I GSK 333/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości A Sp. z o.o. w likwidacji w upadłości w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 295/18 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości A Sp. z o.o. w likwidacji w upadłości w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 20 lutego 2018 r., nr 1801-IOC.4310.115.2017 w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Syndyka Masy Upadłości A Sp. z o.o. w likwidacji w upadłości w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA) wyrokiem z 9 października 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 295/18 oddalił skargi Syndyka Masy Upadłości A sp. z o.o. w likwidacji w upadłości w T. (dalej: kasator) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Dyrektor IAS) z 20 lutego 2018 r. nr 1801-IOC.4310.115.2017 w przedmiocie długu celnego. WSA orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. B sp. z o.o. (późniejsza nazwa A sp. z o.o. w likwidacji a następnie A sp. z o.o. w upadłości) w T., na mocy upoważnienia do działania w charakterze przedstawiciela pośredniego importera C sp. z o.o. w Krakowie 6, 8 i 10 maja 2013 r. złożyła 6 zgłoszeń celnych uzupełniających dotyczących łącznie 1190 t. importowanego z Ukrainy towaru "zagęszczony sok jabłkowy do przetwórstwa spożywczego o liczbie brix 21 +-0,5% niesłodzony". W zgłoszeniach celnych zgłaszający zaklasyfikował ww. towar wg kodu TARIC 2009 79 98 20 określając jego łączną wartość: dla 10 poz. zgłoszenia OGL/401050/00/002801/2013 w wysokości 45.600 €, dla 5 poz. zgłoszenia OGL/401050/00/002802/2013 w wysokości 23.600 €, dla 10 poz. zgłoszenia OGL/401050/00/002808/2013 w wysokości 46.000 €, dla 10 poz. zgłoszenia OGL/401050/00/002810/2013 w wysokości 46.000 €, dla 7 poz. zgłoszenia OGL/401050/00/002811/2013 w wysokości 31.600 €, dla 10 poz. zgłoszenia OGL/401050/00/002856/2013 w wysokości 45.200 €, wyliczył kwotę cła z zastosowaniem preferencyjnej stawki celnej 14,5% zgodnie z art. 20 ust. 3 lit. e rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r. s. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, s. 307 ze zm., dalej: WKC), i kwotę VAT z tytułu importu z zastosowaniem stawki 5%. Zgłoszenia celne zostały przyjęte przez organ celny a towar zwolniony do wnioskowanej procedury. Naczelnik Urzędu Celnego w Przemyślu, w oparciu o art. 78 ust. 2 WKC, przeprowadził kontrolę faktur, na podstawie których deklarowano wartość celną towarów, objętych zgłoszeniami celnymi. Z zapisów faktur wynikało, że wystawione zostały przez brytyjską firmę D, reprezentowaną przez Z. Z., sprzedającą koncentrat soku jabłkowego polskiej firmie C sp. z o.o. Wartość jednostkową towaru określono na 200 € za tonę. Na podstawie udostępnionych kontrolującym dokumentów, zajętych przez Prokuraturę Okręgową w Rzeszowie do śledztwa sygn. V Ds. 25/14 oraz informacji bankowych ustalono, że płatności mogące stanowić rozliczenie z kontrahentami zagranicznymi wyniosły 33.005.175,29 €, a ustalona przez kontrolujących łączna kwota zobowiązań za wszystkie importowane towary w okresie objętym kontrolą wyniosła 25.562.726,82 €. Wystąpiła więc nadwyżka płatności nieuwzględniona w deklarowanej wartości celnej importowanych towarów. Mając na względzie zaistniałe wątpliwości, organ podjął działania w celu ustalenia faktycznych płatności z tytułu sprzedaży koncentratu soku jabłkowego na rynek UE, korzystając przy tym z pomocy Ukrainy i Wielkiej Brytanii. Z otrzymanej dokumentacji od ukraińskich władz celnych wynikało, że firma D LTD zakupiła koncentrat soku jabłkowego na Ukrainie za kwotę ośmiokrotnie wyższą od tej jaką wykazuje w fakturach, które przedkłada C sp. z o.o. w załączeniu do zgłoszenia celnego. Z kolei z informacji otrzymanej z Wielkiej Brytanii wnikało, że firma D z L. jest zarejestrowana w Comapanies (kancelarii sądu handlowego) pod numerem [...], ale przedsiębiorca nie jest zarejestrowany w bazach celnych departamentu. Adres firmy został zidentyfikowany jako dobrze znany adres wykorzystywany do odbioru korespondencji, z którego korzysta wiele innych firm, jednak rejestry handlowe nie są tam przechowywane. Zatem mimo podjętych czynności, nie było możliwości sprawdzenia dokumentów firmy, jak i ustalenia, gdzie ta dokumentacja się znajduje. Organ pozyskał z Prokuratury Okręgowej w Rzeszowie dodatkowe materiały ze śledztwa sygn. akt Ds. 25/14 zawierające informacje o obrocie koncentratem soku jabłkowego, dotyczące m.in. C sp. z o.o. Z materiałów wynikało, że od 2012 do czerwca 2014 r na terenie województwa podkarpackiego, świętokrzyskiego, małopolskiego i Ukrainy działała zorganizowana grupa przestępcza mająca na celu popełnianie przestępstw polegających na wprowadzaniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej co do rzeczywistej wartości towaru w postaci importowanego na teren Polski koncentratu soku jabłkowego, a w konsekwencji narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie należności celnych i podatkowych. Osobom związanym z importem koncentratu soku jabłkowego postawiono zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej. Organ wskazał także, że Sąd Rejonowy Katowice-Wschód w Katowicach postanowieniem z 30 października 2017 r. sygn. akt X GU 433/17/5 ogłosił upadłość A sp. z o.o. w likwidacji i ustanowił Syndyka masy upadłości A sp. z o.o. w upadłości w osobie J. P.. Konsekwencją działań i ustaleń podjętych w niniejszych sprawach było wydanie przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu 6. decyzji z 13 listopada 2017 r. nr 408000-COC-4310.496-501.2017MZ, którymi określono kwotę wynikającą z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru – wg ww. zgłoszeń celnych – w wysokości 210.541,00 PLN (40.648 PLN, 21.038 PLN, 40.565 PLN, 40.565 PLN, 27.866 PLN, 39.859 PLN) oraz zaksięgował kwotę 62.574,00 PLN (12.084 PLN, 6.254 PLN, 12.055 PLN, 12.055 PLN, 8.281 PLN, 11.845 PLN) stanowiącą różnicę pomiędzy prawnie należna kwotą należności celnych przywozowych, a kwotą wskazaną w zgłoszeniach celnych. Syndyk nie zgodził się z ww. decyzjami i wniósł odwołania. Po połączeniu spraw w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia Dyrektor IAS decyzją z 20 lutego 2018 r., utrzymał w mocy ww. decyzje. Dyrektor IAS uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz ustalenia organu I instancji dają podstawy do stwierdzenia istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zadeklarowanych w zgłoszeniach celnych wartości celnej koncentratu soku jabłkowego, tj. czy zadeklarowane wartości celne stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. W ocenie Dyrektora IAS, faktyczny obrót towaru, objętego zgłoszeniami celnymi, odbywał się pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach tego samego koncernu. Faktury wystawiane przez pośredniczącą w sprzedaży firmę D w Wielkiej Brytanii służące do ustalania wartości celnej, w tym załączone do zgłoszeń celnych, jak również umowę pomiędzy firmą D a C sp. z o.o. podpisywał, jak ustalono podczas kontroli dokumentów importera, Z. Z. - członek zarządu finalnego odbiorcy koncentratu soku tj. firmy G sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjna. Analiza zgromadzonych w sprawie dokumentów wskazuje, że mamy do czynienia z transakcją łańcuchową, w przypadku której następuje fikcyjne odsprzedanie towaru w tym samym dniu za cenę ponad 8-krotnie wyższą niż w przypadku następnej transakcji. Takie działania nie miały ekonomicznego uzasadnienia i ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych. Wobec tego faktury wystawione przez D dla C sp. z o.o. na potrzeby udokumentowania fikcyjnych transakcji, dołączone do zgłoszeń celnych jako dowód zakupu koncentratu soku jabłkowego, zasadnie nie zostały uznane za dokumenty wiarygodne co do prawdziwości zawartych w nich danych. Dlatego wobec wskazanych wątpliwości, co do ceny importowanego towaru, zaistniały uzasadnione podstawy, by odstąpić od wartości zadeklarowanych w zgłoszeniach celnych jako wartości transakcyjne i określić je na podstawie jednej z zastępczych metod ustalania wartości celnej. