I GSK 2582/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Rafał Batorowicz Protokolant Ewa Babik po rozpoznaniu w dniu 23 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 6 września 2005 r. sygn. akt III SA/Wr 87/04 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lutego 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 6 września 2005 r., III SA/Wr 87/04 oddali skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lutego 2004 r., Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w dniu [...] listopada 2003 r. J. K. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu samochód marki Mercedes 208 D, rok produkcji 1995, o poj. silnika 2299 cm3, deklarując dla niego kod PCN 8704 21 99 9, obejmujący pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Na skutek rewizji celnej oraz kontroli dokumentów Naczelnik Urzędu Celnego w O. zakwestionował podaną przez stronę taryfikację towaru i wszczął postępowanie w sprawie określenia długu celnego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. organ ten uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej i dokonał wymiaru należności podatkowych - tj. podatku akcyzowego oraz podatku VAT. Organ zaliczył towar do kodu PCN 8703 obejmującego pojazdy samochodowe i inne pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo - towarowymi. Orzekając w sprawie odwołania Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji. Orzekając w sprawie WSA we W. stwierdził, że przedmiotowej sprawie nie był sporny stan faktyczny, w tym cechy i możliwe zastosowanie samochodu będącego przedmiotem importu. Organ celny i strona zgadzały się co do tego, że samochód ten może służyć zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Nie było między stronami sporu także co do tego, że na określenie należności z tytułu akcyzy i VAT ma wpływ ustalenie kodu taryfowego (PCN) importowanego towaru. Strony różniły się natomiast poglądami na to, czy fakt zakwalifikowania przedmiotowego pojazdu w tzw. "karcie pojazdu" (wydanej przez Starostwo Powiatowe w B.), a także w "książce pojazdu" (stwierdzającej dopuszczenie pojazdu do ruchu - tłumaczenie z jęz. niemieckiego) jako samochód ciężarowy oraz w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym - jako samochód ciężarowo-osobowy, powinien przesądzać o kwalifikacji taryfowej tego pojazdu jako pojazdu do przewozu towarów, a w konsekwencji o zwolnieniu od podatku akcyzowego i wymiarze podatku VAT. Rozstrzygając o klasyfikacji taryfowej przedmiotowego samochodu Dyrektor Izby Celnej we W. trafnie podnosił, że podstawą zakwalifikowania towaru do określonego kodu są postanowienia Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących integralną jej część. Dokonując przyporządkowania przedmiotowego pojazdu do kodu Taryfy 8703 organ celny trafnie powołał się na regułę 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą klasyfikacji taryfowej dokonuje się na podstawie brzmienia pozycji oraz uwag do sekcji i działów. Pozycja 8704 Taryfy celnej obejmuje "pojazdy mechaniczne do przewozu towarów", a do poz. 8703 należy zaliczać samochody i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-bagażowymi i wyścigowymi. Zdaniem Sądu, z przytoczonego brzmienia tytułów odpowiednio pozycji 8703 i 8704, a także w świetle uwag do tych pozycji, można wywieść wniosek, że przyporządkowanie konkretnego pojazdu do określonej pozycji Taryfy celnej dokonuje się z uwzględnieniem jego przeznaczenia. O ile jednak nie budzi wątpliwości, że pozycja 8704 dotyczy samochodów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz towarów, o tyle do pozycji 8703 można zaliczać nie tylko samochody stricte osobowe, ale także takie, które służą do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wynika to wprost z opisu poz. 8703, uwzględniającego samochody osobowo-bagażowe oraz z uwagi do tej pozycji, wyjaśniającej pojęcie samochodu osobowo-bagażowego poprzez wskazanie, że jego wnętrze może służyć zarówno do przewozu osób (nie więcej niż 9), jak i towarów, (przy czym, w odróżnieniu od ustawy 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz. U z 2003 r., Nr 58, poz. 515 ze zm.), Taryfa celna nie uzależnia możliwości zaliczenia pojazdu do samochodów osobowych od tego, czy poza przewozem osób pojazd taki może służyć jedynie do transportu bagażu tych osób, ale wskazuje na możliwość transportu wszelkich towarów). Biorąc pod uwagę kryterium "zasadniczego" przeznaczenia, problem z