn tego naruszenia, tym samym organ powinien uzupełnić materiał dowodowy tak aby w sposób nie budzący żadnych wątpliwości ustalić, czy fakt pożaru infrastruktury operatora sieci T-Mobile miał wpływ na dokonanie zgłoszenia przewozu przez skarżącego po przekroczeniu granicy (30/31 stycznia 2019 r.), czy też nie. Nie bez znaczenia dla przedmiotowej oceny będzie miała też postawa przewoźnika w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli, a także to czy istnieją okoliczności wskazujące, że naruszenie to wynikało z dokonywanego oszustwa bądź innych przestępstw, czy naruszenia takie występują na tyle często u tego przewoźnika, że świadczą co najmniej o niedbałości i nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów. Dopiero odniesienie się do tych elementów stanu faktycznego sprawy, po uzupełnieniu ustaleń w zakresie wskazanym powyżej, pozwoli organom właściwie ocenić czy nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej w wysokości 20.000 zł w okolicznościach tej sprawy realizuje cele ustawy SENT, nie naruszając przy tym zasady proporcjonalności, a tym samym czy nałożenie tej kary leży w interesie publicznym. Zdaniem NSA, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 2a O.p. przez tłumaczenie na niekorzyść strony skarżącej wątpliwości wynikających z faktu nie działania infolinii systemu SENT oraz nie działania z uwagi na pożar infrastruktury operatora T-Mobile. Zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Należy mieć na uwadze, że stosowanie cytowanego przepisu będzie mogło mieć miejsce jeśli istnieją niedające się usunąć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa. Zasada ta nie ma zastosowania do innych wątpliwości niż związane z treścią tych przepisów, tj. np. co do stanu faktycznego. Nakaz rozstrzygania na korzyść strony niedających się usunąć wątpliwości jednoznacznie odnosi się do przepisów prawa podatkowego natomiast nie dotyczy niedostatków w zakresie dowodów i ustaleń stanu faktycznego. W ocenie Sądu, gdyby treść wyrażonej zasady należało odnosić także do wątpliwości natury faktycznej, to regulacja taka znalazłby wyraźne unormowanie w przepisach Ordynacji podatkowej. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 3 ustawy SENT i powiązany z nim zarzut naruszenia przepisów postępowania określony w pkt 1 lit. a-d petitum skargi kasacyjnej i uznał, że istota sprawy na obecnym etapie została na tyle wyjaśniona, że daje podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku i decyzji organów obu instancji. Oceniając ponownie sprawę, organ uzupełni postępowanie dowodowe o wskazane wyżej okoliczności i zastosuje dokonaną powyżej wykładnię pojęcia interesu publicznego i oceni, czy zaszła ona w niniejszej sprawie. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z poz. 1804 ze zm.). Koszty postępowania należne skarżącemu obejmują poniesione przez niego opłaty sądowe, w tym wpis od skargi (600 zł), opłata kancelaryjna za odpis orzeczenia z uzasadnieniem (100 zł) oraz wpis od skargi kasacyjnej (300 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika reprezentującego stronę (2700 zł za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej).