II FSK 875/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Anna Maria Świderska, Sędzia NSA (del.), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1185/09 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz M. S. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE II FSK 875/10 UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1185/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 czerwca 2009 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. 2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku umową z dnia 19 września 2007 r., zawartą w formie aktu notarialnego, H. R., W. W., S. M., K. R., S. R. i L. R. przenieśli na rzecz Skarżącej własność nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę nr 38 o powierzchni 2513 m2, położoną w M. – gmina S.. Strony określiły wartość przedmiotu umowy na kwotę 50.000 zł. Pismem z dnia 7 stycznia 2008 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wezwał Skarżącą do dostarczenia dokumentów dotyczących umowy przeniesienia własności tej nieruchomości. Podatniczka wyjaśniła, że zakupiona przez nią działka stanowi grunty rolne oraz załączyła kserokopię odpisu księgi wieczystej oraz wypisu z rejestru gruntów. 3. Postanowieniem z dnia 16 maja 2008 r. organ wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od wskazanej umowy przeniesienia własności nieruchomości, równocześnie wzywając Skarżącą do podwyższenia wartości nieruchomości, ponieważ w jego ocenie wartość nabytego prawa wynosi 125 650 zł. Z uwagi na brak odpowiedzi na wezwanie organu Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 4 lipca 2008 r. powołał biegłego w celu wydania opinii dotyczącej wartości rynkowej nieruchomości na podstawie art. 6 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r., nr 68, poz. 450 ze zm; dalej: "u.p.c.c."). Rzeczoznawca majątkowy określił wartość rynkową nieruchomości na kwotę 84.800 zł. Podatniczka wniosła do operatu szacunkowego zastrzeżenia, które jej zdaniem przesądzały o konieczności powołania nowego biegłego oraz prawidłowego oszacowania wartości przedmiotowej nieruchomości. W odpowiedzi na powyższe wezwanie rzeczoznawca podtrzymał dotychczasowe wnioski zawarte w operacie szacunkowym. 4. Decyzją z dnia 26 lutego 2009 r. organ pierwszej instancji określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy przeniesienia własności nieruchomości na kwotę 1.696 zł. wskazując jednocześnie, że operat szacunkowy został sporządzony zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 21 lutego 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 2007, poz. 2109 ze zm.; dalej: "rozporządzenie"). 5. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka zarzuciła organowi naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p."). W uzasadnieniu wyjaśniła, że organ pominął podnoszone przez nią zarzuty oraz składane wioski dotyczące nieprawidłowości przy sporządzaniu operatu szacunkowego przedmiotowej nieruchomości, jak przykładowo niezamieszczenie w nim ceny minimalnej oraz maksymalnej. Ponadto wątpliwości strony budzi fakt zakwalifikowania przedmiotowej działki jako działki w całości znajdującej się na terenach zabudowy zagrodowej. Zdaniem podatniczki nabyta przez nią nieruchomość jest w całości gruntem rolnym, o czym świadczy przykładowo decyzja Burmistrza Miasta i Gminy S. w sprawie wymiaru podatku rolnego od przedmiotowej działki. Dodatkowo strona skarżąca ponownie podniosła zarzuty dotyczące nieprawidłowości przy sporządzaniu operatu szacunkowego, m.in. nieodpowiedni dobór działek budowlanych do porównań poprzez porównanie cen nieruchomości znajdujących się w innych miejscowościach, gdy wbrew twierdzeniom biegłego w tym samym okresie doszło w miejscowości M. do sprzedaży porównywalnych nieruchomości. 6. Decyzją z dnia 1 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W jego ocenie powołany rzeczoznawca ocenił wartość rynkową nieruchomości według stanu rzeczy i poziomu cen z dnia zawarcia umowy sprzedaży podejściem porównawczym, metodą korygowania ceny średniej, co jest zgodne z obowiązującymi normami prawnymi oraz przyjętymi standardami. Organ odwoławczy podkreślił także, iż z przepisów szczególnych nie wynika, by tereny zabudowy zagrodowej miały być zarezerwowane wyłącznie dla właścicieli gospodarstw rolnych, a rzeczoznawca prawidłowo określił przeznaczenie przedmiotowej nieruchomości opierając się na obowiązującym w dacie zawarcia umowy planie zagospodarowania przestrzennego. Wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji w operacie szacunkowym zamieszczono szczegółowy opis nieruchomości z podaniem ceny zarówno minimalnej, jak i maksymalnej przy uwzględnieniu wielu atrybutów (cech rynkowych) takich jak dojazd, położenie czy przeznaczenie w planie zagospodarowania. Podsumowując organ odwoławczy nie dopatrzył się uchybień w sposobie postępowania powołanego biegłego, nie znalazł również podstaw do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej. 