I SA/Bd 515/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 grudnia 2020r. sprawy ze skargi ,,O." Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] maja 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił "O. " Sp. z o.o. (Skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2010 r. do kwietnia 2011 r. oraz wysokość kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od września 2011 r. do listopada 2011 r. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 16 lutego 2016 r. o sygn. akt I SA/Bd 957/15 oddalił skargę. Powyższe orzeczenie zostało zaskarżone przez Skarżącą do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 1127/16 oddalił skargę kasacyjną. W związku z powyższym, orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2016 r. o sygn. akt I SA/Bd 957/15 stało się prawomocne z dniem 27 kwietnia 2018 r. W dniu [...] stycznia 2020 r. do Izby Administracji Skarbowej w B. wpłynął wniosek Skarżącej z dnia [...] stycznia 2020 r. (nadany w urzędzie pocztowym w dniu [...] stycznia 2020 r.) o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej mając na uwadze wniosek Skarżącej oraz brak przeszkód formalnoprawnych co do dopuszczalności wznowienia postępowania, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2015 r., w celu dokonania oceny zaistnienia przesłanek wskazanych w złożonym wniosku oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Decyzją z dnia [...] marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2015 r. w związku z niestwierdzeniem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. W dniu [...] marca 2020 r. do Izby Administracji Skarbowej w B. wpłynęło pismo Skarżącej z dnia [...] marca 2020 r., w którym Skarżąca wniosła o "uzupełnienie postępowania dowodowego". Kwestionując zasadność rozstrzygnięcia dokonanego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w decyzji z dnia [...] marca 2020 r. pismem z dnia [...] kwietnia 2020 r., wniesionym w terminie ustawowym, Skarżąca złożyła odwołanie. Po rozpoznaniu sprawy w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że ze złożonego odwołania wynika, że w ocenie Spółki tezy postawione w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. mają odniesienie do przedmiotowej sprawy. Tymczasem organ podatkowy doszedł do przekonania, iż powoływany wyrok TSUE nie ma wpływu na odmienne niż dokonane decyzją ostateczną rozstrzygnięcie sprawy. W myśl przepisu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Organ podał, że wznowienie postępowania podatkowego w związku z orzeczeniem TSUE jest narzędziem zapewnienia efektywności prawu unijnemu. W orzecznictwie z kolei, wskazuje się, że w razie, gdy orzeczenie TSUE ma wpływ na treść decyzji, stanowi to podstawę do wznowienia i dotyczy nie tylko sprawy, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale dotyczy przypadków, gdy orzeczenie TSUE zapadło w innej sprawie, a ma wpływ na treść decyzji – a zatem dotyczy to tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, który był podstawą rozstrzygnięcia. Uchylenie ostatecznej decyzji administracyjnej w trybie art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiące wyjątek od zasady jej trwałości sformułowanej w art. 128 powołanej ustawy wymaga bezspornego ustalenia, że wystąpiła jakakolwiek z wad postępowania szczegółowo wymienionych w art. 240 § 1 powołanej ustawy. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jako organu drugiej instancji, stan faktyczny i realia sprawy, które były podstawą rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-l 89/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- es Vdmhivatal Fellebviteli Igazgatósaga odbiegają znacznie od stanu faktycznego w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Specyfika postępowania i uregulowania prawa węgierskiego dopuszczały bowiem możliwość gromadzenia materiału dowodowego i oparcia ustaleń faktycznych w sposób ograniczający znacznie prawo strony do rzetelnego procesu i obrony, co nie ma miejsca na gruncie Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że polskie regulacje są zupełnie odmienne od uregulowań węgierskich, których dotyczył wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Istota wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-l89/18 Glencore Agriculture Hungary Kft sprowadza się do tego, że prawo do bycia wysłuchanym jest integralną częścią poszanowania prawa do obrony i gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swojego stanowiska w toku postępowania przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji. Zdaniem organu tego prawa strona nie została pozbawiona. W okolicznościach sprawy nie miała miejsca sytuacja rozważana w wyroku, tj. praktyka organu podatkowego polegająca na oparciu ustaleń na dowodach wybranych według przyjętych przez siebie kryteriów i nieudzieleniu do nich dostępu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, mając na względzie powzięcie prawidłowego rozstrzygnięcia organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, umożliwiając stronie czynny udział w postępowaniu, na każdym jego etapie, respektując tym samym naczelne zasady procedury podatkowej wyrażone w Ordynacji podatkowej. Dokonano wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym znaczeniu, że skompletowano materiał dowodowy, dopuszczając