I SA/Łd 866/09

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Izabela Ścieszko po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące: luty, sierpień, wrzesień i październik 2005 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE W dniu 11 lutego 2004 r. A. spółka z o.o. w S. zawarła z firmą B. umowę o współpracy w zakresie świadczenia usług marketingowych w celu zwiększenia sprzedaży towarów objętych ofertą handlową spółki. Umowa ta obejmowała między innymi pozyskiwanie nabywców na towary oferowane przez spółkę, promowanie i reklamowanie produktów objętych jej ofertą handlową, a także doradztwo i przedstawianie propozycji dotyczących wprowadzania do sprzedaży nowych towarów lub zmian w ofercie handlowej spółki. Tytułem usług objętych powyższą umową, wykonanych w 2005 r., firma B. wystawiła faktury na łączną kwotę 678.000 zł (netto) oraz 151.140 zł podatku VAT. Jednocześnie firma B. w dniu 28 lutego 2005 r. wystawiła trzy kolejne faktury (opiewające łącznie na 5.700 zł należności netto oraz 1.254 zł podatku VAT) dokumentujące usługi polegające na wprowadzeniu oferowanych przez podatnika produktów do asortymentu niektórych jego kontrahentów tj.: [...]. Ponadto prócz umowy z dnia 11 lutego 2004 r. spółka A. w okresie od 31 stycznia do 24 czerwca 2005 r. zawarła z firmą B. szereg umów, których przedmiotem były usługi marketingowe polegające na zorganizowaniu akcji sprzedażowo-promocyjnych, mających na celu zwiększenie sprzedaży spółki oraz pozyskanie nowych odbiorców. Na podstawie tych umów firma B. wystawiła kolejne faktury na łączną kwotę 235.660 zł (netto) oraz 51.845,20 zł (podatek VAT). Poza ww. umowami podatnik zawarł w dniu 1 lipca 2005 r. umowę z firmą C. o świadczenie usług polegających na reklamowaniu i promocji produktów objętych ofertą handlową spółki. Na podstawie tej umowy firma C. wystawiła w dniu 31 lipca 2005 r. fakturę dokumentującą wykonanie usług marketingowych, a podatnik odliczył naliczony podatek VAT w kwocie 3.542 zł. Usługi udokumentowane powyższą fakturą miały polegać na pozyskaniu do współpracy ze spółką sieci około 160 barów chińskich i wietnamskich. Do podjęcia współpracy jednakże nie doszło, ponieważ spółka nie dysponowała odpowiednimi samochodami (mogła dostarczać jedynie produkty mrożone, a potrzebne były schłodzone). Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił podatnikowi kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. tj. za luty w kwocie 16.005 zł, za sierpień – 28.840 zł, za wrzesień – 54.280 zł i październik – 31.829 zł, w wysokości innej niż zadeklarowana przez stronę. Organ pierwszej instancji zakwestionował przede wszystkim możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych części usług świadczonych przez firmę B. tj. usług udokumentowanych fakturami wystawionymi w dniu 28 lutego 2005 r. oraz usług wykonanych na podstawie dodatkowych umów zawartych przez podatnika w okresie od 31 stycznia do 24 czerwca 2005 r. Zakres przedmiotowy tych usług mieścił się bowiem – zdaniem organu – w zakresie usług objętych umową z dnia 11 lutego 2004 r. Zgodnie zatem z § 3 pkt 3 umowy z 11 lutego 2004 r. firma B. zobowiązana była do świadczenia usług marketingowych polegających na doradztwie i przedstawianiu propozycji dotyczących wprowadzenia do sprzedaży nowych towarów lub zmian w ofercie handlowej spółki A. Oznacza to, że faktury z dnia 28 lutego 2005 r. dotyczyły usług udokumentowanych fakturami obejmującymi czynności wynikające z ww. umowy. Podobnie zakres usług marketingowych wykonywanych na podstawie umów zawieranych w 2005 r. mieścił się w zakresie usług wyszczególnionych w § 3 umowy z dnia 11 lutego 2004 r. (pkt 1 – pozyskiwanie nabywców na towary handlowe oferowane przez A., pkt 5 – promowanie produktów objętych ofertą handlową poprzez rozdawnictwo materiałów reklamowych oraz pkt 6 – reklamowanie i promowanie produktów za pomocą środków marketingowych w sposób odpowiedni i dostosowany do warunków rynkowych). Organ podatkowy wskazał, że przesłuchane w charakterze strony M.L. (Członek Zarządu spółki z o.o. A.) oraz J.L. (Prezes Zarządu spółki) nie potrafiły wskazać przyczyn zawarcia przez spółkę dodatkowych umów z firmą B. Z kolei z wyjaśnień A.M. (Prezesa Zarządu spółki do 22 września 2005 r.) oraz J.W. (Dyrektora Handlowego spółki) wynikało, że umowy z firmą