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym materiał porównawczy i opinię biegłego – organ uznał, że dla potrzeb ustalenia wartości celnej spornego towaru zastosowanie będzie miała metoda ostatniej szansy (art. 31 ust. 1 WKC). W celu obliczenia wartości towaru przyjęto materiał porównawczy ze zgłoszenia celnego OGL/444010/00/001304/2012 z 30 października 2012 r., zgodnie z którym dopuszczono do obrotu towar w postaci 23 t. koncentratu soku jabłkowego o liczbie Brix 65 o ocenie jednostkowej 0,9 EUR/kg (faktura nr 35 z 24 października 2012 r., warunki dostawy FCA Winnica). Stosując elastycznie metodę wartości transakcyjnej towarów podobnych organ odstąpił od wymogu, że towary podobne muszą być wyeksportowane w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Zgodnie z art. 151 ust. 3 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. wprowadzającego niektóre przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r. ze zm.; dalej: RWKC) do ustalenia wartości celnej przyjął najniższą wartość z ustalonych. Jednocześnie biegły stwierdził, że wartość koncentratu jabłkowego o liczbie Brix 65 w porównaniu do koncentratu o liczbie Brix 21 różni się o około 68%, bowiem liczba 21 Brix oznacza, że ekstrakt w porównaniu do koncentratu o liczbie Brix 65 jest około 3,1 razy mniej stężony na 100g produktu. Aby uzyskać sok o zawartości 21°Brix, należy sok o zawartości 65°Brix rozcieńczyć 3,1 razy, a więc cena soku o liczbie 21°Brix winna być o 68% większa w porównaniu do soku jabłkowego o zawartości 65°Brix. Dyrektor IAS uznał, że wnioski zawarte w opinii biegłego powołanego przez organ I instancji są jednoznaczne i stanowcze, opinia zaś stanowi logiczną całość potrzebną do rozstrzygnięcia przedmiotowych spraw. Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę syndyka. WSA wskazał, że 1 maja 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L 269 z dnia 10 października 2013 r.; dalej: UKC), które nie zawiera przepisów przejściowych. Dlatego przepisy proceduralne stosować należy do wszystkich postępowań, które zawisły po wejściu w życie tych przepisów, a przepisy materialne, nie mogą regulować skutków prawnych zdarzeń, zaistniałych przed wejściem w życie tych przepisów. WSA uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 221 ust 3 WKC dotyczący przedawnienia. W tym zakresie wskazano na art. 221 ust 4 WKC, w myśl którego – jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, sądowym sankcjom karnym, dłużnika można powiadomić, na warunkach przewidzianych obowiązującymi przepisami, po upływie terminu 3 lat. Analogicznie stanowi art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2015 r. poz. 858 ze zm.), że w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Z tych przepisów wynika, że organ celny może powiadomić dłużnika o długu celnym po upływie 3 lat, o ile stwierdzi, że powstał on na skutek czynu karalnego, do czego organ odniósł się w skarżonej decyzji. Bowiem w sprawie bezsporne jest, że Prokuratura Okręgowa w Rzeszowie prowadzi śledztwo, w którym postawiono zarzuty osobom związanym z importem koncentratu soku jabłkowego dotyczące udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw polegających na wprowadzeniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej co do rzeczywistej wartości towaru w postaci importowanego na teren Polski z Ukrainy koncentratu soku jabłkowego w zakresie obejmującym przedmiotowe zgłoszenie. WSA za chybione uznał zarzuty dotyczące kwestionowania wartości transakcyjnej towarów zgłoszonych zgłoszeniami celnymi i prawidłowości doboru metody wyliczenia wartości celnej tych towarów. W tym zakresie WSA stwierdził, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, odpowiadającym standardom wynikającym z uregulowań Prawa celnego, a także stosowanych odpowiednio w tym przypadku regulacji Ordynacji podatkowej. Jeżeli chodzi o wartość celną towarów, WSA wskazał, że zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną towaru jest wartość transakcyjna. Jednak w pewnych przypadkach, wyliczonych w powołanym wyżej przepisie w punktach a-d, zasada ta doznaje ograniczeń i wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru. Zgodnie z art. 181a ust. 1 RWKC, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Organowi celnemu przysługuje bowiem uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. WSA podkreślił, że postępowanie w zakresie badania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towarów jest dwuetapowe. Pierwszy etap ma na celu ustalenie, czy cena wynikająca z dokumentu zakupu jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar. Drugi etap – w przypadku odrzucenia wartości transakcyjnej, ma na celu ustalenie rzeczywistej wartości celnej. W związku z powyższym, WSA uznał, że organy zasadnie zakwestionowały wartość transakcyjną towarów objętych spornym zgłoszeniem. Zadeklarowana bowiem wartość celna importowanego z Ukrainy soku budziła uzasadnione wątpliwości, wobec takich okoliczności jak blisko ośmiokrotna różnica w wartości importowanego do Polski towaru, pomiędzy fakturami załączonymi do zgłoszeń celnych, a fakturami załączonymi do deklaracji wywozowych, złożonych po stronie ukraińskiej noszącymi te same daty i numery. Wątpliwości spotęgowały również takie fakty jak niemożność identyfikacji sprzedawców importowanych towarów na terenie Wielkiej Brytanii, powiązania wszystkich podmiotów biorących udział w transakcjach, zwłaszcza w kontekście osoby Z. Z. mającego reprezentować podmioty brytyjskie, a który występuje jako reprezentant finalnego odbiorcy. Również dokonana przez organy analiza płatności za zgłoszony towar, wykazująca nadwyżkę tej płatności w stosunku do zadeklarowanych wartości celnych towarów budzi uzasadnione zastrzeżenia, co do wiarygodności tychże deklaracji. Przy czym skarżący, podważając ustalenia organów w opisanym wyżej zakresie, nie był w stanie wyjaśnić przyczyn różnicy w cenach tego samego towaru, zwłaszcza w kontekście danych dotyczących tożsamości faktur. WSA uznał, że organy miały podstawy do zakwestionowania wartości transakcyjnej spornego towaru także wobec uznania, że wartość tego towaru znacznie odbiega od wartości celnej. Zadeklarowana wartość transakcyjna wynikająca z dołączonych do zgłoszenia celnego faktur wynosi 200 € za tonę, co stanowi na tle porównania z innymi zgłoszenia w ogólnopolskiej bazie Alina w zbliżonym czasie zaledwie ok. 23 % średniej ceny towarów tego rodzaju (ok. 900 € za tonę). Wykazana przez organy różnica jest rażąco niska. W odniesieniu do doboru zastosowanej w sprawie metody, WSA stwierdził, że organy przeanalizowały możliwość ustalenia wartości celnej na podstawie kolejnych metod zastępczych z art. 30 WKC, dokonując ich omówienia i wykazując, dlaczego poszczególne z nich nie mogą mieć zastosowania w sprawie. W tej sytuacji organy prawidłowo zastosowały "metodę ostatniej" z art. 31 ust. 1 WKC. Syndyk wniósł skargę kasacyjną od wyroku skarżąc go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: ppsa) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wyroku, a mianowicie: a) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.; dalej: pusa) i art. 3 § 1 w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: op) w zw. z art. 73 ustawy Prawo celne, poprzez naruszenie zasady oceny prawidłowości działania administracji publicznej na podstawie akt sprawy i mieszczącej się w niej zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu sądowo-administracyjnym w wyniku dowolnej oceny części materiału sprawy polegającej na: uznaniu za wykazane uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowości wartości transakcyjnej wskazanej w zgłoszeniach celnych, mimo iż materiał zebrany w sprawie nie pozwalał na takie wnioski, uznaniu za udowodnione powiązania podmiotów uczestniczących w transakcji, mimo iż brak na to jednoznacznych dowodów, pominięciu ilości sprowadzanego towaru a przede wszystkim ilości towaru, dla którego jest ustalana wartość celna w ujęciu globalnym (organ ustala wartość celną w kilkuset postępowaniach) i wpływu tej ilości na wartość celną, a nadto ustalenie, że organy w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie w kwestii ustalenia wartości celnej, podczas gdy analiza postępowania organów w świetle obowiązujących przepisów prawa normujących prowadzi do wniosków przeciwnych; b) art. 141 § 4 i art. 151 ppsa w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 op w zw. z art. 73 ustawy Prawo celne, poprzez błędne uznanie, iż organy prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy w celu ustalenia wartości celnej importowanego towaru, podczas gdy materiał porównawczy zgromadzony w sprawie stanowił w istocie towar o innych właściwościach (liczbie Brix) oraz innej ilości, niż wymagana przepisami prawa, a nadto organ wbrew twierdzeniom uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego; c) art. 141 § 4 ppsa, poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę w skardze do WSA, w szczególności zarzutu dotyczącego ilości towaru, dla którego ustalana jest wartość celna, co w konsekwencji spowodowało brak analizy zaskarżonej decyzji pod kątem zgodności z przepisami prawa materialnego, które powinny mieć w sprawie zastosowanie i w konsekwencji oddalenie skarg, mimo wydania zaskarżonych decyzji z naruszeniem tych przepisów; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. art. 145 § 2 ppsa w zw. z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 