I FSK 858/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 września 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 126/20 w sprawie ze skargi R.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2019 r. nr 0201-IOV1.4103.4.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od R.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwotę 3953 (trzy tysiące dziewięćset pięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 30 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 126/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę R.W. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Organ/Organ odwoławczy) z 19 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień oraz październik 2013 r. i uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. 2. Sąd pierwszej instancji identyfikując, że spór dotyczy zasadności odmowy Skarżącemu prawa do odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z 24 września 2013 r. dokumentującej zakup 50 kg granulatu srebra, wystawionej przez spółkę z o.o. L. (dalej: Kontrahent) na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stwierdził, że postępowanie dowodowe nie było zupełne dla rozpoznania sprawy. Organy uznały, że pomiędzy Kontrahentem a Skarżącym nie doszło do dostawy towaru zgodnie z zakwestionowaną fakturą, która stanowi tzw. pustą fakturę. Podstawą do takich wniosków były ustalenia dotyczące transakcji przedmiotowym towarem na wcześniejszych etapach obrotu, począwszy od "znikającego podatnika", jakim (w świetle dowodów zgromadzonych w sprawie i włączonych do sprawy z innych postępowań, w tym z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w T.) okazał się R.W. działający pod firmą "Z.", który następnie wystawił "puste faktury" ( w dniach 21 i 23 września 2013 r.) łącznie na 50 kg granulatu srebra na rzecz J. M.M., który - nie weryfikując w jakimkolwiek zakresie swojego "dostawcy" - dalej zafakturował (w dniu 24 września 2013 r.) taką samą ilość granulatu srebra (50 kg) na rzecz kolejnego uczestnika w łańcuchu fikcyjnych transakcji – Kontrahenta. 3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro podstawą stanowiska organów było wyłącznie wnioskowanie o braku towaru z tego tytułu, że Kontrahent nie zakupił towaru od swojego dostawcy (J. M. M.) i nie mógł sprzedać Skarżącemu granulatu, którego sam nie nabył, to ustalenie takie nie uwzględnia okoliczności, że w sprawie nie zakwestionowano u Skarżącego wewnątrzwspólnotowej dostawy (WDT) przedmiotowego granulatu na rzecz czeskiego odbiorcy. W ocenie Sądu – uznanie powyższych transakcji pomiędzy R. W., J. M.M., Kontrahentem i Skarżącym za fikcyjne i nie dokumentujące rzeczywistego nabycia towaru, ma istotne znaczenie dla uznania, na jakim etapie obrotu pojawił się i skąd realnie pochodził granulat srebra sprzedany w ramach niekwestionowanej przez organy i potwierdzonej przez czeską administrację podatkową WDT. 4. Sąd zarzucił, że organy nie ustaliły skąd wziął się granulat srebra wywieziony przez Skarżącego w ramach WDT, skoro zakwestionowano możliwość jego nabycia od legalnie działających w obrocie podmiotów, z których zarówno Kontrahent jak i J.M.M. zajmowały się handlem metalami szlachetnymi, w tym J. nabywał też granulat w ramach WNT. W toku postępowania, zarówno Skarżący jak i osoby reprezentujące podmioty występujące w łańcuchu dostaw na wcześniejszych etapach obrotu, konsekwentnie twierdzili, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywistą dostawę towaru i zaprzeczali pochodzeniu towaru z innego (nieujawnionego) źródła. 5. W ocenie Sądu organy nie wyczerpały możliwości dowodowych, pozwalających na stwierdzenie, że granulat srebra pojawił się dopiero u Skarżącego, który - nie kwestionując fikcyjności faktur wystawianych przez R. W., wskazywał na możliwość rzeczywistego wprowadzenia towaru do obrotu przez J., bowiem M.M. od lat współpracując z niemiecką firmą nabywał od niej m.in. granulat srebra w ramach WNT. Skarżący, sugerując, że towar mógł pochodzić z tych dostaw i mógł zostać wprowadzony do obrotu przez J., domagał się przeprowadzenia dodatkowych dowodów w tym zakresie, negując bezkrytyczne przyjęcie przez organy, że całość towaru zakupionego przez J. w ramach WNT, wywożona była w ramach WDT do jego czeskiego kontrahenta. Uznając wyjaśnienie tych okoliczności za kluczowe twierdził, że analiza tych transakcji pozwoliłaby ustalić, czy granulat srebra nie został wprowadzony do obrotu gospodarczego właśnie przez J., który miał dostęp do źródła jego zakupu, zaś udział w łańcuchu firmy R.W. miało na celu uchylenie się od zapłaty podatku przez znikający podmiot, przy jednoczesnym wprowadzeniu do obrotu "pustych faktur" umożliwiających następnemu kontrahentowi (J.) odliczenie podatku naliczonego. 