B. zawarte w 2005 r. miały na celu dodatkową motywację pracowników tej firmy (poprzez zwiększenie wynagrodzenia) do konkretnych działań w celu zwiększenia sprzedaży oferowanych przez spółkę wyrobów określonych firm oraz pozyskania nowych klientów w określonym czasie. Analizując powyższe wyjaśnienia organ podatkowy wskazał, że umowy zawarte w 2005 r. obejmowały swym zakresem zarówno poszczególne rodzaje towarów, jak również – podobnie jak umowa z dnia 11 lutego 2004 r. – wszystkie produkty znajdujące się w ofercie spółki. Zarówno bowiem umowa z 11 lutego 2004 r. jak i późniejsze umowy z 2005 r. zawierane były w celu zwiększenia (intensyfikacji) sprzedaży towarów objętych ofertą handlową spółki. Nie można było zatem uznać, że umowy z 2005 r. dotyczyły dodatkowych działań obejmujących inne, niż te, o których była mowa w pierwotnie zawartej umowie z dnia 11 lutego 2004 r. Skoro zatem zakres usług udokumentowanych fakturami z dnia 28 lutego 2005 r. oraz fakturami wystawionymi na podstawie umów zawartych w roku 2005 mieścił się w zakresie usług marketingowych świadczonych na podstawie pierwotnej umowy o współpracy z dnia 11 lutego 2004 r., zdaniem organu pierwszej instancji, należało uznać, że wydatki z tego tytułu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji podatnik nie miał również uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur. Ponadto organ podatkowy do kosztów uzyskania przychodów podatnika nie zaliczył wydatków poniesionych z tytułu usług marketingowych świadczonych przez firmę C. Organ pierwszej instancji uznał bowiem, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o wykonaniu tych usług. Dowody potwierdzające ich wykonanie (umowa, wystawiona na jej podstawie faktura oraz wyjaśnienia strony) zostały uznane przez organ za niewystarczające. Jednocześnie ani usługobiorca, ani usługodawca nie przedstawili innych dowodów potwierdzających wykonanie powyższych usług, jak choćby listy pozyskanych odbiorców, notatek lub protokołów ze spotkań lub korespondencji prowadzonej z potencjalnymi klientami. Za niekonsekwentną uznano również argumentację spółki, która z jednej strony twierdziła, że firma C. pozyskała odbiorców na jej produkty i uzgodniła warunki dostaw, z drugiej jednak przyznała, że nie doszło do współpracy, ponieważ nie uzgodniono jednej z podstawowych okoliczności, jaką była temperatura dostarczanych towarów. Organ pierwszej instancji uznał zatem, że skoro wydatki poniesione z tytułu usług marketingowych świadczonych przez firmy B. oraz C. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, spółka A. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych transakcji (w łącznej kwocie 56.641 zł). Organ powołał się również na treść art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zmianami), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie można było zastosować do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu strona podniosła między innymi, że organ pierwszej instancji dokonał błędnej interpretacji umów zawieranych przez spółkę w 2005 r., uznając w konsekwencji, że do kosztów uzyskania przychodów dwukrotnie zaliczono wydatki poniesione na te same usługi marketingowe. Wskazał, że wszystkie przedstawione przez stronę dowody zostały zinterpretowane na jej niekorzyść. W ocenie spółki organ podatkowy nie miał faktycznych podstaw do kwestionowania zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania. Podatnik wskazał również, że organ pierwszej instancji całkowicie bezpodstawnie oddalił wnioski strony o przesłuchanie kolejnych świadków tj. A.L., M.L. oraz W.W. Osoby te wprawdzie były już przesłuchane w innym postępowaniu, jednak podatnik nie mógł uczestniczyć w tych czynnościach ponieważ nie był wówczas stroną postępowania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podzielił ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i ocenę stanu faktycznego dokonaną przez ten organ. Ponadto organ odwoławczy powołał się na własną decyzję z dnia [...], którą utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. W skardze na decyzję z dnia [...] pełnomocnik podatnika podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 99 ust 12, art. 88 ust i pkt 2 powołanej wyżej ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, polegającego na określeniu w decyzji kwoty zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za miesiące luty, sierpień, wrzesień i październik 2005 roku mimo braku podstaw do wydania takiego rozstrzygnięcia. W jego ocenie świadczone na rzecz strony skarżącej przez firmy B. i C. usługi marketingowe zostały faktycznie wykonane i pozostawały w związku przyczynowym z uzyskanym przychodem, a tym samym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Po drugie podniósł zarzut naruszenia prawa procesowego – art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie istotnych dowodów w sprawie, w tym tych, które mogły świadczyć na korzyść strony skarżącej. W szczególności wskazał na bezpodstawną w jego ocenie odmowę uwzględnienia wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków A.L., M.L. i W.W. na okoliczność wykonywania usług marketingowych. Zdaniem podatnika postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad proceduralnych, co w konsekwencji spowodowało, iż organy podatkowe wydały decyzję bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego. Organy podatkowe zaniechały też podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i przerzuciły ciężar dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia na stronę skarżącą. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że z porównania treści umowy z 2004 r. oraz umów zawartych w 2005 r. wynikało jednoznacznie, że nie dotyczyły one tych samych usług marketingowych. Umowy z 2005 r. zostały zawarte zgodnie z zasadą swobody umów i precyzowały zasady współpracy pomiędzy stronami. Ich przedmiotem były konkretne działania promocyjne związane z określoną firmą produkującą lody i mrożonki. Potrzebę zawarcia tych umów wyjaśnili w swoich zeznaniach A.M. oraz J.W. Łącząca strony stała umowa o współpracy nie wyłączała możliwości zawierania w trakcie jej obowiązywania innych umów o podobnym charakterze, jeżeli wynikało to z rynkowej konieczności. Strona skarżąca zakwestionowała również wniosek organów podatkowych, co do tego, że firma C. nie podjęła żadnych działań marketingowych, w związku z czym zapłacone jej wynagrodzenie nie mogło stanowić kosztów uzyskania przychodów. Podatnik wskazał, że w złożonych w toku postępowania wyjaśnieniach wskazane zostały przyczyny, dla których nie została podjęta współpraca z chińskimi i wietnamskimi restauracjami i barami. Nie podjęcie tej współpracy nie oznaczało jednak, że sama usługa marketingowa nie została wykonana. Firma C. przedstawiła bowiem listę zainteresowanych współpracą firm chińskich i wietnamskich oraz uzasadniła wysokość wynagrodzenia za świadczone usługi. Sama zaś umowa marketingowa łącząca strony była umową starannego działania, a nie rezultatu. W ocenie skarżącej organ drugiej instancji naruszył również zasadę dwuinstancyjności, nie przeprowadził bowiem wnioskowanych przez stronę dowodów i oparł się wyłącznie na tym materiale, który został zgromadzony przez organ pierwszej instancji. Pominął również zarzuty zgłoszone w odwołaniu dotyczące naruszenia przez Dyrektora UKS art. 180, 181, 191 oraz 210 pkt 6 o.p. W konsekwencji pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2009 r. w sprawie I SA/Łd 842/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania skarżącej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma unormowanie zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zmianami). Zgodnie z tym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Uznanie, że określone wydatki podatnika nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzi zatem do ich eliminacji z rozliczenia podatku od towarów i usług. Ustalenie czy dany wydatek można zaliczyć do ww. kosztów uzyskania przychodów wymaga jego oceny z punktu widzenia unormowań zawartych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zmianami). Stosownie zaś do postanowień art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Oznacza to, że koszty te muszą być poniesione, że ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów, oraz że musi istnieć związek między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem. Co istotne, aby możliwe było pozbawienie podatnika prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego zawartego w takich wydatkach, konieczne jest poczynienie niewadliwych, zgodnych z regułami postępowania podatkowego, ustaleń w przesłanek wymienionych