197 § 1 op w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, poprzez ich niezastosowanie, dokonanie błędnej oceny zachowania organów i ustalenie, iż w postępowaniu administracyjnym przeprowadzono dowód z opinii biegłego podczas gdy takowego brak, a niedostrzeżenie faktu niedopuszczenia dowodu z opinii biegłego mogło mieć istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, gdyż przeprowadzenie takiego dowodu na okoliczność ustalenia wartości celnej towaru było konieczne z uwagi na przedmiot postępowania i wymagane w tym zakresie wiadomości specjalne; e) art. 1 § 1 i § 2 pusa i art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 ppsa w zw. z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP, poprzez pominiecie przez SWSA w ramach sądowej oceny legalności zaskarżonych decyzji faktu prowadzenia postępowań celnych z naruszeniem zasady demokratycznego Państwa prawa oraz z naruszeniem zasady praworządności, co przejawiało się tym, iż organy celne mając wiedzę o ilości i zakresie kontrolowanych transakcji tego samego towaru (zagęszczony sok jabłkowy do przetwórstwa spożywczego) sprowadzonego w zbliżonym czasie, z tego samego kraju, transakcji dokonywanych w podobnych warunkach, z udziałem tych samych podmiotów, prowadziły samodzielne postępowania i z tej samodzielności wywodziły, zaakceptowany przez WSA, skutek w postaci znacznie zaniżonej ilości towaru, dla którego ustalana jest wartość celna, podczas gdy ogólna ilość tego towaru (dla którego ustalana jest wartość celna), przy uwzględnieniu wszystkich postępowań prowadzonych przez organy celne jest wielokrotnie (kilkutysięcznie) wyższa niż przyjęta przez organy celne dla potrzeb wydanych decyzji celnych f) art. 1 § 1 i 2 pusa w zw. z art. 141 § 4 i art. 151 ppsa, w zw. z art. 90 ustawy Prawo celne, poprzez pominiecie w dokonywaniu sądowej oceny faktu, iż zaskarżone decyzje zostały wydane w postępowaniach, które z uwagi na przedmiot i podmiot postępowania powinny być połączone z innymi licznymi postępowaniami w sprawie ustalenia długu celnego; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 181a RWKC, poprzez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie, mimo iż wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumą określoną w art. 29 WKC nie były uzasadnione; b) art. 221 ust. 3 WKC, poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że istniała przyczyna braku możliwości dokładnego określenia należnych opłat wymieniona w zd. 2 tego przepisu, podczas gdy wyłączną przyczyną takiego stanu było zaniechanie ze strony organów celnych, a nadto brak jest w sprawie czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych, nie sposób również mówić o rażąco niskiej cenie, uwzględniając zagęszczenie importowanego soku jabłkowego; c) art. 29 ust. 1 WKC, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, które przejawiało się w pominięciu wartości transakcyjnej, która winna decydować o ustaleniu wartości celnej towaru; d) art. 30 ust. 2 pkt b) WKC w zw. z art. 151 ust. 1 RWKC, w zw. z załącznikiem nr 23 do RWKC poprzez jego błędną interpretację i akceptację naruszenia przez organy wskazanych regulacji i aprobatę "elastycznego zastosowania metody wartości transakcyjnej towarów podobnych", mimo iż ta metoda ustalania wartości celnej nie mogła być zastosowana wobec faktu, że towar w transakcjach porównawczych nie był zakupiony w tych samych ilościach i na tym samym poziomie handlu, co towar z analizowanych zgłoszeń celnych; e) art. 30 ust. 2 pkt b) w zw. z art. 142 ust. 1 pkt d) WKC, poprzez jego błędną interpretację i ustalenie, iż mamy do czynienia z towarem podobnym, mimo różnic w jakości towaru analizowanego oraz przyjętego jako materiał porównawczy; f) art. 30 ust. 2 pkt b) WKC, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy skorzystanie z metody zastępczej ustalania wartości celnej opisanej w tym przepisie było nieuprawnione wobec braku przesłanek jej zastosowania; g) art. 31 ust. 1 WKC w zw. z załącznikiem nr 23 do RWKC poprzez jego błędną interpretację, co skutkowało akceptacją naruszającego ten przepis zachowania organu polegającego na ustaleniu wartości celnej na podstawie metody wyceny (metoda wartości transakcyjnej towarów podobnych), która z uwagi na brak przesłanek jej zastosowania nie mogła być samodzielną podstawą ustalenia wartości celnej towaru; h) art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego nieprawidłową interpretację skutkującą uznaniem, iż oparcie się na metodzie tzw. ostatniej szansy, przy uwzględnieniu okoliczności niniejszej sprawy, oznacza, że ustalana wartość nie stanowi wartości rzeczywistej, lecz odpowiednik takiej wartości najbardziej doń zbliżony, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu nie pozwala na taki wniosek, a prawidłowe odczytanie wynikającej z niego normy prawnej wskazuje, iż wyłącznie ustalenie, iż brak jest możliwości ustalenia rzeczywistej wartości towaru może prowadzić do ustalenia jego wartości w oparciu o najbardziej zbliżony odpowiednik tej wartości; i) art. 151 ust. 3 RWKC, poprzez jego błędną interpretację, która doprowadziła WSA do odnalezienia znaczenia tego przepisu, które nie wynika z jego treści, tj. do ustalenia, iż "wszelkie okoliczności modalne dotyczące podważanej ceny transakcyjnej, eliminowane są poprzez regułę z art. 151 ust. 3 RWKC", podczas gdy z treści tego przepisu nie sposób wyciągnąć cytowanego wniosku, który sprowadza się de facto do pominięcia istotnej przesłanki, tj. ilości towaru dla którego ustalana jest wartość celna; j) art. 3 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 oraz przepisów art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 (dalej: GATT 1994) zw. z art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego pominięcie, skutkujące akceptacją naruszającego normę tego przepisu zachowania organów, które określiły wartość celną towaru na podstawie ceny towaru sprowadzonego w czasie innym niż zbliżony oraz zakupionego w innych ilościach; k) art. 7 ust. 1 GATT 1994 w zw. z przepisami ogólnymi tego porozumienia, w zw. z art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994, w zw. z art. 31 ust. 1 WKC, poprzez jego niezastosowanie i ustalenie, iż przepisy te nie miały bezpośredniego zastosowania w sprawie, mimo iż art. 31 ust. 1 wyraźnie się odnosi do zasad wynikających z Porozumienia, a zasady te m.in. zasada prymatu wartości transakcyjnej oraz wartości rzeczywistej towaru, jako naczelne zasady ustalania wartości celnej zostały przez organy obu instancji i WSA pominięte; l) art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 (GATT 1994) w zw. z art. 31 ust. 1 WKC, poprzez jego błędną interpretację w wyniku, której WSA błędnie ustalił, iż wystarczającym dla właściwego zastosowania owego przepisu jest podjęcie czynności mających na celu ustalenie wartości celnej zbliżonej do wartości rzeczywistej, podczas gdy norma prawna nakazuje ustalenie wartości celnej w oparciu o rzeczywistą wartość towaru, a dopiero jeśli takie ustalenie nie będzie możliwe, nakazuje oparcie wartości celnej na najbardziej zbliżonym odpowiedniku takiej wartości. Z uwagi na powyższe syndyk wniósł o uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA, lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji obu instancji. W każdym z przypadków autor skargi kasacyjnej wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżący kasacyjnie syndyk wniósł także o sformułowanie i wniesienie pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w następujących kwestiach: a) zakresu stosowania powołanych w art. 31 ust. 1 WKC przepisów artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 oraz Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994, tj. czy zasady wynikające z tych przepisów mają zastosowanie przy stosowaniu metody ustalenia wartości celnej wymienionej w art. 31 ust. 1 WKC? W szczególności czy zastosowanie ma zasada ustalenia rzeczywistej wartości towaru? Czy przy stosowaniu tej metody organy mają obowiązek ustalenia rzeczywistej wartości towaru czy tez zastosowanie metody ostatniej szansy determinuje brak konieczności ustalenia rzeczywistej wartości towaru? Czy należy uznać za prawidłowe zachowanie organów celnych, które bez ustalenia, iż niemożliwe jest obliczenie rzeczywistej wartości towaru posługują się odpowiednikiem tej wartości (rzekomo najbardziej do niej zbliżonym)? b) interpretacji art. 31 ust. 1 WKC w zw. z art. 151 ust. 1 RWKC i art. 30 ust. 2 pkt b) WKC, tj. czy prawidłowe stosowanie tzw. metody ostatniej szansy dla wyliczenia wartości celnej towaru może polegać na stosowaniu metody opisanej w art. 30 ust. 2 pkt b) WKC, w sytuacji gdy brak jest przesłanek jej zastosowania wynikających z wskazanego przepisu i art. 151 ust. 1 RWKC? Jaki