6. W ocenie Sądu, przy niekwestionowanej dostawie granulatu srebra do czeskiej S. – wyjaśnienie okoliczności, na jakim etapie towar został wprowadzony do obrotu jest w pełni uzasadnione zarówno z uwagi na wynikający z ogólnych zasad postępowania w postaci art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art.188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: O.p.) - obowiązek organu ustalenia stanu faktycznego zgodnego z prawdą, jak i dla zapewnienia Stronie pełnych gwarancji procesowych i realnego prawa do obrony. Taka ocena stała się podstawą do uchylenia decyzji obu instancji. 7. Powyższy wyrok Organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: 1) art. 141 § 4 w zw. z art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez sprzeczność sentencji punktu pierwszego wyroku z jego uzasadnieniem tj. brakiem powołania podstawy prawnej (art. 135 P.p.s.a.) do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz wskazaniem w uzasadnieniu, że Sąd meriti uchylił "tylko" jedną zaskarżoną decyzję, zamiast z dopiskiem i "poprzedzającą ją decyzję[...]", co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w zakresie skuteczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 178 § 1, art. 192 O.p. w zw. z art. 1 ust. 2, art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1-118, ze zm., dalej: dyrektywa VAT) poprzez uwzględnienie skargi i wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organów obu instancji na skutek błędnego uznania, że organy naruszyły powołane przepisy w sytuacji, gdy do takiego naruszenia nie doszło; 3) art.145 § 1 pkt. 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie, że nie wyjaśniono istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących transakcji pomiędzy spółką L. a Skarżącym w zakresie "realnego charakteru nabycia przez R. W. w dniu 24.09.2013 r. od spółki L.I 50 kg granulatu srebra", a ocena organu powinna być dokonana w ponownym postępowaniu z uwzględnieniem wszystkich transakcji tworzących schemat tego obrotu oraz naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, opierając się na decyzjach organów wydanych dla kontrahentów, w sytuacji gdy organ zebrał obszerny materiał dowodowy dający podstawę do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, uznając iż pomiędzy rzeczonymi podmiotami nie doszło do rzeczywistych transakcji gospodarczych wykazanych na fakturach, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uchylonych decyzjach organów obu instancji, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT) w zw. z art. 1 ust. 2, art. 167 i nast. dyrektywy VAT w zw. z art. 178 § 1 O.p. i art. 192 O.p. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego i błędne uznanie, że organy podatkowe nie udowodniły, że w sprawie mamy do czynienia z fikcyjnymi transakcjami w sytuacji, kiedy organy wyjaśniły istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, dokonały pełnej oceny materiału dowodowego, wskazały, które dowody i z jakich przyczyn uznaje za wiarygodne, a którym odmawia wiarygodności, a przede wszystkim zebrały wystarczający materiał dowodowy i dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, uznając, że Stronie nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT - prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółkę L. z uwagi na fakt, że pomiędzy rzeczonym podmiotem a Skarżącym nie doszło do rzeczywistych transakcji gospodarczych, co znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzjach organów podatkowych zawierających prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne; 5) art.141 § 4 oraz art.145 § 1 pkt. 