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. praz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając organom pominięcie argumentów zawartych w odwołaniu, bez podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Doprowadziło to, zdaniem strony, do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, a tym samym dyspozycji art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 O.p., a także wydanie zaskarżonych decyzji bez prawidłowego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i w konsekwencji naruszenie postanowień art. 187 § 1 O.p. Dodatkowo strona podniosła, że organy podatkowe bezpodstawnie nie dały wiary oświadczeniom uczestników transakcji zawartym w akcie notarialnym, a dotyczącym wartości przedmiotowej nieruchomości oraz ponownie podniosła zarzuty dotyczące pracy biegłego powołanego do wyceny nieruchomości. 8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w przedmiotowej sprawie i wniósł o jej oddalenie. 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę uznając, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego lub prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w sposób dostateczny, a zarazem kompletny został zebrany oraz rozpatrzony materiał dowodowy, a więc nie doszło do naruszenia art. 122 O.p., a ponadto ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Dodatkowo stanowisko organów podatkowych nie wykroczyło poza granice swobodnej oceny dowodów, wyznaczonej dyspozycją art. 191 O.p., a w konsekwencji nie można przyjąć, że doszło także do naruszenia art. 187 oraz art. 188 O.p. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż stanowisko reprezentowane przez Skarżącą sprowadzało się jedynie do polemiki z opinią rzeczoznawcy i bazującymi na niej ustaleniami organów podatkowych, natomiast nie zostały złożone konkretne wnioski dowodowe. W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, że organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął tryb postępowania w sprawie na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a powołanemu przez niego rzeczoznawcy z pewnością można przypisać atrybut "niezależności". Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczących nie wezwania uczestników transakcji do złożenia wyjaśnień Sąd wskazał, że taki tryb nie jest przewidziany w przepisach dla określenia wartości rynkowej nieruchomości, a uzasadnienie stanowiska organów podatkowych należy uznać za wyczerpujące i zgodne z wymogami zawartymi w art. 210 § 4 O.p. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia prawa przy wydawaniu zaskarżonych decyzji przez organy podatkowe i w konsekwencji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") skargę oddalił. 10.1. Od wyroku tego strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną. Zaskarżając w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie nieopłaconych w całości kosztów zastępstwa procesowego według spisu kosztów, który zostanie przedstawiony na rozprawie. 10.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 109, poz. 627; dalej: "p.u.s.a.") w zw. z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie niezgodne ze stanem rzeczywistym, że sporna nieruchomość jest nieruchomością budowlaną oraz poprzez przyjęcie, iż w miejscowości, w której położona jest sporna nieruchomość nie było transakcji sprzedaży, które mogłyby zostać wykorzystane przez biegłego jako transakcje porównawcze. Ponadto zaskarżonemu orzeczeniu strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania , tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością. 11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w przedmiotowej sprawie, skargi kasacyjnej. 12. Pismem z dnia 28 maja 2010 r. strona skarżąca poinformowała, iż w związku ze skargą złożoną do Ministra Infrastruktury na działalność rzeczoznawcy majątkowego, inż. M. N., po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego przez Komisję Odpowiedzialności Zawodowej, Minister Infrastruktury decyzjami z dnia 20 kwietnia 2010 r. orzekł o zastosowaniu w stosunku do M. W.-S. oraz M. N. kar dyscyplinarnych w postaci upomnienia. 