jest zakres "elastyczności", o której mowa w załączniku nr 23 do RWKC w stosowaniu innych metod ustalenia wartości celnej w ramach metody ostatniej szansy? Czy ta elastyczność oznaczać może, iż ustalenie wartości celnej nastąpi na podstawie jednej z metod ustalania wartości celnej (metody wartości transakcyjnej towarów podobnych) mimo braku warunków jej zastosowania wynikających z przepisów regulujących zasady stosowania takiej metody; c) definicji sformułowania "towaru dla którego ustalana jest wartość celna", tj. w jaki sposób ustala się ilość takiego towaru w sytuacji masowego importu towaru? Czy w przypadku sprowadzania przez jednego importera systematycznie dużych ilości towaru w tych samych warunkach ilość ta powinna być ustalona w oparciu dane o całym znanym organom celnym imporcie? d) definicji wymienionego w art. 31 ust. 1 WKC sformułowania "dane dostępne we Wspólnocie", tj. czy przy ustalaniu wartości celnej towaru organy powinny zebrać dane dostępne w całej Unii Europejskiej czy tez mogą poprzestać na danych krajowych, zawężając je wyłącznie do systemu służącego do obsługi zgłoszeń celnych? Skarżący kasacyjnie wniósł o ewentualne zawieszenie postępowania do czasu uzyskania rozstrzygnięcia co do pytań prejudycjalnych skierowanych do TSUE w postępowaniu ze skargi kasacyjnej od wyroku WSA sygn. akt I SA/Rz 415/18. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna, pomimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, została, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), skierowana na posiedzenie niejawne. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 ppsa i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 ppsa. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże). Istota sporu objętego zarzutami skargi kasacyjnej dotyczy przede wszystkim tego, czy WSA trafnie przyjął, że organy celne zasadnie zakwestionowały wartość transakcyjną towarów objętych wydanymi decyzjami. Następnie zaś tego, czy prawidłowo WSA uznał, że organy celne rozstrzygające przedmiotowe sprawy zasadnie w ustaleniach wartości celnej towarów posłużyły się metodą opartą na wartości transakcyjnej towarów podobnych, o której stanowi art. 30 ust. 2 lit. b WKC. Do pierwszej z wyżej przedstawionych spornych kwestii odnoszą się zarzuty sformułowane w pkt II lit. a oraz w pkt I lit. b petitum skargi kasacyjnej. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, jej autor, także zarzut sformułowany w pkt II lit. a petitum tej skargi wiąże z zagadnieniem dotyczącym ustalenia wystąpienia tzw. uzasadnionych wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Zatem zarzuty te, z uwagi na ich komplementarny charakter, wymagają łącznego rozpoznania. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 29 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary. Jednakże art. 181a RWKC przewiduje odstępstwo od tej zasady. Stosownie do art. 181a ust. 1 RWKC, jeżeli organy celne – zgodnie z procedurą opisaną w ust. 2 – mają uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem wartości transakcyjnej. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że badanie wiarygodności ceny transakcyjnej zgodnie z art. 181a RWKC polega na zbadaniu faktycznych rozliczeń z dostawcą towaru oraz badaniu okoliczności towarzyszących transakcji w celu ustalenia przyczyn przyjęcia ceny na danym poziomie. W świetle powyższego wiarygodność rachunku (faktury), obejmuje nie tylko jego autentyczność, ale także wiarygodność podanej na tym dokumencie ceny transakcyjnej. Powszechnie przyjmuje się, że wartość transakcyjna towaru powinna odzwierciedlać rzeczywistą jego cenę. Tylko taka wartość jest wartością celną towaru w rozumieniu art. 29 WKC (por. wyrok NSA z 16 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1224/15). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela także stanowisko prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów (ustawa z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny – Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), akceptujące uprawnienia organów celnych do kwestionowania materialnej wiarygodności umów sprzedaży (rachunku, faktury) załączonych do zgłoszenia celnego, tj. ceny towaru. Zgodnie z tymi poglądami wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość, wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2002 r. sygn. akt V SA 1802/02). Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie (por. wyroki WSA w Warszawie z: 24 listopada 2004 r. sygn. akt V SA 3951/03, 8 sierpnia 2004 r. sygn. akt V SA 3659/03). Powyższe poglądy prezentowane w orzecznictwie są w pełni aktualne pod rządami przepisów mających zastosowanie w sprawie. Z art. 181a RWKC wynika bowiem, że organy celne mogą, celem ustalenia wartości celnej, odrzucić zadeklarowaną cenę przywiezionych towarów i zastosować podrzędne metody określania wartości celnej przywożonych towarów, tak jak zostały one przewidziane w art. 30 i 31 WKC, jeżeli po zażądaniu przedstawienia wszelkich uzupełniających informacji, zgodnie z art. 178 ust. 4 WKC, wątpliwości te pozostają. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE prawo Unii z zakresu obliczania wartości celnej ma na celu ustanowienie sprawiedliwego, jednolitego i bezstronnego systemu, wykluczającego stosowanie arbitralnych lub fikcyjnych wartości celnych. Wartość celna musi zatem odzwierciedlać faktyczną wartość ekonomiczną przywożonego towaru i uwzględniać wszystkie elementy tego towaru, które przedstawiają wartość ekonomiczną (pkt 24 wyroku TSUE z 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-529/16). Jak podkreśla się w orzecznictwie występujący w art. 181a RWKC zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, a zatem jest to zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie występującego w takiej sprawie stanu faktycznego (por. wyroki NSA z: 4 lipca 2014 r. sygn. akt I GSK 894/12, 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSK 1230/12; 8 października 2015 r. sygn. akt I GSK 156/14). Uwzględniając powyższe, za niezasadny należy uznać zarzut "niewłaściwej interpretacji" art. 181a ust. 1 RWKC w zakresie sformułowanym w pkt II lit. a) petitum skargi kasacyjnej, gdyż WSA oraz organy dokonały wykładni tego przepisu w sposób wyżej przedstawiony przez Naczelny Sąd Administracyjny. Natomiast kasator w zasadzie pomimo postawienia zarzutu "niewłaściwej interpretacji", co miałoby wskazywać na zarzut błędnej wykładni, nie przedstawił odmiennej wykładni tego przepisu ani też nie wyjaśnił, dlaczego przyjęty przez WSA sposób wykładni art. 181a ust. 1 RWKC jest błędny. Stwierdzenie: "mimo iż wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC nie było uzasadnione" odnosi się do kwestionowania przyjętych ustaleń faktycznych, a nie stanowi zarzutu błędnej wykładni. Zatem przed oceną zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 181a ust. 1 RWKC, który także został sformułowany, należało odnieść się do zarzutu zawartego w pkt I lit. a petitum skargi kasacyjnej, w którym kasator kwestionował przyjęte w tym zakresie ustalenia, iż w rozpoznawanych przez organy sprawach stwierdzono istnienie uzasadnionych wątpliwości co do zadeklarowanych w zgłoszeniach celnych wartości celnych sprowadzonego towaru. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy celne zebrały materiał dowodowy pozwalający uznać, że stwierdzone okoliczności dawały podstawy do powzięcia uzasadnionych wątpliwości, czy zadeklarowane wartości celne stanowiły całkowitą płatność za importowany towar i stanowiły potwierdzenie zasadności kwestionowania wartości towaru wskazanej w dołączonych do przedmiotowych zgłoszeń celnych fakturach. Organy wykazały bowiem, że koncentrat soku jabłkowego będący przedmiotem niniejszego postępowania został uprzednio zakupiony przez brytyjską firmę D od ukraińskiej firmy za cenę istotnie wyższą od tej, za którą brytyjska firma D sprzedała ten sam towar polskiej firmie C sp. z o.o. Porównując ceny przedmiotowego towaru z cenami towarów podobnych przywożonych przez innych importerów, na podstawie wartości transakcyjnych w ogólnopolskiej bazie "Alina" stwierdzono, że ceny jednostkowe koncentratu soku jabłkowego są dużo wyższe od ceny zadeklarowanej w kontrolowanych zgłoszeniach celnych (200 €/t), wynosiły bowiem 288 €/t). Ponadto, dane dotyczące firmy D okazały się fikcyjne, co nie pozwoliło organom celnym Wielkiej Brytanii na ustalenie jakichkolwiek informacji dotyczących dokonywanego przez tę firmę obrotu koncentratem soku jabłkowego, jak również płatności otrzymywanych lub ponoszonych przez tę firmę. Ponadto organ celny wskazał na ustalenia uwidocznione w udostępnionym materiale ze śledztwa w sprawie o sygn. akt V Ds. 25/14 dotyczącego obrotu koncentratem soku jabłkowego