I FSK 416/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. Sp. z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 291/15 w sprawie ze skargi O. Sp. z o. o. z siedzibą w L. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 27 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2014 r. postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) zarządzić zwrot ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na rzecz O. Sp. z o.o. z siedzibą w L. kwoty 100 (sto) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi. UZASADNIENIE Wyrokiem z 17 listopada 2015 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 291/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Spółki z o.o. O. z siedzibą L. (Spółka) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (Naczelnik) z 27 października 2014 r., nr [...], którym organ ten przedłużył Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu, deklarację VAT-7 za wrzesień 2014 r. Spółka złożyła 3 października 2014 r. Wykazała w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 187.321 zł. W toku kontroli podatkowej organ ustalił, że w rozliczeniu swego zobowiązania podatkowego Spółka wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów za 1.019.857,00 zł oraz wewnątrzwspólnotowe nabycia za 921.602,00 zł. Jeden z dostawców oleju dla Spółki zaprzestał wykonywania czynności opodatkowanych we wrześniu 2011 r., a wobec innych kontrahentów Naczelnik wystąpił do właściwych urzędów skarbowych o przeprowadzenie kontroli. Jednym odbiorcą dostaw Spółki był z kolei podmiot zagraniczny – austriacka spółka O. GmbH. Konieczność zebrania informacji na temat wszystkich tych podmiotów i dowodów legła u podstaw postanowienia Naczelnika o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił wystosowanego przez Spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa, co stało się przyczyną wniesienia skargi do WSA w Poznaniu. Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) przez niewskazanie konkretnych przyczyn przedłużenia terminu do zwrotu oraz błędy w dotychczas przyjętych ustaleniach faktycznych. Oddalając tę skargę Sąd uznał, że organ nie naruszył art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W sprawie zaistniała przesłanka przedłużenia terminu zwrotu z tego przepisu, jaką jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Organ uznał za konieczne zweryfikowanie sytuacji kontrahentów Spółki i tego, który zaprzestał działalności opodatkowanej, i kontrahenta austriackiego. Dodał przy tym, że art. 87 ust. 1 i 2 krajowej ustawy o VAT znajduje umocowanie w art. 183 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od towarów i usług (Dz.U.UE L 06.347.1). Wskazał też na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2004 r. w sprawie o sygn. akt K 16/07, zgodnie z którym art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zdanie drugie, jest zgodny z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Spółka zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie prawa procesowego – art. 134 § 1 w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") polegające na nieusunięciu naruszenia prawa popełnionego przez organ, jakim było naruszenie art. 217 § 2 , art. 210 § 4, art. 219 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2015 r.poz.613 ze zm.) oraz naruszenie prawa materialnego – art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Zgodnie z art. 189 P.p.s.a jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. 24 października 2016 r. NSA wydał w sprawie o sygn. akt I FPS 2/16 uchwałę, w której stwierdził, że "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177,poz. 1054, z późn. zm.) w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dni 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z póżn. zm.), na które przysługuje skarga do sadu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.)". Uchwała ta, której ani organ, ani Sąd nie mogli znać w chwili orzekania, bo jej jeszcze nie było, wiąże z mocy art. 269 § 1 P.p.s.a, zgodnie z którym jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie oddziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawi powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Związanie składów sądów administracyjnych uchwałą NSA powoduje, że nie mogą one orzekać wykładając interpretowany w uchwale przepis inaczej, niż uczynił to NSA. Mając na uwadze treść powołanej tu uchwały, którą skład NSA rozpoznający niniejszą sprawę podziela, stwierdzić należy, że na zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie przysługuje zażalenie. Jest to zatem postanowienie, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 2 §.P.p.s.a. Zgodnie natomiast z art. 52 § 1 w zw. z § 2 P.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawi; przez wyczerpanie środków zaskarżenia rozumie się sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, między innymi taki jak zażalenie. W zaskarżonym do WSA postanowieniu organ zawarł pouczenie o możliwości złożenia skargi do sądu administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa. Kierując się tym pouczeniem Spółka nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi i z tej przyczyny Sąd I instancji jej powinien był uznać skargę za niedopuszczalną i odrzucić ją na mocy art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. Ponieważ Sąd I instancji nie uczynił tego Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie pozostało nic innego, jak, zgodnie z art. 189 P.p.s.a., uchylić zaskarżony wyrok i odrzucić skargę. Wracając do pouczenia zawartego w zaskarżonym do WSA postanowieniu stwierdzić należy, że w powołanej tu uchwale NSA znalazł się następujący passus "... w imię zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 Ordynacji podatkowej) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa ( w trybie art. 52 § 3 P.p.s.a.) jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (...) do rozpoznania". Orzeczenie o zwrocie wpisu sądowego od skargi uzasadnia art. 232 § 2 P.p.s.a.