wszystkie dostępne dowody, które w istotny sposób miały wpływ na podjęcie przedmiotowych ustaleń. Następnie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów organ podatkowy dokonał oceny poszczególnych środków dowodowych, a z analizy tej wyciągnął wnioski, nie naruszając przy tym dyspozycji przepisów art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Kompletność materiału dowodowego ma charakter zindywidualizowany i obiektywny. Organy podatkowe wyjaśniły stan faktyczny w stopniu wystarczającym do podjęcia zasadnych i prawidłowych ustaleń merytorycznych. Tym samym decyzja ostateczna wydana po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym jest poprawna merytorycznie zarówno pod kątem materialnym jak i proceduralnym, co znalazło również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2016 r. o sygn. akt I SA/Bd 957/15 oraz w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 1127/16. Organ wskazał, że w punkcie 8. uzasadnienia ww. wyroku WSA, Sąd szczegółowo odniósł się do zarzutów Spółki dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy nie zasługują one na uwzględnienie. Z treści powołanego orzeczenia jednoznacznie wynika, że zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddano wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ocenie poddano wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazano bezpodstawność twierdzeń Spółki. W ocenie WSA zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie może zostać uwzględniony. Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że argumentacja organu jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości Sądu. WSA wskazał również, że dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Odnosząc się do zarzutu strony, że organ podatkowy oparł się głównie na zebranym materiale dowodowym od innych organów Sąd wskazał (w punkcie 12. uzasadnienia wyroku), że rozstrzygając przedmiotową sprawę organ opierając się również na materiale dowodowym zebranym w innych postępowaniach nie naruszył wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Organ podał, że również w skardze kasacyjnej od orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2016 r. o sygn. akt I SA/Bd 957/15 Spółka zarzuciła, że organy nie podejmując wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nie przeprowadzając wszystkich niezbędnych czynności dowodowych, a zbierając głównie materiał dowodowy od innych organów (co w ocenie Spółki skutkowało wydaniem decyzji w oparciu o ustalenia innych organów) naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w tym zasady prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów. Oceniając ww. zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania, w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 1127/16, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że był on niezasadny (punkt 2.4. uzasadnienia wyroku). NSA zajął stanowisko również w kwestii prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że ocena organów podatkowych nie niosła cech dowolności (punkt 2.5. uzasadnienia wyroku). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a następnie dokonały oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona – działając w zgodzie z przepisami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że decyzja ostateczna z dnia [...] sierpnia 2015 r. nie podlega uchyleniu z uwagi na niespełnienie przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, gdyż orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma wpływu na treść wydanej w przedmiotowej sprawie decyzji. Żądanie i argumentacja przedstawione w odwołaniu nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, ani obowiązującej procedurze, a przeprowadzone postępowanie w żaden sposób nie narusza przywołanej powyżej tezy z orzeczenia Trybunału. W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał własnych ustaleń, a włączone do materiału dowodowego dokumenty poddał gruntownej analizie w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Ustalenia te zostały dokonane w oparciu o całokształt materiału dowodowego zgromadzonego i ocenionego zgodnie z zasadami zupełności wyrażonej w art. 187 oraz swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonano wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym znaczeniu, że skompletowano materiał dowodowy, dopuszczając wszystkie dostępne dowody, które w istotny sposób miały wpływ na podjęcie ustaleń, poprzez dobór środków dowodowych prowadzących do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Następnie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów organ podatkowy dokonał oceny poszczególnych środków dowodowych, a z analizy tej wyciągnął spójne i logiczne wnioski, nie naruszając przy tym dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyjaśniono wszelkie okoliczności mające istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy, a przeprowadzenie wnioskowanych w treści pisma z dnia [...] marca 2020 r. środków dowodowych nie ujawniłoby nowych okoliczności mających wpływ na zmianę oceny czy też podważenie wiarygodności dokonanych ustaleń faktycznych sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że wznowienie postępowania jest postępowaniem dwuetapowym. W pierwszej fazie organ podatkowy bada, czy podanie o wznowienie dotyczy