z udziałem m.in. firmy C sp. z o.o. Z tak zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż cała firmą kontrolującą całą transakcję zakupu koncentratu soku jabłkowego importowanego przez firmę C sp. z o.o. i inne polskie firmy, była firma E na Ukrainie. Organy wykazały, że faktyczny obrót towaru objętego poszczególnymi zgłoszeniami celnymi odbywał się pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach tego samego koncernu. Faktury wystawione przez pośredniczącą w sprzedaży firmę D w Wielkiej Brytanii, służące do ustalania wartości celnej, w tym załączone do przedmiotowych zgłoszeń celnych, jak również umowę pomiędzy ww. firmą brytyjską a C sp. z o.o. podpisywał Z. Z., tj. członek zarządu finalnego odbiorcy tego towaru – E sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna. W tym stanie faktycznym nie zasługują na uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 151 ppsa w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne. Z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 op wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 187 § 1 op organy zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ramach tak wyrażonego obowiązku organ zobowiązany jest do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do podjęcia rozstrzygnięcia, a zatem do przeprowadzenia postępowania dowodowego co do wszystkich istotnych okoliczności. W świetle art. 187 § 1 op nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do celnoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenie) warunków hipotezy określonej normą materialnego prawa celnego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Przyjęta natomiast w art. 191 op zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowanie zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, ocenianie dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z 20 września 2016 r. sygn. akt II FSK 743/15). Zatem organy celne zasadnie ustaliły, na podstawie zebranego materiału dowodowego, że załączone do poszczególnych przedmiotowych zgłoszeń celnych dokumenty wskazują na transakcje łańcuchowe, w przypadku których następowało fikcyjne odsprzedawanie w tym samym dniu za cenę niższą niż w przypadku poprzedniej transakcji. Trafne są oceny organów, że takie działania nie miały ekonomicznego uzasadnienia, a ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji trafnie przyjęły organy, że faktury wystawione przez brytyjską firmę dla C sp. z o.o. na potrzeby udokumentowania fikcyjnych transakcji, dołączone odpowiednio do przedmiotowych zgłoszeń celnych jako dowód zakupu koncentratu soku jabłkowego, nie zostały uznane za dokumenty wiarygodne co do prawdziwości wskazanych w nich danych. Wbrew zarzutom kasatora WSA trafnie uznał, że powyższe ustalenia organów celnych znajdują dostateczne oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym ocenionym zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 191 op. Z pisma administracji celnej Wielkiej Brytanii z 4 grudnia 2015 r., na które powołały się organy, wynika, że adres firmy D został zidentyfikowany jako adres wykorzystywany do odbioru korespondencji, oraz że rejestry handlowe nie są przechowywane pod tym adresem. Ponadto, firma ta nie jest zarejestrowana w bazach celnych departamentu. Także wyniki weryfikacji władz celnych Wielkiej Brytanii (zawarte w ww. piśmie stanowiącym dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 op) uprawniały do stwierdzenia fikcyjności danych dotyczących tej firmy, co uniemożliwiło ustalenie jakichkolwiek informacji dotyczących dokonywanego przez nią obrotu koncentratem soku jabłkowego, jak również płatności otrzymywanych lub ponoszonych przez tę firmę. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania właściwie nie wskazują na możliwość dokonania odmiennych ustaleń faktycznych od tych dokonanych przez organy celne. Nie wskazano w tym zakresie żadnych innych środków dowodowych. Wobec tego wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast z art. 181 op wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym (zgodnie z odesłaniem z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne także w postępowaniu celnym) mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, że dowodem w postępowaniu celnym mogą być materiały zgromadzone w postępowaniu karnym, nawet jeżeli postępowanie to nie zostało zakończone prawomocnie. Nie ma też znaczenia to, czy wskazane w art. 181 op inne postępowania zakończyły się oraz to w jaki sposób się zakończyły. Istotne jest to, aby tak zgromadzone dowody zostały ocenione zgodnie z art. 191 op. Kasator przedstawioną argumentacją skutecznie nie zarzucił, aby ocena całego zgromadzonego materiału dowodowego naruszała art. 191 op. Odwoływanie się w tym wypadku do pominięcia przez organy ich wiedzy o ilości sprowadzonego towaru, dla którego jest ustalana wartość celna i ilości wszystkich prowadzonych z udziałem skarżącego postępowań nie ma wpływu na ocenę dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych w szczególności wynikających z materiału dowodowego znajdującego się w aktach śledztwa w sprawie V Ds. 25/14. Tym bardziej, gdy w motywach skargi kasacyjnej wskazuje się, że twierdzenia te mają charakter ogólny. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 197 § 1 op. Jak wynika z akt sprawy, 27 września 2017 r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu na podstawie art. 197 § 1 i § 2 op powołał biegłego sądowego z zakresu przetwórstwa spożywczego, technologii przetwórstwa spożywczego, gastronomii – w celu wydania opinii w sprawie, w której wymagane są wiadomości specjalne, na podstawie których ustalona zostanie procentowa różnica w cenie koncentratu soku jabłkowego o liczbie Brix 21, 65 i 70. Kasator twierdzi, że opinii wykonanej na zlecenie organu nie można traktować jako opinii biegłego, o której mowa w art. 197 § 1 op, a jedynie jako dowód z dokumentu prywatnego. Z takim argumentem nie sposób się zgodzić, ponieważ w piśmie z 27 września 2017 r. wyraźnie wskazano podstawę prawną powołania biegłego. Przy czym nawet gdyby uznać, jak chce tego skarżąca, że opinia ta nie jest opinią biegłego, to brak jest podstaw do podważenia jej uwzględnienia jako dowodu w sprawie z uwagi na treść art. 180 § 1 op, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Poza tym, w zakresie zarzutu naruszenia art. 190 § 1 i § 2 i art. 197 § 1 op, skarżąca, wbrew wymogom dotyczącym formułowania podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 ppsa, nie wykazała w żaden sposób, by naruszenie tego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawa, zwłaszcza że skarżąca nie kwestionuje treści tej opinii ani wypływających z niej wniosków. Analiza treści uzasadnienia skargi kasacyjnej odnoszącego się do ocenianych zarzutów prowadzi do wniosku, że kasator traktuje podniesione zarzuty jako formę polemiki z ustaleniami organów celnych, zaakceptowanymi przez WSA, zapominając o istocie toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym postępowania. Uzasadniając bowiem podstawy kasacyjne, nie nawiązuje do zarzutów naruszenia przepisów wymienionych w osnowie skargi kasacyjnej (pkt II lit. a i pkt I lit. b). Uzasadnienie odnoszące się do tych zarzutów nie zawiera zaś argumentacji mającej na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej. Zatem zarzuty te należało uznać za chybione. Skoro nie podważono skutecznie ustaleń faktycznych, iż organy miały podstawę do powzięcia uzasadnionych wątpliwości, czy zadeklarowane wartości celne stanowią całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, to chybiony jest też zarzut z pkt II lit. a petitum skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania art. 181a ust. 1 RWKC. Całkowicie przy tym jest niezrozumiały zarzut zawarty w pkt II lit. b petitum skargi kasacyjnej dotyczący błędnej interpretacji art. 221 ust. 3 WKC i "uznanie, że istniała przyczyna braku możliwości dokładnego określenia należnych opłat wymienionych w zd. 2 tego przepisu, podczas gdy wyłączną przyczyną było zaniechanie ze strony organów celnych, a nadto brak jest w sprawie czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych". Treść tak sformułowanego zarzutu nie pozwala zasadniczo na jego identyfikację. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje się na art. 221 ust. 3 WKC, ale w kontekście badania tzw. uzasadnionych wątpliwości co do wartości transakcyjnej sprowadzanych towarów poprzez wykorzystanie do tych ustaleń materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym prowadzonym w sprawie V Ds. 25/14. Do tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się już we wcześniejszej części uzasadnienia. W tym miejscu należy jedynie stwierdzić, że art. 221 ust. 3 WKC stanowi, iż powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. Powołany przepis, jak wyraźnie wynika z jego treści, wprowadza pewne ograniczenia czasowe co do powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnych. Możliwość wydłużenia terminu określonego w art. 221 ust. 3 WKC w ściśle określonych sytuacjach przewiduje art. 221 ust. 4 WKC. Jednak – jak wynika z akt administracyjnych spraw objętych zaskarżonym wyrokiem – powiadomienie dłużnika o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty wynikającej z długu celnego nastąpiło w każdym przypadku przed upływem terminu z art. 221 ust. 3 WKC. Zresztą kasator nie zarzuca, aby było inaczej. Zarówno WSA jak i organy celne nie dokonywały jakiejkolwiek wykładni art. 221 ust. 3 WKC, a w szczególności w zakresie wskazanym w ocenianym zarzucie. Sposób jego sformułowania i jakikolwiek brak uzasadnienia tego zarzutu nie pozwala na jego wnikliwszą analizę. Reasumując, z przyczyn wyżej wskazanych zarzuty zawarte w pkt II lit. a i b oraz w pkt I lit. b petitum skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadne. Konsekwencją zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru objętego przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi było ustalenie tej wartości w oparciu o metodę wartości transakcyjnej towarów podobnych, o której stanowi art. 30 ust. 2 lit. b WKC. Tej drugiej spornej kwestii dotyczą zarówno zarzuty sformułowane w pkt I (a-e), jak i II (c-f) petitum skargi kasacyjnej. Z uwagi na ich komplementarny charakter wymagały one łącznego rozpoznania. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że stosowanie do art. 30 WKC – jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 29, ustala się ją, stosując w kolejności lit. a, b, c i d ustępu 2, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona. Powołany przepis wskazuje więc jednoznacznie zasadę, że o ile wartość celna nie może zostać ustalona w oparciu o metodę wartości transakcyjnej stosuje się metody zastępcze w kolejności określonej w ust. 2 i tak: a) metodę wartości transakcyjnej identycznych towarów sprzedawanych do wywozu do WE w tym samym lub zbliżonym czasie (art. 30 ust. 2 lit. a); b) metodę wartości transakcyjnej podobnych towarów (art. 30 ust. 2 lit. b); c) metodę wartości opartej na cenie jednostkowej towarów importowanych, zwaną też metoda dedukcyjną (art. 30 ust. 2 lit. c); d) metodę wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2 lit. d) i w końcu: e) metodę "ostatniej szansy" (art. 31). Jak podkreśla się w orzecznictwie, sekwencja stosowania metod ustalania wartości celnej wynika z przepisów prawa celnego, przepisy WKC narzucają obowiązek zachowania kolejności stosowania metod "zastępczych" ustalania wartości celnej (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I GSK 440/13). W przypadku zakwestionowanych przedmiotowych zgłoszeń celnych organy ustaliły wartość celną zgodnie z art. 30 ust. 1 WKC, stosując drugi w kolejności punkt z ust. 2 art. 30 WKC, na podstawie którego możliwe było ustalenie wartości celnej. To spowodowało, że przyjęto, iż wartością celną w takiej sytuacji jest wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedawanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Kasator, kwestionując to stanowisko podnosił zarzut błędnej interpretacji art. 30 ust. 2 lit. b WKC w zw. z art. 142 ust. 1 pkt d, art. 151 ust. 1 RWKC i załącznika nr 23 do RWKC przez ich nieuwzględnienie przy tej interpretacji bądź też ich wadliwą interpretację, a w konsekwencji także ich błędne zastosowanie. Zdaniem kasatora w okolicznościach sprawy winien mieć zastosowanie art. 29 ust. 1 WKC. W związku z tym wskazać należy, że art. 30 ust. 2 lit. b) WKC stanowi, iż wartością celną ustaloną na podstawie niniejszego artykułu jest wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedawanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalona jest wartość celna. Z kolei art. 151 ust. 1 RWKC stanowi, że w celu stosowania art. 30 ust. 2 lit. b) Kodeksu (wartość transakcyjna towarów podobnych) wartość celna ustalana jest w odniesieniu do wartości transakcyjnej towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. W przypadku gdy nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, przyjmuje się wartość transakcyjną towarów podobnych, sprzedawanych na innym poziomie handlu i/lub w innych ilościach, skorygowaną o różnice wynikające z poziomu handlu i/lub ilością, pod warunkiem że tego rodzaju korekta może być dokonana na podstawie przedłożonych dowodów, jednoznacznie potwierdzających zasadność i prawidłowość korekty niezależnie od tego, czy taka korekta prowadzi do zwiększenia, czy też zmniejszenia wartości. Z przepisu tego wynika więc, że w celu stosowania wartości transakcyjnej towarów podobnych, wartość celną należy ustalić, uwzględniając wartość transakcyjną towarów podobnych, które są sprzedawane na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach. Zatem korektę, o której mowa w art. 151 ust. 1 zdaniu drugim RWKC stosuje się dopiero, gdy nie stwierdzono "tego rodzaju sprzedaży", przez co należy rozumieć sprzedaż towarów podobnych sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach. Z art. 141 ust. 1 RWKC wynika, że do celów stosowania art. 28-36 WKC oraz przepisów tytułu V RWKC – Państwa Członkowskie postępują zgodnie z przepisami ustanowionymi w załączniku nr 23 do RWKC. Odnośnie do art. 30 ust. 2 lit. b WKC uwaga interpretacyjna załącznika nr 23 wskazuje, że organy celne, wszędzie tam gdzie jest to możliwe, posługują się sprzedażą towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w tych samych ilościach, co towary, dla których ustalona jest wartość. Natomiast jeżeli nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, to można odpowiednio posługiwać się sprzedażą towarów podobnych, która spełnia którykolwiek z trzech wymienionych w tabeli warunków: a) sprzedaż na tym samym poziomie handlu lecz w innych ilościach; b) sprzedaż na innym poziomie handlu lecz w zasadzie w tych samych ilościach; lub c) sprzedaż na innym poziomie handlu i w innych ilościach. W uwadze załącznika nr 23 dalej podano, że po ustaleniu sprzedaży spełniającej jeden z trzech wymienionych warunków zostaną dokonane korekty, uwzględniające w zależności od przypadków: a) jedynie czynniki ilościowe; b) jedynie różnice w poziomie handlu; lub c) zarówno różnice w ilości, jak i w poziomie handlu. Warunkiem dokonania korekty z tytułu różnicy w poziomie handlu lub różnych ilości jest to, aby taka korekta, niezależnie od tego, czy prowadzi do zwiększenia, czy do zmniejszenia wartości, była dokonywana jedynie na podstawie dowodów rzeczowych, które wyraźnie uzasadniają zasadność i prawidłowość takiej korekty, np. obowiązujących cenników zawierających ceny odnoszące się do różnych poziomów handlu lub różnych ilości. Nie można nie zauważyć, że treść powyższych uwag jest zbieżna z regulacjami zawartymi w art. 151 ust. 1 RWKC. Z nich także wynika, że dokonanie korekt, o których w nich mowa wchodzi w grę, gdy przy ustalaniu wartości celnej występują różnice w poziomie handlu i ilościach towaru. O różnicy w poziomie handlu można mówić w przypadku porównywania handlu hurtowego z handlem detalicznym. Natomiast o różnicy w ilości towaru można mówić przy porównywaniu zakupu towaru w ilościach handlowych ze sprzedażą w niewielkich ilościach. Użyty w art. 151 ust. 1 RWKC zwrot "w zasadzie w takich samych ilościach" nie należy odnosić do ilości identycznych a zbliżonych. Zawarte bowiem w tym przepisie wyrażenie "w takich" używane jest zamiast dokładnego określenia czegoś. Jednocześnie zwrot "towar, dla którego określana jest wartość celna" odnosi się do towaru objętego weryfikowanym zgłoszeniem celnym. Przyjęcie zgłoszenia celnego zważywszy na treść art. 4 pkt 17 oraz art. 62 i 63 WKC powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz stanowi podstawę do zaksięgowania kwoty należności celnych. Zgodnie z art. 62 ust. 2 WKC do zgłoszenia celnego dołącza się wszystkie dokumenty, których przedłożenie jest wymagane dla zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary. Organy celne uprawnione są do weryfikacji tak przyjętego zgłoszenia celnego w trybie art. 68 WKC bądź też jego kontroli w oparciu o art. 78 WKC, wskutek czego mogą podjąć działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. W tym trybie organy celne mogą dokonać weryfikacji wartości celnej towaru objętego konkretnym zgłoszeniem celnym, które obejmuje konkretną dostawę towaru. Powyższe rozumienie wskazanych regulacji prawnych prezentowane jest w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I GSK 928/13), które podziela skład rozpoznający niniejszą sprawę. Takie też poglądy co do wykładni wskazanych norm reprezentowały organy celne i WSA, chociaż