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 113 O.p. poprzez błędne uznanie, że organy nie dokonały należytej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniach wobec podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, tj. Sąd meriti uznał, że R. W. (Z.) nie wystawiał "fikcyjnych faktur" sensu stricte - to jest niedokumentujących w ogóle przepływu towaru, tylko w ocenie Sądu było to klasyczne firmanctwo, albowiem wystawiał on faktury dokumentujące sprzedaż towaru którego rzeczywistym dostawcą była osoba określana jako "J. M." lub kryjący się za nim podmiot, w sytuacji gdy żaden z kontrahentów, ani też sam Skarżący nie podnosili kwestii firmanctwa oraz brak jest okoliczności faktycznych wskazujących na firmanctwo, w tym zgody firmowanego, a z orzecznictwa NSA wynika, iż powoływanie się na firmanctwo nie może stanowić strategii argumentacyjnej służącej uchyleniu się przez podatnika od odpowiedzialności podatkowej (np. wyrok NSA z 21 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1106/14, wyrok NSA z 13 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1298/15). Dodatkowo ocena prawna i ustalenie rzeczywistego przebiegu spornych transakcji pomiędzy R. W. a J. M. M. została przesądzona w nieprawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 505/18 w przedmiocie podatku VAT, w którym to wyroku stwierdzone zostało, że w sprawie dowiedziono faktu rozliczenia podatku naliczonego z pustych faktur oraz że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy). Skoro Sąd w powołanym orzeczeniu uznał, że na wcześniejszych etapach obrót granulatem metali szlachetnych był tylko fakturowy i nie wiązał się z żadną realną transakcją (w tym w warunkach firmanctwa), to w związku z tym Sąd meriti sformułował błędne zalecenia w zaskarżonym wyroku co do dalszego postępowania organów (w tym realności transakcji firmanctwa) - co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 178 § 1, art. 179 § 1 i 2, art. 181, art. 129 i 192 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie doszło do naruszenia prawa Strony do wglądu w akta sprawy, a Strona nie miała zagwarantowanej zasady poszanowania prawa do obrony i została pozbawiona możliwości przedstawienia swoich argumentów i racji, albowiem część dowodów w zakresie kontrahentów Strony zostało w taki sposób zanonimizowane, że niemożliwa jest weryfikacja zasadności przyjętych ustaleń, podczas gdy organy w sposób właściwy dokonały wyłączenia z akt sprawy niektórych dowodów ze względu na interes publiczny, jak również z uwagi na fakt, że prawo Strony nie ma charakteru absolutnego i jest ograniczone wzglądem na tajemnicę skarbową, jak również zasadę ochrony danych osobowych i tajemnicy handlowej; jednocześnie organy zapewniły Stronie dostęp do ich zanonimizowanych wersji; bądź też włączono stosowne wyciągi (np. decyzja L.) w zakresie w jakim dotyczą spornej sprawy; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 178 § 1, art. 179 § 1 i 2, art. 181, art. 129, art. 191 oraz 192 O.p. w zw. z art. 55 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie doszło do naruszenia prawa Strony do wglądu w akta sprawy, podczas gdy informacje na formularzach SCAC przekazane lub zgromadzone w jakiejkolwiek formie na mocy rozporządzenia są objęte obowiązkiem zachowania tajemnicy służbowej i korzystają z takiej ochrony, jaką objęte są informacje o podobnym charakterze na mocy zarówno prawa krajowego państwa członkowskiego, a które to informacje mogą być włączane do akt sprawy i są jawne dla Strony w zakresie, w jakim nie naruszają praw osób trzecich. Wymaga to jednak ich każdorazowej weryfikacji pod kątem konieczności ich anonimizacji, w szczególności poprzez nieujawnianie danych osobowych osób, które mogłyby naruszać prawa osób trzecich w stosunku do strony postępowania, w tym tajemnicę przedsiębiorstwa. Zakwestionowana anonimizacja SCAC dotyczyła tymczasem zagranicznych kontrahentów kontrahenta Strony – M. M. a zatem prawidłowo organ uznał wystąpienie interesu publicznego i wyłączył z akt sprawy, pozostawiając przy tym w aktach jawnych zanonimizowaną wersję (z pierwszą literą nazwy kontrahentów); 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 188 w