przyporządkowaniem danego pojazdu do jednej z ww. pozycji Taryfy celnej może dotyczyć zwłaszcza samochodów, które mogą w podobnym stopniu być przydatne do przewozu osób, co do przewozu towarów - na co wskazywał w zaskarżonej decyzji organ celny. Sama Taryfa celna oraz uwagi do poszczególnych jej pozycji i działów nie zawierają zarazem jednoznacznych wskazówek co do tego, jakie cechy lub okoliczności winny przesądzać w takim wypadku o uznaniu pojazdu za przeznaczony "zasadniczo do przewozu osób" lub zakwalifikowaniu go do pojazdów do przewozu towarów. W przedmiotowej sprawie, w powoływanym przez stronę skarżącą jako główny dowód (mający świadczyć o nietrafnej klasyfikacji taryfowej spornego samochodu w zaskarżonej decyzji) zaświadczeniu o przeprowadzanym badaniu technicznym pojazdu sporny pojazd określono jako ciężarowo-osobowy, natomiast w dokumencie identyfikacyjnym nr [...] oraz w karcie pojazdu, jako samochód ciężarowy. Niekwestionowany przez żadną ze stron opis pojazdu pozwala przyjąć, że istotnie spełniał on warunki zakwalifikowania go wg Prawa o ruchu drogowym do pojazdów ciężarowych, a konkretnie - ciężarowo osobowych. Tym samym w pełni odnoszą się do tego pojazdu powyższe uwagi dotyczące potencjalnych możliwości zaliczenia go do różnych pozycji Taryfy celnej. Sąd zgodził się z Dyrektorem Izby Celnej we W., że z opublikowanych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej decyzji klasyfikacyjnych nr 23, 24 i 25, podjętych na 22 Sesji Komitetu Zharmonizowanego wynikało, iż o zaliczeniu do pozycji 8703 lub 8704 samochodu o podobnej do objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym konstrukcji (typu pick-up) i wykończeniu części pasażerskiej, decydowała proporcja pomiędzy ładownością części pasażerskiej i towarowej pojazdu. Samochody, których ładowność części towarowej stanowiła przeważającą część całkowitej jego ładowności zaliczono do poz. 8704, natomiast w przypadku przewagi części pasażerskiej w całkowitej ładowności pojazdu, zaliczany był on do pozycji 8703 - co każe przyjąć, że wówczas był on traktowany jako przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a nie towarów. Nie można się przy tym zgodzić z zarzutem strony skarżącej, iż nawet przy zastosowaniu kryterium proporcji ładowności spornego pojazdu nie można uznać za przeznaczony do przewozu osób, gdyż miejsca kierowcy nie powinno się uwzględniać przy obliczaniu ładowności części pasażerskiej. Ze wskazanych decyzji, a także z uwag zawartych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, a nawet z definicji formułowanych przez powołaną ustawę Prawo o ruchu drogowym, jednoznacznie wynika, że we wszystkich przypadkach, w których dopuszczalna (lub minimalna) ilość przewożonych osób decyduje o zaliczeniu pojazdu do danej pozycji lub kategorii, w liczbie tej należy uwzględniać kierowcę pojazdu. W przedmiotowej sprawie w następstwie zmiany taryfikacji towarowej organ celny zastosował wobec spornego pojazdu stawkę akcyzy 65%, przewidzianą dla samochodów osobowych, co w konsekwencji wpłynęło także na wymiar podatku VAT. W przedmiotowej sprawie, skoro organ celny zasadnie - w opinii Sądu - zaliczył sporny pojazd do samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, objętych kodem PCN 8703 33 90, to należy uznać, że prawidłowo uznał, iż pojazd ten podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jako jeden z przykładów samochodu osobowego w rozumieniu PKWiU, klasyfikowanego tamże w grupie 34.10.02. J. K. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. do ponownego rozpoznania. Skargę kasacyjną oparł na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu prawa celnego, polegającą na przyjęciu za słuszne stanowiska Organu celnego kwalifikującego samochód ciężarowy Mercedes 206 D jako samochód osobowy poprzez zastosowanie niewłaściwego kodu towarowego i opisu towaru, nie uznając za prawidłowe wnioskowanie o uznanie za prawidłowe zgłoszenie celne skarżącego w części dotyczącej kodu towaru, tj. PCN 870421999 i opisu towaru, tj. samochód ciężarowy i określenie kwoty cła, podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług VAT jak dla samochodu ciężarowego. Dyrektor Izby Celnej we W. skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, domagając się jej oddalenia i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, który musi odpowiadać wymogom, o których mowa w art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.". Powinna więc zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie oraz wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.). Zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, wyrażona w art. 183 § 1 p.p.s.a., oznacza, że sąd kasacyjny nie bada trafności ustaleń faktycznych, poczynionych w zaskarżonym wyroku, jeżeli skarżący nie zarzucił w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., że przy ich dokonywaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania. Z braku powołania się na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd musi uznać ustalenia faktyczne przyjęte przez WSA za wiarygodne i na tej podstawie faktycznej ocenić zasadność naruszenia przepisów prawa materialnego. Skarga kasacyjna J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego "przez błędną wykładnię przepisu prawa celnego", a więc opiera się na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zdaniem skarżącego błędna wykładnia (notabene niesprecyzowanego w petitum skargi) "przepisu prawa celnego" miała polegać na "przyjęciu za słuszne stanowiska Organu celnego kwalifikującego samochód ciężarowy Mercedes 206 D jako samochód osobowy poprzez zastosowanie niewłaściwego kodu towarowego i opisu towaru, nie uznając za prawidłowe wnioskowanie o uznanie za prawidłowe zgłoszenie celne skarżącego w części dotyczącej kodu towaru, tj. PCN 870421999 i opisu towaru, tj. samochód ciężarowy". Tak sformułowanego zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię nie można uznać za prawidłowe przytoczenie podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Należy bowiem zauważyć, że ani w petitum skargi kasacyjnej, w której ogólnikowo zarzuca się naruszenie "przepisu prawa celnego", ani w treści uzasadnienia, w którym zarzuca się naruszenie prawa materialnego "w zakresie błędnej kwalifikacji taryfy celnej jw.", skarżący ani nie wskazał żadnego konkretnego przepisu (lub przepisów, z których wynikałaby jakaś norma) prawa materialnego, co do którego Sąd I instancji miałby dokonać błędnej wykładni, ani nie wskazał, na czym miała polegać dokonana przez Sąd I instancji błędna wykładnia oraz jaka powinna być, według skarżącego, wykładnia prawidłowa. Tak postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia – bliżej nieokreślonego – prawa materialnego przez błędną jego wykładnię w istocie całkowicie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przeprowadzenie instancyjnej kontroli zaskarżonego wyroku, gdyż Sąd ten, będąc związany granicami skargi (art. 183 § 1 p.p.s.a)., nie jest uprawniony do tego, by snuć domysły, jaki konkretnie przepis (czy też normę) prawa materialnego skarżący miał na myśli i zgadywać, na czym miała polegać dokonana przez Sąd I instancji błędna wykładnia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący polemizuje głównie z ustaleniami organów celnych i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przeciwstawiając im własne ustalenia i własne oceny. Twierdzi między innymi, że z przedstawionej przez niego dokumentacji będącej w aktach sprawy, jak również z przeprowadzonych oględzin samochodu sprowadzonego na polski obszar celny wynika, iż "żadną miarą nie można go kwalifikować jako samochód osobowy" i zarzuca, że "mimo tak oczywistego stanu faktycznego" WSA zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę, podzielając tym samym stanowisko organu celnego – które skarżący uważa za sprzeczne z postanowieniami prawa celnego. Tymczasem argumenty te wskazują, że skarżący w rzeczywistości zmierza do zakwestionowania ustaleń faktycznych, które poczynił Sąd I instancji i na których oparł swoje rozstrzygnięcie. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie został zatem przez skarżącego właściwie uzasadniony, a wszystkie użyte w skardze kasacyjnej argumenty sprowadzają się w istocie do podważenia ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu przed organami celnymi i zaaprobowanych przez Sąd I instancji. Aby jednak skutecznie zakwestionować przyjęty stan faktyczny konieczne jest podniesienie w podstawach skargi kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Dopiero wtedy bowiem Naczelny Sąd Administracyjny może odnieść się do zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych. Skoro jednak strona skarżąca nie postawiła zarzutu naruszenia prawa procesowego, to Sąd nie mógł tak sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego zbadać i ich uwzględnić. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.