nie odwołały się w pełni do tych regulacji, jednak wynikają one z kontekstu rozważań zawartych w zaskarżonym wyroku. Kasator, kwestionując powyższy pogląd, zarzuca, że przez zwrot "towary, dla których ustalana jest wartość celna" w rozumieniu art. 151 ust. 1 RWKC w okolicznościach sprawy należy rozumieć nie tylko towary zgłoszone do oclenia danym zgłoszeniem celnym, lecz całość towaru sprowadzanego przez importera, który sprowadzany jest w sposób ciągły, czyli objęty też innymi zgłoszeniami celnymi. Zdaniem kasatora stan faktyczny, który zaistniał w tych okolicznościach, obejmować powinien wszystkie postępowania celne, które dotyczyły weryfikacji zgłoszeń celnych tego samego importera. Kasator podnosi, że pominięcie czynnika ilościowego było istotnym uchybieniem, gdyż miał on decydujące znaczenie dla ustalenia wartości celnej towaru. Oczywisty bowiem jest istotny ekonomiczny wpływ ilości towaru na jego cenę. Odnosząc się do tej argumentacji, przede wszystkim zwrócić należy uwagę na zasadniczy fakt, że w postępowaniach celnych obejmujących przedmiotowe zgłoszenia celne organy odrzuciły wskazaną przez importera wartość celną towarów, gdyż w oparciu o materiały dowodowe zgromadzone na podstawie art. 181 § 1 op ze śledztwa prowadzonego w sprawie V Ds. 25/14 podważono wiarygodność tych transakcji, do których odwoływała się strona. Tym samym, co wyraźnie wynika z uzasadnienia wydanych w tych sprawach decyzji, organy odmówiły wiarygodności umowom sprzedaży zawieranym pomiędzy firmami wskazanymi w fakturach załączonych do zgłoszeń celnych. Organy wprost stwierdziły, że nie tylko dane wskazane na fakturach wystawionych przez powiązane firmy, ale także dane z umów zawieranych pomiędzy nimi nie mogą w sposób wiarygodny dokumentować skali zakupu. Organy wyjaśniły, że właśnie wskutek zakwestionowania ww. dokumentów załączonych do przedmiotowych zgłoszeń celnych oraz złożonych na wezwanie organu umów, jedynym kryterium do porównania poziomu transakcji mogła być ilość towaru objęta danym zgłoszeniem celnym. W związku z takimi ustaleniami organów celnych, które zostały przyjęte przez WSA za podstawę wyrokowania, nie można uznać za zasadne wyżej przedstawionych zarzutów. Zauważyć bowiem należy, że w ramach zarzutów sformułowanych w pkt I petitum skargi kasacyjnej nigdzie nie zaprezentowano argumentacji, która kwestionowałaby powyższe ustalenia. Zatem, w tych okolicznościach faktycznych odwoływanie się do tzw. czynnika ekonomicznego, tj. wpływu ilości towaru na jego cenę, nie jest zasadne. Brak bowiem zarzutów, które podważałyby powyższe ustalenia. W tym stanie faktycznym nie można zarzucić, że organy swymi działaniami naruszyły art. 2 i 7 Konstytucji RP. Chybiony jest też zarzut, w których kasator odwołując się do art. 90 ustawy Prawo celne, wskazuje, że pominięcie tej regulacji przez organy celne i nieuwzględnienie, że zaskarżone decyzje zostały wydane w postępowaniach, które z uwagi na przedmiot i podmiot postępowania powinny być połączone z innymi licznymi postępowaniami w sprawie ustalenia długu celnego, miało wpływ na prawidłowe określenie wartości celnej towarów. Zgodnie z art. 90 ustawy Prawo celne – organ celny może połączyć toczące się przed nim oddzielne sprawy, w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, jeżeli dotyczą tej samej osoby i są ze sobą w związku. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie słowa "może" oznacza, że regulacja ta ma charakter fakultatywny, co oznacza, iż to organ celny ocenia potrzebę prowadzenia jednego postępowania, jeżeli dotyczą tej samej osoby i są ze sobą w związku. Połączenie spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia nie oznacza, że w ten sposób będziemy mieć do czynienia z jedną sprawą w sensie materialnoprawnym. Połączenie takie ma jedynie charakter techniczny, co oznacza wspólne prowadzenie czynności dowodowych. Przepis art. 90 ustawy Prawo celne umożliwia przeprowadzenie jednego, wspólnego postępowania i załatwienie kilku odrębnych spraw. Połączenie spraw w ww. trybie powoduje, że łącznie rozpoznawane i rozstrzygane sprawy są nadal samodzielnymi sprawami. Zatem wbrew zarzutom kasatora skoro art. 90 ustawy Prawo celne stwarza jedynie możliwość połączenia spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, to nieskorzystanie przez organy celne z tego uprawnienia nie może być rozpatrywane w kategorii naruszenia prawa. W żadnym też razie nie można przyjąć, iż niepołączenie spraw, które dotyczyły różnych zgłoszeń celnych z różnych dat, miałoby wpływ na treść wydanych rozstrzygnięć. Skoro nawet w przypadku łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy te byłyby nadal odrębnymi sprawami w sensie materialnoprawnym, gdyż dotyczyłyby odrębnych zgłoszeń celnych, stanowiących podstawę powstania niezależnych od siebie długów celnych, to brak byłoby podstaw do przyjęcia, że łączna ilość towaru sprowadzonego przez importera (z połączonych spraw) mogłaby mieć wpływ na weryfikację wartości celnej towarów wskazaną w zakwestionowanych zgłoszeniach celnych. Zauważyć należy, że art. 29-31 WKC nie uwzględniają tego rodzaju okoliczności przy ustalaniu wartości celnej towaru. Nie są też trafne zarzuty, w których podnosi się, że organy celne w sposób wadliwy zebrały i oceniły materiał dowodowy w celu ustalenia wartości celnej importowanego towaru, w tym jeżeli chodzi o ustalenia o podobieństwie towarów. Nie są przy tym zasadne zarzuty naruszenia art. 30 ust. 2 lit. b WKC i art. 142 ust. 1 pkt d RWKC w zakresie wskazanym w treści skargi kasacyjnej. Na uzasadnienie zarzutów, iż bezzasadnie uznano, że mamy do czynienia z towarem podobnym, mimo różnic w jakości towaru analizowanego oraz przyjętego jako materiał porównawczy argumentowano, że porównano różne ilości towarów z różnych poziomów handlu, nie stosując odpowiednich korekt. Przede wszystkim nie uwzględniono przy porównaniu ilości całego masowo sprowadzanego towaru przez importera. Zarzucano, że w tych okolicznościach nie ma mowy o identycznym czy nawet podobnym poziomie handlu, gdy porównywane transakcje dotyczyły wielokrotnie mniejszej ilości koncentratu soku jabłkowego niż te będące przedmiotem zakwestionowanych zgłoszeń celnych. Uwzględnić też należało ilości towaru objętego innymi prowadzonymi sprawami weryfikującymi zgłoszenia celne tego samego importera. Zarzucano, że wątpliwości budzi przyjęcie jako porównywalnego towaru podobnego, skoro WSA stwierdził, iż strona określiła w sposób mało precyzyjny rodzaj towaru (zagęszczony sok jabłkowy o liczbie Brix < 67%). Zatem, zdaniem kasatora, w tej sytuacji wątpliwe jest przyjęcie metody towarów podobnych i należało rozważyć zastosowanie metody ostatniej szansy do wyliczenia wartości celnej. Jak już wcześniej zwrócono uwagę, z art. 30 ust. 2 lit. b WKC wynika, że wartością celną ustaloną na podstawie niniejszego artykułu jest wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedawanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Art. 142 ust. 1 lit. d RWKC zaś stanowi, że "towary podobne" oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi, jakość towarów, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne. Organy celne przy ustalaniu wartości celnej metodą towarów podobnych wzięły pod uwagę ceny transakcyjne koncentratu soku jabłkowego importowanego z Ukrainy w maju 2013 r. Pominięto zgłoszenia towarów dostarczanych dla G, finalnego odbiorcy tego towaru, gdyż firma ta została objęta śledztwem w sprawie V Ds. 25/14. Tym samym za chybiony należało uznać zarzut o konieczności uwzględnienia przy porównywaniu ilościowym towarów podobnych w rozumieniu art. 30 ust. 2 lit. b WKC i art. 151 ust. 1 RWKC, ilości całego towaru sprowadzanego przez C sp. z o.o. Skoro wobec tego importera zostały wszczęte postępowania celne w przedmiocie zakwestionowania zadeklarowanej wartości celnej, to zasadnie organy, przy ustalaniu wartości celnej importowanego towaru objętego przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi, odrzuciły materiał porównawczy, który dotyczył ww. zgłoszeń. Oznacza to bowiem, że organ uznał, iż deklarowane ceny w tych zgłoszeniach celnych nie są cenami wiarygodnymi. Jak wynika zaś z okoliczności faktycznych postępowań celnych objętych zaskarżonymi decyzjami jako porównywalne przyjęto zgłoszenia celne, które odnosiły się to podobnych ilości towaru, stwierdzonych w zakwestionowanych zgłoszeniach celnych, przyjmując zasadę, że każde zgłoszenie celne jest odrębną dostawą. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że taki sposób procedowania przy zastosowaniu metody transakcyjnej towarów podobnych w okolicznościach faktycznych tych spraw, z przyczyn już wskazanych, należało uznać za prawidłowy. Nie są trafne zarzuty dotyczące naruszenia art. 31 ust. 1 WKC w zw. z załącznikiem nr 23 do RWKC, art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził również, że skierowanie pytań o treści zaprezentowanej w skardze kasacyjnej jest niezbędne dla wydania wyroku w rozpoznawanej sprawie. W świetle treści art. 267 TFUE Trybunał Sprawiedliwości jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym m.in. o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty i EBC. W przypadku, gdy pytanie z tym związane zostanie podniesione przed sądem jednego z krajów członkowskich to w sytuacji, gdy właściwy sąd uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, może zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. Naczelny Sąd Administracyjny na tle rozpatrywanej sprawy nie powziął wątpliwości co do treści wskazanych w pytaniu przepisów. Zgodnie z art. 31 ust. 1 WKC, jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i 30, jest ona ustalana z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: - porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., - artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., - przepisów niniejszego rozdziału. Metoda ostatniej szansy ma umożliwić ustalenie wartości celnej w sposób najbardziej zbliżony do wartości rzeczywistej, niemniej jednak z przyczyn obiektywnych nie zapewnia ona jej określenia w sposób stuprocentowo dokładny. Ma ona więc charakter zbliżony do szacowania tej wartości, w oparciu o tego rodzaju dane (wskaźniki, współczynniki), które są dostępne. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że ustalenie wartości celnej towarów za pomocą metody ostatniej szansy w realiach rozpoznawanej sprawy należy uznać za zasadne. Organy ustaliły, że od 2013 r. do 2014 r. dokonywano importu soku jabłkowego wytworzonego na Ukrainie. Jednak z uwagi na to, że towaru którego dotyczyły materiały porównawcze nie wyeksportowano w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary dla których była ustalana wartość celna, nie mógł on być wykorzystany dla potrzeb ustalenia wartości celnej towaru metodą transakcyjną towarów podobnych zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt b WKC. Organ zasadnie pozyskał dla potrzeb prowadzonego postępowania od podmiotów dokonujących importu faktury dotyczące tego towaru i zastosował metodę ostatniej szansy (art. 31 ust. 1 WKC) w ramach której wykorzystał elastyczne zastosowanie metody towarów podobnych. Stosując tą metodę organ odstąpił od wymogu, że towary podobne muszą być wyeksportowane w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Jak słusznie wskazał WSA, organy przeanalizowały możliwość ustalenia wartości celnej na podstawie metod zastępczych z art. 30 WKC, dokonując ich omówienia i wykazując, dlaczego poszczególne z nich nie mogą mieć zastosowania w sprawie. Podkreślenia wymaga, że jednym z czynników, które kształtują wartość podobnych towarów na rynku eksportu sprzedawanych w celu importu na rynek Wspólnoty jest rynek docelowy, czyli rynek, na który towary te są bezpośrednio przeznaczone. Jednolitość obszaru celnego Wspólnoty rozumiana jest w sensie prawnym – jako jednolitość reguł prawnych i praktyk administracyjnych w odniesieniu do środków polityki handlowej stosowanych wobec towarów spoza tego obszaru. Nie ma natomiast mowy o jednolitości rynku w sensie ekonomicznym. Rynki poszczególnych państw członkowskich znacznie się różnią w sensie ekonomicznym. Jest to czynnik niewątpliwie wpływający na kształtowanie się cen towarów importowanych na te rynki. Wybór transakcji służących stosowaniu metody cen podobnych musi uwzględniać specyfikę tej części rynku unijnego, na który towar jest sprowadzany, rynek Wspólnoty nie jest bowiem rynkiem jednorodnym. Słusznym jest zatem ograniczenie przez organy przeprowadzenia analiz do zgłoszeń celnych zaewidencjonowanych w bazach danych polskich organów celnych (ogólnopolska baza zgłoszeń celnych ALINA), skoro towar wprowadzony był na rynek Polski, podobnie jak towary z materiału porównawczego. Wbrew twierdzeniom kasatora pozwala to na znalezienie odpowiednio obiektywnego materiału porównawczego, odpowiadającego wymogom określonym w art. 29 WKC i art. 142 RWKC. Z definicji towarów podobnych zawartej w art. 142 ust. 1 lit. d RWKC wynika, że towary podobne m.in. to takie towary, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi. Zatem towar podobny w rozumieniu ww. przepisu nie musi się cechować identycznymi cechami, zresztą wówczas byłby towarem identycznym z art. 142 ust. 1 lit. c RWKC. Natomiast musi mieć on cechy na tyle podobne do towaru porównywanego, aby pozwoliły mu one pełnić te same funkcje i być towarem handlowo zamiennym. Organy, badając cechy towaru porównywalnego, tj. koncentratu soku jabłkowego Brix 65% dysponowały nie tylko fakturami, ale też certyfikatami jakości tych towarów, które otrzymały od podmiotów dokonujących importu tych towarów. Te dowody w porównaniu z dowodami odnoszącymi się do zakwestionowanych towarów, a dotyczących koncentratu soku jabłkowego o liczbie Brix < 67% pozwoliły uznać, że z uwagi na parametry tych towarów spełniają one warunki towaru podobnego. Wykazano przy tym, że towary podobne objęte są tym samym kodem CN co towar będący przedmiotem postępowania, posiadający podobne cechy i podobny skład materiałowy. Powyższe oznacza, że przy ustalaniu podobieństwa towarów nie zostały naruszone przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 op. Z przyczyn wyżej wskazanych za bezzasadne należało uznać zarzuty sformułowane w pkt I lit. a, b, c, d, e oraz w pkt II lit. d oraz e petitum skargi kasacyjnej. Dodać jedynie należy, że wskazywany przy tym jako naruszony art. 1 § 1 i 2 pusa oraz art. 3 § 1 i 2 ppsa nie mógł być uznany za zasadny, gdyż przepisy te odnoszą się do kwestii kryterium kontroli działalności administracji publicznej, jakim jest kryterium legalności. Sąd administracyjny mógłby naruszyć ww. przepisy jedynie gdyby rozpoznając skargę uchylił się od tego rodzaju kontroli bądź też dokonał jej, przyjmując inne kryterium. Taka sytuacja w tej sprawie nie wystąpiła. Skoro w sprawie nie zostały zakwestionowane przyjęte przez WSA za podstawę wyrokowania ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne, zatem za bezzasadny należało uznać zarzut zawarty w pkt II lit. c petitum skargi kasacyjnej. Jak wynika bowiem z powyższych ustaleń organy celne skutecznie zakwestionowały zadeklarowaną w przedmiotowych zgłoszeniach celnych wartość celną importowanych towarów. Tym samym w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 29 ust. 1 WKC. W sytuacji uznania za niezasadne zarzutów sformułowanych w pkt II petitum skargi kasacyjnej, nie jest trafny zarzut zawarty w pkt I lit. g tej skargi. WSA oddalając skargę nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa, uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w rozumieniu wskazanym w tym przepisie. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Powołany przepis określa niezbędne elementy jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie podniesiony gdy uzasadnienie nie zawiera wszystkich wymienionych w tym przepisie elementów i gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ppsa). Skarżący, zarzucając naruszenie art. 141 § 4 ppsa, podnosił, że WSA pominął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szereg przepisów koniecznych do zastosowania w sprawie, podczas gdy przedmiot sprawy i podniesione zarzuty wymagały zastosowania i dokonania subsumcji szeregu przepisów. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący uchybienia art. 141 § 4 ppsa upatruje w pominięciu przepisów WKC i RWKC, w tym załącznika nr 23 do RWKC. Otóż WSA nie odnosił się do wskazywanego załącznika nr 23 i wprost nie wyartykułował przepisu art. 151 ust. 1 RWKC, jednak uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy zważywszy na zakres rozważań i ocen prawnych, które WSA przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia w kontekście przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Kasator nie wyjaśnił przy tym, do jakich to istotnych zarzutów zawartych w skargach WSA się nie odniósł i jakie to ewentualne uchybienie miałoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w dostatecznym stopniu wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia. Podkreślenia wymaga, że wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze, jeśli argumentacja sądu przesądza łącznie o ich bezzasadności (por. wyrok NSA z 30 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 795/05). Dodać także należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa nie może być uwzględniony z powodu niedostatków uzasadnienia wyroku, jeżeli możliwa jest jego kontrola. Z przyczyn wyżej wskazanych skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).