zw. z art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że organy niewłaściwie zastosowały art. 188 O.p., a to z uwagi na konieczność wyjaśnienia okoliczności, na jakim etapie towar został wprowadzony do obrotu przy niekwestionowanej dostawie granulatu srebra do czeskiej S., podczas gdy organy w pełni wyjaśniły przesłanki zastosowania art. 188 O.p., wskazując min. na już zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym w zakresie na analizy transakcji zawieranych przez firmę J. M.M., (dostawca granulatu srebra dla L. Sp. z o.o.) poprzez ustalenie do kogo w ramach WDT został dostarczony i sprzedany rzeczony towar w pochodzący z WNT od kontrahenta niemieckiego, co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy (z zestawienia wynikało, że całość granulatu nabytego w ramach WNT została sprzedana w ramach WDT); 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. oraz art. 86 ust, 1 i 2 pkt. 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2, art. 167 i nast. dyrektywy VAT w zw. z art. 178 § 1, art. 179 § 1 2 O.p. i art. 192 O.p., poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, że: a) kluczowym dla organów podatkowych stały się decyzje wydane w trybie art.108 ustawy o VAT, podczas gdy decyzje te jedynie uzupełniały zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy i nie stanowiły samodzielnej podstawy rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zaś organy fikcyjność transakcji wywodziły z całokształtu materiału dowodowego; b) materiały z prowadzonego postępowania karnego prowadzonego przez ABW we W. pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w L., (sygn. akt [...]), umorzonego postanowieniem Prokuratury Okręgowej w L., dotyczą okresu podatkowego objętego niniejszym postępowaniem oraz kontrahentów jak w niniejszym postępowaniu, podczas gdy przedmiotowe materiały nie odnoszą się do spornego okresu oraz kontrahentów przejawiających się w niniejszym postępowaniu; c) sam fakt, że zarówno J. M. M. jak i L. wykazali transakcję w urządzeniach księgowych i w deklaracji podatkowej za wrzesień 2013 r., może stanowić przesądzający argument za "realnością transakcji", przy powiązaniu z zeznaniami niektórych świadków, podczas gdy samo wykazanie transakcji w urządzeniach księgowych i deklaracji nie może mieć waloru przesądzającego w tym zakresie, w świetle pozostałych dowodów; d) dokonane przez M. M. oraz L. sp. z o.o. przyporządkowania sprzedaży do określonych nabyć pozostają bez wpływu na ocenę stanu faktycznego, podczas gdy okoliczności te mają kluczowe znaczenie (przeczą) podnoszonej przez Sąd meriti kwestii "nabywania granulatu z innego źródła"; e) w sprawie doszło do naruszenia prawa Strony do wglądu w akta sprawy, a Strona nie miała zagwarantowanego prawa do obrony (art. 178 § 1 i art. 192 O.p.), w sytuacji, kiedy do naruszenia powyższych przepisów nie doszło, a kluczowe dla sprawy dowody z innych postępowań znalazły się w aktach niniejszej sprawy, a następnie zostały z akt sprawy wyłączone w odpowiednim zakresie ze względu na interes publiczny; 10) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm., dalej: P.u.s.a.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 178 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p.), co doprowadziło do uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji; - prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.: 11) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną subsumcję powołanych przepisów, co polegało na tym, że prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie został podciągnięty pod wskazaną normę prawną. 8. W świetle tak sformułowanych zarzutów Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a. i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 10. Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.). 11. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a., ma uzasadnione podstawy. Spór pomiędzy stronami koncentrował się na zarzutach naruszenia przepisów postępowania albowiem sporne w sprawie pozostawały ustalenia faktyczne, które stały się podstawą do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia VAT naliczonego w fakturze wystawionej przez Kontrahenta. W konsekwencji zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany został w formie nieprawidłowego zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4a w związku z art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w powiązaniu z art. 1 ust 2, art. 167 i nast. Dyrektywy 112. Prawidłowa subsumcja przepisów materialnoprawnych wymaga w pierwszej kolejności ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, którego z kolei zakres wyznaczają wskazane przepisy ustawy o VAT. 12. Zgodnie z art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w sprawie (ust 1); kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust 2 pkt 1 lit. a). Prawo to doznaje ograniczenia m.in. w stanach opisanych w art. 88 ust 3a pkt 4a ustawy o VAT, czyli w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. 13. Spór w sprawie dotyczył zakwestionowania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nabycia 24 września 2013 r. od Kontrahenta 50 kg granulatu srebra. Organy stanęły na stanowisku, że zrealizowana przez Skarżącego sprzedaż w ramach WDT z 27 września 2013 r. do czeskiego podmiotu była rzeczywista, nie była więc kwestionowana, stąd poza sporem pozostawało ustalenie, że Skarżący dysponował przedmiotowym towarem, skoro go dostarczył do czeskiego kontrahenta. Sporne pozostawało ustalenie, czy Skarżący sam pozyskał granulat z nieznanego źródła, czy też doszło do tego na etapie jego dostawcy, czego Skarżący nie był świadomy. 14. Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia Organu, że łańcuch transakcji przedmiotowym granulatem rozpoczęty sprzedażą przez R. W. działającego pod firmą "Z." (faktury z 21 i 23 września 2013 r. łącznie na sprzedaż 50 kg granulatu srebra) na rzecz J. M.M., który z kolei dokonał sprzedaży 24 września 2013 r. tego towaru na rzecz Kontrahenta - nie mógł nie odzwierciedlać rzeczywistych transakcji obrotu granulatem srebra pomiędzy tymi podmiotami. Akceptując tezę, że granulat pochodził z nieznanego źródła, Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że nie ma podstaw faktycznych do zaakceptowania wniosku organów, że to Skarżący dysponował towarem z nieznanego źródła a zakwestionowana faktura nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji, czego Skarżący miał świadomość. Wskazał, że istotne znaczenie dla sprawy ma ustalenie "na jakim etapie obrotu pojawił się i skąd realnie pochodził granulat srebra sprzedany w ramach (niekwestionowanej przez organy i potwierdzonej przez czeską administrację podatkową) wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (WDT) do czeskiej S.." (str. 11 uzasadnienia) Takie stanowisko stało się przesłanką do uchylenia decyzji obu instancji. 15. W skardze kasacyjnej Organ, w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazał na uchybienia proceduralne zarówno na etapie postępowania sądowoadministracyjnego (art. 141 § 4, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i § 2 P.p.s.a.) oraz oceny postępowania przed organami (art. 122, art. 187 § 1, art. 181, art. 188, art. 191, art. 178 § 1, art. 179 § 1 i 2 , art. 192 O.p. w związku z art. 55 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej. 16. Za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 135 P.p.s.a. w zakresie, w jakim podniesiono, że uzasadnienie wyroku nie koresponduje z treścią jego sentencji. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił zarówno zaskarżoną decyzję, jak i decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą prawną do takiego działania sądu administracyjnego jest art. 135 P.p.s.a. zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten zostawia sądowi administracyjnemu swobodę co do zakresu rozstrzygnięcia, powodując, że nie jest on związany wnioskami skargi lecz celem, jakim jest usunięcie naruszeń prawa w kontekście końcowego załatwienia sprawy. 17. Zasadnie Organ zarzucił, że w sprawie zachodzi niespójność pomiędzy sentencją zaskarżonego wyroku a jego uzasadnieniem, albowiem po pierwsze Sąd pierwszej instancji w całym uzasadnieniu wyroku nie wyjaśnił zastosowania art. 135 P.p.s.a., po wtóre w jedynym fragmencie uzasadnienia, który tej kwestii dotyczy stwierdził, że "Z uwagi na wskazane naruszenie przepisów prawa procesowego [...] Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.) – uchylił zaskarżoną decyzję, uznając za konieczne dokonanie przez organ ponownej i jednoznacznej oceny materiału dowodowego z zachowaniem obowiązujących reguł tego postępowania i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE" (str. 22 uzasadnienia). Uchybienie to jednak nie miało przesądzającego znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia o skardze kasacyjnej. 18. O uchyleniu zaskarżonego wyroku i oddaleniu skargi przesądziło błędne stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w zakresie zakwestionowanej transakcji i w konsekwencji zastosowania wskazanych przepisów ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania w tej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione stanowisko Sądu pierwszej instancji, że "przy niekwestionowanej dostawie granulatu srebra do czeskiej S. – wyjaśnienie okoliczności, na jakim etapie towar został wprowadzony do obrotu jest w pełni uzasadnione zarówno z uwagi na wynikający z ogólnych zasad postępowania (art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p.) obowiązek organu ustalenia stanu faktycznego zgodnego z prawdą, jak i dla zapewnienia Stronie pełnych gwarancji procesowych i realnego prawa do obrony" (str. 13 uzasadnienia). Stanowi ono wyraz oceny, że Organ powinien zidentyfikować pochodzenie towaru, skoro ustalił, że towar był na ostatnim etapie transakcji. 19. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prezentując powyższy pogląd Sąd pierwszej instancji pominął część ustaleń, których na okoliczność możliwości dysponowania przedmiotowym towarem przez poszczególnych dostawców, dokonał i przedstawił Organ w zaskarżonej decyzji. Z ustaleń tych wynikało jednoznacznie, że dostawcą granulatu srebra nie był R.W. prowadzący działalność pod firmą "Z." w O.. Osoba ta przesłuchana w Prokuraturze przyznała, że wystawiała faktury na rzecz osób i podmiotów, których nie znała nie widząc towaru – za wystawione faktury dostawał wynagrodzenie. Zeznania te w pełni korespondowały z materiałem dowodowym zgromadzonym na okoliczność funkcjonowania działalności gospodarczej R. W.. Skarżący w istocie nawet nie kwestionował ustaleń w tym zakresie, wskazując na kolejne podmioty w łańcuchu dostaw jako osoby, które mogłyby potencjalnie pozyskać przedmiotowy towar i dostarczyć mu. 20. W odniesieniu do kolejnego w łańcuchu dostaw podmiotu, M. M. działającego pod firmą J., Organ wskazał na analizę dokumentacji księgowej poczynioną dla ustalenia, skąd pozyskiwał on granulat srebra, który został następnie sprzedany Kontrahentowi. M. M. sprzedał Kontrahentowi granulat srebra na podstawie faktury z 24 września 2013 r. Co istotne ustalono przy tym, że na dzień 20 września 2013 r. stan granulatu srebra w firmie M. M. wynosił zerową ilość. Poprzednie zakupy towarów zostały skonsumowane przez ich sprzedaż. W dniach 21 września 2013 r. do 24 września 2013 r. M.M. odnotował w ewidencji jedynie zakup 50 kg granulatu srebra od firmy Z. R. W. wg. faktur z 21 września 2013 r. i 23 września 2013 r. W okresie września M.M. dokonał tylko jednej transakcji sprzedaży - 50 kg granulatu srebra wg. faktury z 24 września 2013 r. na rzecz Kontrahenta. 21. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji o konieczności uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego sugerujących, że M. M. mógł nie wywieźć całego swojego towaru w ramach transakcji WDT do spółki S. s.r.o. tym samym posiadać towar, by sprzedać go Kontrahentowi a następnie Skarżącemu. Oznaczałoby to bowiem czynienie bliżej nieokreślonych ustaleń u innego podmiotu zmierzających do wykazania, że prowadzona przez niego ewidencja nie odzwierciedla rzeczywistości. Trudno oczekiwać, że w ramach niniejszego postępowania Organ będzie prowadził postępowanie u tego podmiotu celem ustalenia, czy nabywał/dysponował on towarem poza ewidencją skoro – jak wszystkie podmioty w analizowanym łańcuchu dostaw – deklaruje on rzeczywiste nabycia jedynie według posiadanych faktur. Należy mieć także na uwadze okoliczność, że wobec M. M. działającego pod firmą J. prowadzone było postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. skąd pochodzą powyższe dane, gdzie ustalono w efekcie, że faktury wystawione na rzecz Kontrahenta nie dokumentują rzeczywistych dostaw towaru. 