w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. W tym miejscu przypomnieć należy, że stosownie do art. 122 o.p., to do obowiązków organów podatkowych należy podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji ( por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 1981 r., SA 234/81, ONSA 1981, z. 1, poz. 23). To zatem do organu podatkowego należy wykazanie w sposób przekonujący, że określony wydatek, powołany przez podatnika, nie może być zaliczony do kosztów podatkowych. Istotnym rozwinięciem obowiązku zawartego w art. 122 o.p. jest rozwiązanie przyjęte w art. 180 § 1 o.p., który nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz dyspozycja art. 187 § 1 o.p., z którego treści wynika obowiązek organu podatkowego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy. Z tymi zaś rozwiązaniami koresponduje wynikający z art. 188 o.p. obowiązek organów podatkowych uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia nowego dowodu, jeżeli tylko jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. W orzecznictwie podnosi się słusznie, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 o.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33). W konsekwencji przyjąć należy, że wniosek dowodowy należy odrzucić jedynie wtedy, gdy dowód jest fałszywy lub nie pozostaje w związku z badanym faktem. Odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego w innej sytuacji nosi cechy dowolności i narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. W tym kontekście zasadny jawi się zarzut strony skarżącej naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., a w konsekwencji także art. 188 o.p. Organy podatkowe, kompletując materiał dowodowy sprawy, nie rozważyły bowiem w sposób zgodny z przedstawionymi wyżej rozwiązaniami proceduralnymi, czy rzeczywiście istnieje podstawa do odmowy przesłuchania wskazanych przez podatnika świadków tj.: A.L., M.L. i W.W., na okoliczność wykonania kwestionowanych umów o współpracę. Organ odwoławczy wskazuje wprawdzie, iż nie było potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, gdyż osoby te zeznawały już w innych postępowaniach, a ich zeznania zostały włączone do niniejszego postępowania, jednak w ocenie sądu powyższy argument nie jest wystarczający. Możliwość żądania przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Stosownie do tego co zostało już wyżej powiedziane organ podatkowy jest zwolniony z uwzględnienia zgłoszonego wniosku jedynie w sytuacji, gdy okoliczności wskazane przez stronę zostały już stwierdzone innymi dowodami na jej korzyść. W rozpatrywanej sprawie organ odstąpił od przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, gdyż uznał, że w sposób dostateczny zostały wykazane okoliczności odmienne od tych, do udowodnienia których zmierzał wniosek złożony przez stronę. Takie arbitralne stanowisko organu wynika w sposób jednoznaczny z treści uzasadnienia decyzji. Nie uwzględnienie omawianych wniosków dowodowych spółki, z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu decyzji, nastąpiło zatem z naruszeniem zasad postępowania dowodowego wyrażonych w powołanych wyżej przepisach art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. W toku ponownego postępowania organy podatkowe zobowiązane będą do wnikliwego rozważenia potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego o wnioskowane przez stronę skarżącą dowody. Przy dokonywaniu tej oceny winny zaś mieć na uwadze powołane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności przesłanki, na których podstawie można odmówić uwzględnienia żądania podatnika co do przeprowadzenia określonych dowodów. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje również fakt, że wyrokiem z dnia 28 stycznia 2009 r. w sprawie I SA/Łd 842/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyeliminował z obrotu prawnego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania skarżącej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. W uzasadnieniu tego orzeczenia sąd – podobnie jak w niniejszej sprawie – zakwestionowała prawidłowość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego analogicznym zakresie. Mając powyższe na uwadze, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, a w oparciu o treść art. 152 p.p.s.a., stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 p.p.s.a. P.Pij.