II FSK 1025/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Andrzej Grzelak, Jan Rudowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Go 664/05 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, decyzji w sprawie ulgi z tytułu wykształcenia ucznia oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Go 664/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...]nr [...] w przedmiocie uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji w sprawie ulgi z tytułu wykształcenia uczennicy. 2. Rozstrzygniecie to zapadło w następującym ustalonym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: M. K. pismem z dnia [...] wniosła o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennicy M. M. w zawodzie kucharz. Składając wniosek o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych podatniczka przedłożyła m.in.: dyplom mistrza w zawodzie kucharz z dnia 15 lipca 1996 r. wydany przez Ośrodek Szkolenia Zawodowego w Ż. prowadzony przez W. M. oraz świadectwo ukończenia kursu pedagogicznego. Decyzją z dnia [...], nr [...] Urząd Skarbowy w Ż. przyznał stronie ulgę uczniowską z tytułu wyszkolenia uczennicy w kwocie 5.122 zł. Decyzja powyższa stała się ostateczna wobec nie złożenia odwołania. Postanowieniem z dnia [...]., nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji wznowił postępowanie w sprawie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.). W wyniku przeprowadzonego postępowania w dniu [...]. wydał decyzję, nr [...], uchylającą w całości decyzję z dnia [...] i odmawiającą przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia uczennicy M. M.. Wskazano, że dyplom mistrza w zawodzie kucharz z dnia 15 lipca 1996 r. został wydany przez ośrodek, który nie posiadał do tego uprawnień, czyli z naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3. W skardze na do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim podatniczka podniosła, że dyplom mistrza w zawodzie kucharz otrzymała w dniu 15 lipca 1996 r. po ukończeniu kursu w Ośrodku Szkolenia Zawodowego w Ż. prowadzonym przez W. M.. W związku z tym uważa, że posiadała wszelkie uprawnienia instruktora praktycznej nauki zawodu. Jednocześnie wyjaśniła, że wykonywała zawód gastronoma od 1960. Spełniła zatem wszystkie wymagane przepisami prawa przesłanki dające jej podstawy do ubiegania się o ulgę uczniowską, którą zresztą w 1999 r. otrzymała. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim powołując się na treść § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479, dalej: rozporządzenie), wskazał, że dowodem potwierdzającym posiadanie kwalifikacji, od których uzależnione było uzyskanie ulgi, był dyplom mistrza w zawodzie lub świadectwo ukończenia szkoły średniej o tym samym kierunku. Przy czym podatnik powinien spełniać te wymogi już w dniu rozpoczęcia przez ucznia nauki zawodu. Warunku tego jednakże zdaniem sądu pierwszej instancji skarżąca nie spełniła, organy bowiem nie kwestionowały posiadanego przez podatniczkę dyplomu ukończenia kursu pedagogicznego a nie uznały przedstawionego przez nią dyplomu mistrza w zawodzie kucharza. Wskazano, że pismem z dnia 17 stycznia 2002 r. Lubuskie Kuratorium Oświaty Delegatura w Zielonej Górze wynikało, że W. M. nie miał uprawnień do przeprowadzenia egzaminów kwalifikacyjnych oraz nadawanie tytułów mistrza w zawodzie albowiem Kuratorium Oświaty nie powołało przy prowadzonym przez W. M. Ośrodku Szkolenia Zawodowego w Ż. państwowych komisji egzaminacyjnych do nadawania tych tytułów. W konsekwencji dyplom uzyskany przez podatniczkę nie był wystawiony przez komisję powołaną przez Kuratorium Oświaty, nie został więc on wystawiony przez jednostkę do tego upoważnioną, tym samym nie posiada on atrybutu dokumentu urzędowego, potwierdzającego posiadane kwalifikacje. Podniesiono także, że dopiero w skardze do WSA podatniczka wskazała, iż posiada tytuł technika, jednakże nie wyjaśniła jakiego kierunku ani nie dołączyła do skargi dokumentu potwierdzającego tą okoliczność. W konsekwencji WSA w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że organy podatkowe prawidłowo wznowiły postępowanie podatkowe w sprawie przyznania ulgi uczniowskiej i odmówiły jej tej ulgi. 5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa procesowego a w szczególności: - art. 133 §1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, dalej: p.u.s.a.) w zw. z § 5 rozporządzenia poprzez nieuwzględnienie ujawnionego w toku postępowania faktu iż skarżąca posiadała średnie wykształcenie techniczne a tym samym wymagane uprawnienie do szkolenia uczniów, co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji niezgodnej z prawem. - art. 141 § 1 pkt. 