22. W zakresie ustaleń dotyczących bezpośredniego dostawcy Skarżącego, Kontrahenta - spółki L., Organ wskazał, że faktura na sprzedaż Skarżącemu granulatu srebra wystawiona została 24 września 2013 r. tj. tego samego dnia, w którym towar nabyty został przez Kontrahenta od M. M.. Zasadnie podkreślono sztuczne wydłużenie łańcucha dostaw o spółkę L.. Spółka ta powstała 15 maja 2013 r. (data wpisu do rejestru KRS). Firmy J. I L. były powiązane osobowo – wspólnikiem w spółce L. był L. M., brat M. M.. Obie firmy funkcjonowały pod tym samym adresem (L., ul. [...]). Co istotne także Skarżący prowadzi swoją działalność w L.. W relacjach pomiędzy spółka L. i J. nie odnotowano typowych, rynkowych zachowań konkurencyjnych, czego niekwestionowanym potwierdzeniem było ustalenie, że transakcja Kontrahenta ze Skarżącym była realizowana przez ustanowionego dla tego celu pełnomocnika, którym był M. M.. 23. Także przebieg transakcji, zgodnie potwierdzany przez osoby w niej uczestniczące, budzi wątpliwości w zakresie (niekwestionowanych) ustaleń, że z dostawy nie sporządzano protokołu przekazania towaru, który został jedynie zważony. Certyfikat jakości granulatu srebra Skarżącemu przekazał M.M.. Skarżący nie starał się ustalić skąd pochodził towar uznając, że dostawca miał prawo zachować w tym zakresie tajemnicę. A należność dostawcy zapłacił zanim otrzymał od zagranicznego odbiorcy potwierdzenie jego odbioru jakościowego. Ustalono jednocześnie, że Skarżący posiadał fachową wiedzę i doświadczenie zawodowe w handlu metalami szlachetnymi zdobytą m.in. w trakcie okresu pracy w K. S.A. 24. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe okoliczności, nawet gdyby zaakceptować, że sporny towar został rzeczywiście dostarczony Skarżącemu przez Kontrahenta, oceniane w kontekście dobrej wiary Strony przy tej transakcji - nie mogłyby być potraktowane jako potwierdzenie braku jej świadomości udziału w nielegalnych transakcjach. W tym zakresie wymagane jest wykazanie szczególnej staranności w wyborze kontrahentów. Orzecznictwo sądów administracyjnych jednolicie prezentuje pogląd, że ograniczenie się w tym zakresie do kontroli formalnej strony funkcjonowania Kontrahenta (rejestracja w publicznych rejestrach) nie jest uważana za wystarczającą staranność, w jego sprawdzeniu. Szczególnie gdy – jak to ma miejsce w sprawie – podmiot funkcjonuje krótko na rynku. 25. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. były uzasadnione. Organ zgromadził materiał dowodowy w sposób zupełny i prawidłowo go ocenił. Wskazanie Sądu pierwszej instancji, że Organ winien ustalić źródło pochodzenia towaru skoro – wbrew zgodnym twierdzeniom zaangażowanych w transakcje podmiotów – nie pochodził on od podmiotów wskazanych na fakturach, nie ma uzasadnienia. Organ miał podstawy do ograniczenia się w swoich ustaleniach do tego, czy wystawca faktury rzeczywiście był dostawcą towaru tj. czy faktura jest rzetelna podmiotowo i przedmiotowo. 26. Nie jest zasadne stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Organ w ocenie dostawy kierował się okolicznością, że w stosunku do wszystkich dostawców spornego towaru wydane zostały decyzje o zastosowaniu art. 108 ust 1 ustawy o VAT w odniesieniu do poszczególnych faktur dostawy przedmiotowego granulatu. Decyzje te zostały jedynie uwzględnione, jako jeden z dowodów w ramach zgromadzonego materiału dowodowego. Wskazują one jednocześnie, że analiza rozliczenia tych podmiotów nie dawała podstawy do sugerowanego wniosku Skarżącego o możliwości dysponowania przez nich przedmiotowym towarem. 