III FSK 4019/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1239/20 w sprawie ze skargi J. B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 26 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. uchyla zaskarżone postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 26 sierpnia 2020 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Prezydenta Miasta B. z dnia 21 lipca 2020 r. nr [...]; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz J. B. kwotę 739 (słownie: siedemset trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1239/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 26 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki do zastosowania art. 262 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), tj. wezwanie zostało skierowane do właściwej osoby, a skarżący nie udzielił odpowiedzi na wezwanie organu. Skarżący swoim zachowaniem wypełnił zatem znamiona "bezzasadnej odmowy" udzielenia wyjaśnień w rozumieniu art. 262 § 1 pkt 2 O.p. W zakresie wysokości nałożonej kary w kwocie 1.000 zł Sąd stwierdził, że organ podatkowy ustalając wysokość kary porządkowej dochował zasady adekwatności. Organ podatkowy w dniu 17 czerwca 2020 r. wezwał skarżącego, reprezentowanego przez pełnomocnika K. D., do złożenia wyjaśnień, w jaki sposób i przez kogo w okresie od stycznia 2015 r. do marca 2018 r. użytkowane było pomieszczenie na II piętrze w budynku położonym w B. przy ul. [...] o powierzchni użytkowej 133,40 m2, zajmowane od dnia 1 kwietnia 2018 r. przez N. [...] na Laboratorium Medyczne. Organ wyjaśnił przy tym, że z umowy dzierżawy zawartej pomiędzy podatnikiem a N. [...] z dnia 1 kwietnia 2018 r. wynika, że ów lokal oddany został w dzierżawę N. [...] z przeznaczeniem na Laboratorium Medyczne. Wobec powyższego organ wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień dot. sposobu użytkowania oraz poprzedniego użytkownika tego lokalu w okresie od stycznia 2015 r. do marca 2018 r., co uznał za niezbędne do prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2015-2018. W dniu 2 lipca 2020 r. do organu podatkowego wpłynęło oświadczenie K. D., iż nie reprezentuje P. [...] sp. z o. o. w B. i wszelką korespondencję organ kierować winien na adres spółki. W dniu 6 lipca 2020 r. organ ponowił wezwanie z dnia 17 czerwca 2020 r., kierując je tym razem na adres skarżącego. Ponadto organ zwrócił się o przekazanie informacji, do kiedy K. D. reprezentował P. [...] sp. z o. o. w B., jak też o wskazanie, kto aktualnie reprezentuje spółkę. W odpowiedzi na powyższe podatnik wskazał, że wszelkie okoliczności dotyczące reprezentowania spółki przez pełnomocników zawarte są w dokumentach znajdujących się w aktach przedmiotowej sprawy, stąd zasadnym byłaby rzetelna analiza tychże, przez co organ uzyska informacje w tej materii. Ponadto podatnik podniósł, że przeznaczenie oraz charakter użytkowania pomieszczenia nie uległy zmianie, co także winno być przez organ zweryfikowane w toku licznych czynności. Postanowieniem z dnia 21 lipca 2020 r. organ podatkowy nałożył na skarżącego, karę porządkową w wysokości 1.000 zł. W ocenie Sądu pierwszej instancji jedynie wyjaśnienie drugiej kwestii mogło mieć wpływ na prawidłowość określenia wysokości zobowiązań spółki w podatku od nieruchomości za lata 2015-2018. WSA przyznał rację, że w zakresie wskazania do kiedy działał pełnomocnik K. D. organ podatkowy posiadał wyłączną kompetencję do określenia, jaki skutek miało złożenie przez tę osobę pisma z dnia 23 czerwca 2020 r., w którym oświadczał, że nie reprezentuje spółki. Ocenę tą organ winien bowiem dokonać w kontekście art. 138i § 2 O.p., nie zaś wzywać skarżącego do wskazania do kiedy osoba ta była pełnomocnikiem spółki. W odpowiedzi na wezwanie w odniesieniu do faktu zajmowania nieruchomości przed 1 kwietnia 2018 r., skarżący w piśmie z dnia 15 lipca 2020 r. wskazał, że "przeznaczenie oraz charakter użytkowania ww. pomieszczeń nie uległy zmianie", co powinno być przez organ zweryfikowane w toku licznych czynności. Tu WSA zgodził się z organem, że skarżący swoim zachowaniem wypełnił znamiona "bezzasadnej odmowy" udzielenia wyjaśnień w rozumieniu art. 262 § 1 pkt 2 O.p. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 262 § 1 pkt 2 O.p. przez jego błędne zastosowanie wyrażające się w zaaprobowaniu nałożenia na skarżącego kary porządkowej, pomimo braku wypełnienia przez niego przesłanki "bezzasadności odmówienia zeznań" statuowanej w tym przepisie. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. art. 155 § 1 w zw. z art. 138i § 2 O.p. przez niewłaściwe uznanie, że wymierzona wysokość kary porządkowej była adekwatna, w sytuacji w której skarżący nie dopuścił się jednego z przewinień, polegających na bezzasadnej odmowie złożenia wyjaśnienia w zakresie wskazania reprezentacji spółki, gdyż nie można było przyjąć, iż wyjaśnienia skarżącego co do tej kwestii mieściły się w zakresie przedmiotowym wezwania, a kara porządkowa była miarkowana w oparciu o rodzaj przewinień przypisanych przez organ skarżącemu. Mając na uwadze podniesione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi z uwagi na okoliczność, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto skarżący wniósł o wstrzymanie wykonania w całości postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 26 sierpnia 2020 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Prezydenta Miasta B. dnia 21 lipca 2020 r. w sprawie nałożenia kary porządkowej w wysokości 1.000 zł. Skarżący stoi na stanowisku, że udzielił precyzyjnej i wyczerpującej odpowiedzi na pytanie organu. Ponadto podnosi, że nałożona na niego kara jest nieadekwatna. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz stosownego zarządzenia Przewodniczącej Wydziału. Zasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 262 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do określonej wysokości. Kara porządkowa jest środkiem dyscyplinującym uczestników postępowania i nie ma charakteru normy prawa karnego. Jest sankcją administracyjną. Norma wynikająca z art. 262 § 1 O.p. ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie. Uchylanie się od obowiązków procesowych jest z jednej strony dotkliwe dla organów podatkowych i dezorganizuje ich pracę, a z drugiej strony prowadzi do przewlekłości postępowania podatkowego. Katalog czynów zagrożonych karami porządkowymi, zawartymi w analizowanym przepisie ma charakter zamknięty, co oznacza iż nie można stosować kar porządkowych do innych czynów niż tam określone, nawet gdyby ich zajście utrudniało prowadzenie postępowania lub hamowało ich tok. Warunkiem wymierzenia kary porządkowej w związku z niedopełnieniem obowiązku określonego w art. 262 § 1 O.p. jest ponadto pouczenie przez organ podatkowy osoby zobowiązanej do jego wykonania o skutkach niezastosowania się do wezwania, w tym o skutkach wynikających z tego przepisu. Przesłanką wymierzenia kary porządkowej z tytułu odmowy złożenia wyjaśnień jest brak uzasadnionej przyczyny odmowy działania. Przy wykładni art. 262 § 1 O.p. niezbędne jest również odniesienie się do obowiązków organów podatkowych wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a z kolei z art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i doktrynie ugruntowany jest pogląd, że wynikające z tych przepisów obowiązki organów podatkowych nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Jednakże należy wskazać, że zgodnie z art. 122 O.p. to po stronie organu podatkowego spoczywa inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego. Temu celowi służy m.in. instytucja wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Powołane powyżej przepisy procedury podatkowej i inkwizycyjny model tego postępowania oznaczają, że organ podatkowy ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, niezależnie od tego, czy służy on udowodnieniu tez korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. Powinność złożenia określonych dokumentów i wyjaśnień może wynikać z sytuacji, w której określone dowody niezbędne są do udowodnienia tez, na które powołuje się strona, a te są w jej dyspozycji i od przedłożenia tych dowodów uzależnione jest uznanie racji strony w drodze wydania decyzji podatkowej. W celu przymuszenia strony do określonego zachowania się w postępowaniu podatkowym ustawodawca wyposażył organ podatkowy w środek dyscyplinujący, jakim jest kara porządkowa. Wezwanie strony do określonego zachowania się w postępowaniu podatkowym winno być podyktowane koniecznością wyjaśnienia konkretnego stanu faktycznego. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada tylko podatnik i nie może on samodzielnie decydować o tym, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. Organ podatkowy ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania dowodu, czy informacji będących w jej posiadaniu lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, na żądanie organu. W sytuacji natomiast gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, bądź ignoruje je, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 O.p. kara porządkowa (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2012 r., II FSK 198/12). W orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie ugruntował się pogląd, że niedopuszczalne jest zastępowanie zeznań strony (także składanych na piśmie) żądaniem złożenia przez nią wyjaśnień. Wyjaśnienia nie mogą bowiem służyć obejściu prawa uzależniającym przesłuchanie strony od jej zgody. Wyjaśnienia nie mogą zastępować zeznań, a wezwanie do ich złożenia, kierowane w trybie art. 155 § 1 O.p. nie może być głównym instrumentem służącym do odtworzenia stanu faktycznego. Wyjaśnienia mogą co najwyżej wspomagać ustalenia stanu faktycznego, nie mogą natomiast zastępować postępowania dowodowego. Podkreślenia wymaga jednak, że wyjaśnienia składane organowi podatkowemu przez stronę postępowania podatkowego, w formie pisemnej czy ustnej, stanowią przekaz informacyjny zgodny z wolą przekazującego, niezależnie od tego, czy wynikają z jego własnej inspiracji, czy też są odpowiedzią na wezwanie organu podatkowego (por. wyrok NSA z 10 października 2018r., II FSK 3241/16). Przyjęty w zaskarżonym wyroku stan faktyczny dla skarżącego był bezsporny, co oznacza, że obecnie NSA jest nim związany. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że zachowanie skarżącego wypełniło dyspozycję art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Odpowiedź na wezwanie do złożenia wyjaśnień, w jaki sposób i przez kogo w okresie od stycznia 2015 roku do marca 2018 r. użytkowane było pomieszczenie usytuowane na II piętrze w budynku położonym w B. przy ul. [...] o powierzchni użytkowej 133,40 m2 zajmowane od dnia 1 kwietnia 2018 r. przez N. [...] na Laboratorium Medyczne; w postaci wskazania, że ""przeznaczenie oraz charakter użytkowania ww. pomieszczeń nie uległy zmianie", co powinno być przez organ zweryfikowane w toku licznych czynności"; nie mogła stanowić przesłanki do nałożenia kary porządkowej z art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Taka odpowiedź mieściła się w granicach zrozumiałego przekazu, że dane nie zmieniły się w czasie. Inną kwestią jest to, czy odpowiedź odzwierciedla rzeczywistość, jednak jakakolwiek by nie była, to stan faktyczny istotny dla sprawy ostatecznie należy do zweryfikowania przez organ w postępowaniu wyjaśniającym. Zatem w sprawie, wbrew temu, co przyjął Sąd pierwszej instancji skarżący nie odmówił złożenia wyjaśnień. Udzielając odpowiedzi w podanej formie, dokonał w terminie złożenia wyjaśnień, co nie pozwoliło na nałożenie kary porządkowej, o jakiej mowa w art. 262 § 1 O.p. i co czyni zasadnym zarzut postawiony w skardze kasacyjnej, naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 262 § 1 pkt 2 O.p. przez jego błędne zastosowanie. To czyni zasadnym pozostawienie bez oceny zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. art. 155 § 1 w zw. z art. 138i § 2 O.p., który argumentowanego tak, że wymierzona wysokość kary porządkowej nie była adekwatna Adekwatność wysokości kary porządkowej do czynu bądź zaniechania, może być brana pod uwagę jedynie w przypadku zasadności kary. Mając na uwadze trafność podniesionego zarzutu skutecznym był wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Uznając, że WSA przyznał rację skarżącemu, że w zakresie wskazania do kiedy działał pełnomocnik K. D. organ podatkowy posiadał wyłączną kompetencję do określenia, jaki skutek miało złożenie przez tę osobę pisma z dnia 23 czerwca 2020 r. i nie powinien wzywać skarżącego do wskazania do kiedy osoba ta była pełnomocnikiem spółki; NSA stwierdza, że negatywna ocena obu podstaw faktycznych przyjętych przez organ do wymierzenia kary porządkowej spowodowała, że całkowicie bezzasadnym stało się orzekanie w przedmiocie ukarania skarżącego za wskazywane zachowanie. To z kolei czyni koniecznym usunięcie z obrotu prawnego zarówno postanowienia pierwszej jak i drugiej instancji (art. 135 p.p.s.a.) Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz postanowienia organu drugiej i pierwszej instancji w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800). Mirella Łent Krzysztof Winiarski Paweł Borszowski