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia orzeczenia w sposób uniemożliwiający zweryfikowanie prawidłowości toku rozumowania sądu polegające na niewłaściwym uzasadnieniu wyroku, jego podstawy prawnej i nie przytoczenie odpowiednich przepisów prawa, - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a. polegające na nie uwzględnieniu nowych dowodów, które istniały w dniu podjęcia czynności, a nie były znane organowi co skutkowało wadliwymi ustaleniami stanu faktycznego i wydaniem decyzji, która winna zostać uchylona. W związku z tak postawnymi zarzutami wniesiono o zmianę orzeczenia poprzez uchylenie przedmiotowej decyzji ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy stronami postępowania sprowadzał się do oceny czy podatniczka posiadała uprawnienia instruktora praktycznej nauki zawodu a w konsekwencji czy mogła skorzystać z ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennicy w zawodzie kucharz. Odnosząc się zatem do postawionych przez skarżącą zarzutów w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 1 pkt. 4 p.p.s.a., co do prawidłowości sporządzenia orzeczenia. Jak wynika z treści tej regulacji uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy powinno obejmować relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed sądem administracyjnym. Ta część uzasadnienia wyroku powinna obejmować te kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego podania pozostałych zagadnień, stanowiących kolejne elementy uzasadnienia wyroku (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 795/05, niepubl.). Odnosząc zatem powyższe do treści uzasadnienia sądu pierwszej instancji uznać należy, że sąd spełnił wymogi stawiane przez powyższy przepis. Uzasadnienie zawiera bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, stanowiska stron oraz zarzutów skargi jak też prawidłową podstawę prawną oraz jej uzasadnienie. Sąd pierwszej instancji wskazuje na podstawie jakich przepisów orzekał i dlaczego akurat te przepisy miały w sprawie zastosowanie. Ponadto należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie tego przepisu nie wskazuje w jaki konkretny sposób sąd go naruszył, tzn. nie wskazuje jakich przepisów sąd nie powołał, czyjego stanowiska nie zawarł czy też na czym miało by polegać nieuzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie można zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej ogólnikowo tylko wskazać, że sąd pierwszej instancji naruszył ten przepis, nie wskazując w sposób szczegółowy na czym to naruszenie polegało. Należy bowiem zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów lub też formułowania domysłów w zakresie tego, na jakiej podstawie została oparta skarga kasacyjna, jakiego dotyczy przepisu i jakie jest uzasadnienie stawianych zarzutów. (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 741/05, niepubl.). Dlatego też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro uzasadnienie sądu pierwszej instancji spełniało wymagania art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można było uznać postanowionego zarzutu za usprawiedliwiony. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 133 §1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. art. 1 p.u.s.a. w zw. z § 5 rozporządzenia poprzez nieuwzględnienie ujawnionego w toku postępowania faktu iż skarżąca posiadała średnie wykształcenie techniczne, a tym samym wymagane uprawnienie do szkolenia uczniów, co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji niezgodnej z prawem oraz zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a, należy wskazać, iż oba one dotyczą tej samej kwestii tj. tytułu technika. Oba one także zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strony sąd pierwszej instancji pomimo powzięcia informacji, że skarżąca posiada dyplom technika nie wyjaśnił tej okoliczności. Należy zatem wskazać po pierwsze, że fakt, iż skarżąca posiada dyplom technika został podniesiony dopiero na etapie postępowania przed wojewódzki sądem administracyjnym, a po drugie nic z tego nie wynika skoro skarżąca nie wskazała jakiego kierunku jest to dyplom. Słusznie zatem zauważa sąd pierwszej instancji, że zgodnie z § 5 rozporządzenia kwalifikacje do zajmowania stanowiska nauczyciela praktycznej nauki zawodu w szkołach zasadniczych i średnich zawodowych, a także w szkołach zawodowych i policealnych ma również osoba, która posiada świadectwo dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej odpowiedniego kierunku. Skoro zatem skarżąca nie wykazała ani na etapie postępowania przed organami podatkowymi ani przed sądem, że posiada tytuł technika związany z zawodem, którego będzie nauczać to nie spełnia ona wymogów ustawowych. Osoba szkoląca, dysponująca świadectwem dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej, lecz innego kierunku niż zawód nauczany w ramach praktycznej nauki zawodu - nie spełnia ustawowego warunku w zakresie posiadania niezbędnych kwalifikacji zawodowych (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2001 r., sygn. akt SA/Sz 12/00, nie publ.). W konsekwencji zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można było uznać postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu za zasadny, tym bardziej, że skarżąca nawet przedmiotowego dyplomu nie okazała, dają możliwość, chociażby w tym zakresie zweryfikowania swoich twierdzeń. W związku z tym nie można przyjąć by gołosłowne twierdzenia mogły mieć wpływ na ocenę prawidłowości postępowania przed organami podatkowymi w tym postępowania. Z tych względów zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, zaś przedstawione w niej zarzuty nie podważył wydanego zgodnie z przepisami prawa wyroku sądu pierwszej instancji. Z wyżej przytoczonych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.