13.W odpowiedzi na pismo strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że trudno jest się ustosunkować do powołanych decyzji Ministra Infrastruktury w sprawie zastosowania kar dyscyplinarnych wobec rzeczoznawców majątkowych, gdyż nie zna treści i ostatecznych powodów upomnienia. 14. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej zmienił wniosek dotyczący kosztów postępowania i wniósł o ich zasądzenie według norm przepisanych. 15. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. 15.1. Skargę kasacyjną oparto wyłącznie na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przy czym zarzuty koncentrują się na podważeniu stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygnięcia. Strona zarzuca, że jest on niezgodny ze stanem rzeczywistym w wyniku przyjęcia, że nabyta przez nią nieruchomość jest nieruchomością budowlaną i że w miejscowości, w której jest położona nie było transakcji sprzedaży, które mogłyby zostać wykorzystane przez biegłego jako transakcje porównawcze. Stawia w związku z tym Sądowi pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością. Powołany jako naruszony przepis określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Jednym z elementów, jaki winien być w nim zawarty jest zwięzły opis stanu faktycznego. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zatem zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez sąd i dlaczego. Jeżeli uzasadnienie nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, art.141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną. Jeżeli jednak uzasadnienie zawiera takie stanowisko ( czyli spełnia formalne wymogi), a strona jedynie podważa jego prawidłowość uznając, że stan ten nie odpowiada rzeczywistemu, winna postawić zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego ( por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, opubl. w ONSAiWSA z 2010r., nr 3,poz. 39). W tej sprawie uzasadnienie wyroku zawiera opis stanu faktycznego oraz stanowisko Sądu co do prawidłowości tego stanu oraz wyjaśnienie, dlaczego Sąd uznał ustalenia organów za prawidłowe. Formalny wymóg, jaki art. 141 § 4 p.p.s.a. stawia uzasadnieniu wyroku, został zatem przez Sąd pierwszej instancji spełniony. Zarzut naruszenia tego przepisu jest więc nieuzasadniony. 15.2. Strona nie uzasadniła bliżej ( mimo wymogu wynikającego z art. 176 p.p.s.a.), w jaki sposób poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego dojść miało do naruszenia art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, a także art.184 Konstytucji RP. Przepisy te są przepisami ustrojowymi. Sąd dokonywał w tym przypadku kontroli działania administracji publicznej pod względem jego zgodności z prawem. Tym samym działał w granicach zakreślonych powołanymi przepisami. Zarzut ich naruszenia nie jest w związku tym zasadny. 15.2. Na uwzględnienie zasługuje natomiast drugi z postawionych zarzutów- naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej przy umowie sprzedaży stanowi ( przy umowie zawieranej przez rezydentów) wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust.1lit.b u.p.c.c.). Wartość tę określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów( art.6 ust. 2 u.p.c.c.). Jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny ( art.6 ust.3 u.p.c.c.). Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieopowiadającą wartości rynkowej, organ dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy (art. 6 ust.4 zd.1 u.p.c.c.). Przepis ten wymaga zatem, w razie wątpliwości co wskazania właściwej podstawy opodatkowania, przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego. Organ może także oprzeć się na przedłożonej przez podatnika wycenie rzeczoznawcy. Dowód z opinii biegłego winien być przeprowadzony zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 197 O.p. Opinia ta, tak samo jak wycena rzeczoznawcy przedłożona przez podatnika podlega ocenie, zgodnie z art. 191 O.p., jak każdy dowód w sprawie. Określenie wartości rynkowej należy bowiem do organu podatkowego, który opinię tę musi jedynie uwzględnić przy określaniu wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego jako jeden z dowodów w sprawie. Jeżeli wskazana w niej wartość rynkowa odbiega zarówno od wskazanej w umowie czy przez podatnika, a także od wartości rynkowej wskazanej wstępnie przez organ podatkowy, z uzasadnienia decyzji winno wynikać, dlaczego akurat tę wartość organ uznał za wartość rynkową rzeczy, w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.c.c., a więc z jakich względów akurat ten dowód uznał za wiarygodny. Wymóg określenia wartości rynkowej na podstawie opinii biegłego nie uprawnia organu podatkowego do swobodnego ukształtowania wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży w oderwaniu od realiów panujących na rynku w obrocie danymi dobrami (wyrok NSA z dnia 13 maja 2009r., II FSK 120/08, dostępny http:// orzeczenia.nsa.gov.pl). 