decyzji ostatecznej, czy wniosła je strona, czy wskazano w nim ustawowe przesłanki wznowieniowe, a także czy został zachowany termin do złożenia podania. Dopiero pozytywne ustalenia w tym zakresie uzasadniają wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie wznowienia, które stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przyczyny wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Podsumowując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie stwierdził wpływu orzeczenia TSUE w sprawie C-189/18 na treść wydanej decyzji ostatecznej, który implikowałby konieczność podjęcia odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej wymienioną decyzją ostateczną, a w konsekwencji uchylenia tej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego Spółka nie dostrzega nadzwyczajnego charakteru postępowania wznowieniowego, które nie może być wykorzystywane do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Tryb wznowienia postępowania nie służy bowiem do ponownego prowadzenia postępowania dowodowego. Reasumując, w ocenie organu podatkowego drugiej instancji, bezpodstawnie Spółka zarzuciła naruszenie przez organ podatkowy przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200a § 1 i 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. W związku z niestwierdzeniem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo dokonał odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2015 r. wydając zaskarżoną decyzję. W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zarzucając naruszenie: 1) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawa, zaufania obywateli do organów Państwa, zasady należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie praw i obowiązków, a nadto poprzez brak zastosowania zasady "in dubio pro tributario" w odniesieniu do rozstrzygania wątpliwości co do poszczególnych – istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy - okoliczności faktycznych, a także w odniesieniu do rozstrzygania wątpliwości co do wykładni przepisów prawa materialnego, 2) art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej jako O.p.) przez błędne uznanie, że w tej sprawie nie zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego, albowiem "stan faktyczny i realia sprawy, które były podstawą rozważań TSUE w sprawie C-189/18 odbiegają znacznie od stanu faktycznego w okolicznościach niniejszej sprawy", gdy tymczasem wnioski płynące z tego orzeczenia mają bezpośrednie zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy, gdyż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 16 października 2019 r. interpretował dyrektywę VAT i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, 3) art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nieprzeprowadzenie wszystkich niezbędnych czynności dowodowych zgłoszonych przez pełnomocnika O. w piśmie z dnia [...] marca 2020 r., 4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, 123§ 1, art. 180, art. 187, art. 188, art 190, art. 191, art. 192, art. 200 a § 1 i 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. art. 235 Ordynacji podatkowej, wobec oparcia ustalonego w sprawie stanu faktycznego na dowodach, które nie mogły być wykorzystane w sprawie, niezapewnienie Spółce czynnego udziału w postępowaniu i naruszenie jej prawa do obrony oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez nie rozważenie całości materiału dowodowego w sprawie, wyciągniecie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, niemających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów oraz przez przyjęcie, że organy podatkowy w niniejszej sprawie wydały decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, podczas gdy postępowanie to było obciążone licznymi i poważnymi wadami, 5) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieuzasadnioną dowolność interpretacji zebranego materiału dowodowego, 6) art. 121 w zw. z art. 2a O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Na wstępie należy wyjaśnić, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Stosowne zarządzenie Przewodniczącego Wydziału o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym zostało wydane [...] listopada 2020 r., znajduje się ono w aktach sprawy (k. 59). Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 1829) począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (§ 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia). Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Kontroli sądu poddana została decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej wydana w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca jako podstawę wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i naruszenie m.in. tego przepisu zarzuca w skardze. Zgodnie z nim w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że "wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową – w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. – zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. (...) w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia" (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 943/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA – wraz z powołanym tam orzecznictwem). Z dotychczasowego przebiegu sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] maja 