27. Wywody Sądu pierwszej instancji sugerujące, iż " Nie można bowiem wykluczyć, że osoba, która namówiła R. W. do "współpracy" w wyniku której wystawionych zostało od 100 do 300 fikcyjnych faktur ( w tym m.in. na firmę J. M. M.) działała z inspiracji podmiotu, który realnie odniósł korzyść z tego procederu (...). Mimo znaczącego udziału w procederze wystawiania faktur dokumentujących fikcyjne transakcje osoby przedstawiającej się jako J. M. i potencjalnej możliwości zidentyfikowania jego na podstawie zeznań R. W. – organ nie podjął żadnych działań w tym zakresie" (str. 15 uzasadnienia) nie mają żadnego uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. W mnożeniu wersji możliwych nieprawidłowości pomijają okoliczność, że Skarżący domaga się prawa do odliczenia podatku naliczonego z konkretnej faktury, którą na jego rzecz wystawił nowopowstały podmiot, w imieniu którego działała osoba z tej samej branży lecz innej firmy – mimo, że obie funkcjonowały pod tym samym adresem. Za wybór Kontrahenta do współpracy odpowiada Skarżący, który wraz z poprzednikami w łańcuchu dostaw działał na tym samym lokalnym rynku, za jaki niewątpliwie uznać można L.. Legitymował się przy tym doświadczeniem w branży obrotu metalami szlachetnymi. 28. Za uzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny potraktował zarzuty procesowe opisane w pkt VI i VII w zakresie oceny w zaskarżonym wyroku zasad dostępu Strony do akt sprawy, jako wystarczający, by ustalić stan faktyczny w sprawie. Anonimizacja tym samym wyłączenia w pewnym zakresie danych pochodzących z innych postępowań, aczkolwiek stanowi pewną niedogodność, to realizuje prawo do ochrony innych podmiotów (jest to działanie w interesie publicznym). Ocena równoważności interesu obu stron musi być każdorazowo dokonywana przez organy. Podkreślenia wymaga, że w Sąd pierwszej instancji nie wykazał dowodów, które w wyłączonym zakresie wskazywałyby na rzetelność zakwestionowanej faktury, prezentując możliwy przebieg postępowania, który mogłyby przynieść ustalenia nieprawidłowości na różnych etapach zidentyfikowanego łańcucha dostaw granulatu srebra, które w efekcie i tak nie wpłynęłyby na możliwą do zaakceptowania treść rozstrzygnięcia Organu. 29. Z uwagi na przedstawioną wyżej ocenę zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stan faktyczny w sprawie został ustalony w zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy, w oparciu o szereg zgromadzonych i logicznie ocenionych dowodów. W konsekwencji nie budziło wątpliwości zastosowanie prawa materialnego na gruncie tak poczynionych ustaleń i w sprawie zaistniały przesłanki do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 188 P.p.s.a. 30. W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżący podniósł głównie zarzuty procesowe (naruszenie art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 129, art. 187 § 1,art. 191, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 194 § 1, 2 i 3 oraz art. 192, art. 193 § 6 jak również art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 2, art. 31 ust 3, art. 51 ust 3 Konstytucji RP w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej), którymi zwalczał ustalenia faktyczne, że wystawca faktury nie dysponował towarem opisanym w zakwestionowanej fakturze. Nadto Skarżący zarzucał, że pozbawiono go prawa do odliczenia podatku naliczonego "w sytuacji braku wykazania na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Strona wiedziała lub powinna wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu co z kolei wpłynęło na błędne uznanie naruszenia art. 109 ust 3 ustawy o VAT". 31. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił wyżej zarzuty procesowe przy ustalaniu przez Organ, że sporna faktura spełnia warunki opisane w art. 88 ust 3a pkt 4 lit.a w związku z art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT i uznał, że w zaskarżonej decyzji przekonywująco uzasadniono taką ocenę. Stąd podniesione w skardze zarzuty naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji na tę okoliczność nie miały uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut, że w ustalonych okolicznościach organy nie zgromadziły dowodów na potwierdzenie braku świadomości Skarżącego co do charakteru transakcji. Ustalone, bezsporne w istocie okoliczności współpracy z Kontrahentem i przebieg transakcji wskazywały co najmniej na brak staranności ze strony Skarżącego, co wyjaśniono wyżej. 32. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, ze istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 oraz § 14 ust 1 pkt 2 lit a w związku z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).