15.3. W tej sprawie organ dokonał własnej, wstępnej oceny wartości rynkowej nieruchomości. Z akt sprawy nie wynika, na jakiej podstawie ustalono ją na 125 650 zł, jaki przyjęto materiał porównawczy. Skarżąca nie zgodziła się na podwyższenie wartości rynkowej do tej wysokości, wskazując na pewne cechy nieruchomości, które w jej ocenie obniżały jej wartość rynkową. Biegły przyjął w swojej opinii, że wartość rynkowa nabytej przez podatniczkę działki wynosi 84 800 zł. Wartość ta była zatem znacznie niższa od obliczonej przez organ, ale też i znacznie wyższa od wskazanej w umowie sprzedaży i przyjętej przez stronę za wartość rynkową. Już zatem ta rozbieżność wycen wymagała wnikliwego rozpatrzenia i wywiedzenia w logiczny sposób, dlaczego jedna z wycen została uznana za rynkową. Z operatu biegłego wynikało, że wskazane w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenie działki pod zabudowę zagrodową nie ogranicza możliwości zabudowania tej nieruchomości. Ponadto biegły przyjął jako transakcje porównawcze transakcje sprzedaży nieruchomości, położonych w innej miejscowości. W zastrzeżeniach do tego operatu strona skarżąca wskazała na transakcje, zawarte w tym okresie i dotyczące nieruchomości położonych w M. (przywołała dane dotyczące trzech z nich wskazując, że było ich więcej), podniosła także, że możliwość zabudowy zagrodowej na danej działce nie jest jednoznaczna z możliwością dokonania tej zabudowy przez każdego właściciela, a jedynie przez osobę, spełniającą określone warunki. Biegły, odnosząc się do tych zastrzeżeń przyznał, że nie uwzględnił transakcji dotyczących gruntów w M. z uwagi na ich skrajność bądź rolniczy charakter gruntu. Organy podatkowe nie podjęły próby oceny tych twierdzeń uznając, że w miejscowości M. nie było w owym czasie porównywalnych transakcji. Twierdzenia tego jednakże w żaden sposób nie uzasadniły, ani też nie próbowały zweryfikować ( choćby poprzez zbadanie, czy notariusz pobrał w tym czasie podatek od czynności cywilnoprawnych - sprzedaży nieruchomości w M. bądź wezwanie strony do wskazania takich transakcji),choć same dokonały wcześniej wstępnej wyceny, powinny więc mieć wiedzę o zawartych w tym czasie umowach. Tymczasem zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.c.c. wartość rynkową powinno się ustalić z uwzględnieniem miejsca położenia rzeczy. Przede wszystkim więc pod uwagę powinny być brane transakcje dotyczące rzeczy położonych w tej samej miejscowości. Organy nie odniosły się też do zapisów w planie zagospodarowania przestrzennego ( w którym nieruchomość ta była przeznaczona, jak wynika z opinii, pod zabudowę zagrodową w rozumieniu przepisów szczególnych), poprzestając na zwróceniu się do organu wydającego pozwolenia na budowę o udzielenie informacji, czy każdorazowy właściciel takiej nieruchomości może ją zabudować budynkiem mieszkalnym. Zaakceptowały przy tym przyjęcie do porównania nieruchomości mających charakter działek budowlanych, choć także z pozyskanych przez nie informacji wynikało, że przy zabudowie zagrodowej niezbędne jest postawienie także oprócz budynku mieszkalnego także gospodarczego lub inwentarskiego. Nie przywołały także przepisów prawa, z których wynikała taka możliwość zabudowy dla każdego właściciela nieruchomości. Nie zbadały, jakie oznaczenie ma nieruchomość w ewidencji gruntów i czy w związku z tym nie byłoby właściwsze porównanie jej wartości z wartością działek rolnych ( które w M. sprzedano w tym czasie, co przyznał biegły). Dokonaną przez nie ocenę materiału dowodowego, a w szczególności opinii biegłego należało zatem uznać za dowolną i naruszającą art. 191 O.p. Ocena swobodna oznacza bowiem ocenę uwzględniającą cały dostępny, zebrany w sprawie materiał dowodowy, opartą na zasadach wiedzy, doświadczenia życiowego, logiczną. W tej zaś sprawie materiał dowodowy nie był kompletny (nie zbadano, czy rzeczywiście w M. nie dokonano w tym samym czasie sprzedaży nieruchomości). Przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy było zatem nieprawidłowe i naruszało art.151 i art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 15.4. Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok uchylono i sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. O kosztach orzeczono na podstawie art.209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.Nr 163,poz. 1349 ze zm.).