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2010 r. do kwietnia 2011 r. oraz wysokość kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od września 2011 r. do listopada 2011 r. W następstwie złożonego odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 957/15 oddalił skargę. Powyższe orzeczenie zostało zaskarżone przez Skarżącą do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 1127/16 oddalił skargę kasacyjną. W związku z powyższym, orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 957/15 stało się prawomocne z dniem 27 kwietnia 2018 r. W uzasadnieniu złożonego wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej Skarżący argumentował, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture ma wpływ na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2015 r. W skardze do sądu Skarżąca kwestionuje sposób prowadzenia postępowania przez organy, w wyniku których wydano dla niej decyzję wymiarową. Odnosząc się do istoty spornej kwestii, na wstępie należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z tym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Podany przepis i wynikająca z niego ogólna zasada gwarantuje pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Przepis ten, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków, związanych z możliwością wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z nich jest instytucja wznowienia postępowania, która musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto, ponieważ wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, przesłanki wznowienia podlegają wykładni ścieśniającej (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 626). Nie można przesłankom wznowienia przypisywać szerszego znaczenia niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni funkcję gwarancyjną, pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzupełniająco należy również wskazać, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowionym, organ je prowadzący, może odnieść się do istoty sprawy tylko wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem prawnym, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia wadliwości prowadzonego postępowania. W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przeprowadził analizę i ocenę złożonego wniosku. Odnosząc się do kluczowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 w sprawie Glencore na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2015 r., przede wszystkim należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie. Trybunał oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko zajął Trybunał w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W ocenie Sądu na podważenie sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i w konsekwencji na treść ostatecznej decyzji z [...] sierpnia 2015 r. wydanej wobec Skarżącej nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18, odnoszącym się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec podatnika, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z dnia 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak to już sygnalizowano, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zalegającymi w aktach sprawy. Ponadto Skarżąca w toku postępowania podatkowego miała możliwość zapoznania się z nimi. Należy zauważyć, że na gruncie Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Prawo strony w tym zakresie nie jest ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE, do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Powołany art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz będący jego rozwinięciem art. 200 Ordynacji podatkowej zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie, w której wydano decyzję ostateczną, której uchylenia po wznowieniu postępowania Skarżąca żąda, organy obu instancji wyznaczały stronie termin do wypowiedzenia się odnośnie do zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżącej nie ograniczono też możliwości składania wniosków dowodowych w toku postępowania podatkowego, natomiast jej zarzuty w tym zakresie nie znalazły uznania w toku kontroli dokonanej przez sądy administracyjne obu instancji. Sąd odnosząc wskazania i wytyczne wynikające ze stanowiska TSUE w sprawie C-189/18 Glencore do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, nie podziela zapatrywania Skarżącej co do tego, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia mu wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych, także odległych etapach obrotu, co do których strona nie tylko nie miała wiedzy, ale też nawet pośredniego kontaktu. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych, które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia Skarżącej prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania. Podkreślenia wymaga, że postępowanie organów podatkowych było przedmiotem oceny sądów administracyjnych obu instancji. Wskazać należy na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w prawomocnym orzeczeniu z dnia 27 kwietnia 2018 r. sygn. akt 1FSK 1127/16, którym oddalono skargę kasacyjną Skarżącej zaskarżającą w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 957/15, którym z kolei oddalono skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2015 r. W przywołanym orzeczeniu WSA stwierdził, że: "organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego." Zdaniem Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, iż organy naruszyły przepisy o postępowaniu, przede wszystkim przez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, co za tym idzie – brak jego analizy. Przypomnieć należy, iż zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania, którego charakter ograniczony jest tylko do przesłanek wznowienia, postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Tym samym nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi oparte na naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 czy art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca stawiając powyższe zarzuty nie wskazuje żadnych konkretnych dowodów, do których nie miał dostępu, a skargę swą opiera na argumentach natury ogólnej, koncentrujących się w istocie na konieczności ponownego zebrania materiału dowodowego. Skarżąca wyraża niepewność co do tego, czy włączony materiał dowodowy z innych postępowań jest materiałem kompletnym, bowiem w jej ocenie "stan faktyczny nie został dokładnie ustalony i nie zbadano w sposób jednoznaczny i wyczerpujący kwestii realizacji wewnątrzwspólnotowych transakcji" oraz zarzuca, że nie znała pełnego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach dotyczących swoich kontrahentów (s. 10 skargi). Skarżąca w ocenie Sądu nie wskazała, jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć udzielenie jej dostępu do całości akt spraw postępowań prowadzonych wobec kontrahentów. Skarżąca nie wskazała, jaki zarzucane przez nią uchybienie procesowe mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, co jest niezbędnym wymogiem skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, nie mówiąc już o tym, że wpływ taki musiałby być "istotny" w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zatem, nie mógł okazać się skuteczny zarzut naruszenia przepisów postępowania oparty na tym, że stronie nie udostępniono całości akt postępowań prowadzonych wobec kontrahentów. Ogólnikowe powoływanie się na to, że – potencjalnie – w aktach tych mogły znajdować się dowody przemawiające na jej korzyść, to za mało, aby skutecznie podważyć ostateczną decyzję. Z akt sprawy wynika, że do materiałów w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej włączono nie tylko decyzje i protokoły kontroli wydane wobec kontrahentów, ale także materiały źródłowe, na podstawie których je wydano. Odmiennie niż w postępowaniu, na tle którego wydano orzeczenie C 189/18, w niniejszej sprawie organ nie zaprezentował stronie streszczeń, lecz włączył do akt zarówno decyzje podatkowe, jak również istotną część materiałów wykorzystanych w tych pobocznych sprawach. W aktach postępowania prowadzonego wobec Skarżącej znajdują się dowody, na których oparły się organy wydające decyzje wobec kontrahentów. Przebieg postępowania prowadzonego wobec Skarżącej nie przystaje więc do okoliczności będących podstawą wydania wyroku w sprawie C-189/19. Skarżąca w skardze formułuje m.in. zarzut "oparcia ustalonego w sprawie stanu faktycznego na dowodach, które nie mogły być wykorzystane w sprawie" – nie wskazując jednak, jakich dowodów zarzut ten dotyczy. Niezależnie od tego, Sąd się nie dopatrzył tego rodzaju uchybienia, na jakie Skarżąca wskazuje. Podobnie, nie uzasadniono w żaden sposób zarzutu naruszenia zasady in dubio pro triburatio. Sąd może jedynie stwierdzić, że w sprawie nie zaistniały tego rodzaju niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, których dotyczy art. 2a Ordynacji podatkowej, wyrażający zasadę in dubio pro tributario. Końcowo, należy przypomnieć, że postępowanie toczyło się w trybie wznowieniowym, i to determinowało jego zakres. Z tego powodu nie mógł okazać się zasadny zarzut naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego – który to zarzut stawiany był w szczególności w kontekście pisma Skarżącej z [...] marca 2020 r. Zdaniem Skarżącej uchybienie polegało na nieprzeprowadzeniu wszystkich niezbędnych czynności dowodowych zgłoszonych przez pełnomocnika O. w piśmie z dnia [...] marca 2020 r. Skarżąca wnioskowała w nim po powołanie biegłego specjalisty z zakresu obrotu olejami (w celu ustalenia wzorca racjonalności, obowiązujących praktyk i dobrej wiary wśród kontrahentów w tym sektorze); zwrócenie się do Prokuratury z zapytaniem o to, na jakim etapie znajduje się postepowanie karne w podanej przez Skarżącą sprawie; wniesiono też o przesłuchanie szeregu świadków. Zdaniem Sądu wnioski te zmierzały do poszerzenia materiału dowodowego – ale nie poprzez włączenie takich dowodów, do których strona nie miała poprzednio dostępu (tj. w okolicznościach znajdujących odniesienie do wyroku w sprawie Glencore). W postępowaniu wznowieniowym, prowadzonym na podstawie wskazywanej przez Skarżącą przesłanki procesowej (wyrok TSUE w sprawie Glencore), nie mieściła się realizacja tego rodzaju wniosków dowodowych, jakie sformułowano w piśmie z [...] marca 2020 r., Z podanych wyżej powodów, zarzuty skargi okazały się niezasadne. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji również innych niż zarzucane w skardze uchybień, które stanowiłyby podstawę do uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Wobec tego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono skargę jako niezasadną.