I FSK 1647/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.), Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 września 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 612/10 w sprawie ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 08.09.2010 r., sygn. I SA/Bd 612/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" oddalił skargę B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 11.05.2010 r. utrzymującą w mocy decyzję tegoż organu z 26.02.2010 r., w której, po wznowieniu postępowania, odmówiono skarżącej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 31.08.2004 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za sierpień, listopad, grudzień 2002 r. oraz styczeń, luty i kwiecień 2003 r. Z uzasadnienia do tego wyroku i z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w decyzji z 12.07.2004 r. określił skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego za sierpień, listopad, grudzień 2002 r. oraz styczeń, luty i kwiecień 2003 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowana przez podatniczkę. Zdaniem podatkowego organu pierwszej instancji skarżąca m.in. zawyżyła wysokość podatku naliczonego przez odliczenie podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego wystawionych przez J. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "P. W toku postępowania podatkowego ustalono, że wymieniona osoba nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a więc nie miała uprawnień do wystawiania faktur VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z 31.08.2004 r. podzielił ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji i wskazał, że podstawę prawną pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił § 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem o VAT". Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie została zaskarżona do Sądu administracyjnego. Wnioskiem z 15.12.2009 r. uzupełnionym pismem z 26.01.2010 r. skarżąca wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją z 31.08.2004 r. i o uchylenie tej decyzji. Jako podstawę wznowienia skarżąca wskazała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa". Zdaniem strony skarżącej nowym dowodem mającym znaczenie dla wyniku sprawy były zeznania W. P. złożone przed Sądem karnym 19.08.2009 r., z których wynikało, że deklaracje podatkowe złożone w imieniu skarżącej w badanym okresie nie były zgodne z prawem, albowiem zostały podpisane przez nieuprawnioną osobę. Ponadto skarżąca wskazała na nową okoliczność – jaką w jej ocenie – były wyjaśnienia J. K. złożone również przed Sądem karnym, z których wynikało, iż na przełomie 2002 r. i 2003 r. prowadził on działalność gospodarczą. Skarżąca złożyła wniosek o włączenie do akt sprawy wyroku Sądu karnego wydanego w stosunku do J. K., który zapadł w latach 2005 -2008. Dyrektor Izby Skarbowej, po wznowieniu postępowania, odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu w sprawie i końcowo uznał, że w sprawie nie zaistniała podstawa do uchylenia decyzji ostatecznej z 31.08.2004 r. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej wskazał na naruszenie art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Podniósł ponadto, że w postępowaniu wymiarowym strona został pozbawiona możliwości obrony swoich praw, gdyż działający w tamtym postępowaniu pełnomocnik strony nie miał stosownego pełnomocnictwa, a strona nie mogła wziąć osobistego udziału w czynnościach (skarżąca znajdowała się w szpitalu psychiatrycznym, a jej mąż, posiadający stosowne pełnomocnictwo, był pozbawiony wolności). Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoją decyzję o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej. Odnośnie podstawy z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że zarówno zeznania W. P. jak i wyjaśnienia J. K. nie mogły wpłynąć na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w momencie wydania decyzji wymiarowej deklaracja podatkowa traci znaczenie. Natomiast ewentualne faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej przez J. K. nie zmieniłoby ustaleń organów podatkowych, gdyż organy podatkowe zakwestionowały faktury wystawione przez tą osobę z uwagi na brak rejestracji do podatku od towarów i usług, a tego faktu skarżąca nie kwestionowała. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłową uznał odmowę przeprowadzenia dowodu z akt sprawy karnej. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutów skarżącej o pozbawieniu jej możliwości obrony swych praw. Organ wskazał, że mąż skarżącej udzielił pełnomocnictwa D. K. do reprezentowania spraw skarżącej związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Pełnomocnictwo to upoważniało pełnomocnika do działania w imieniu mandanta w postępowaniu przed organami podatkowymi (urzędem skarbowym). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją wymiarową strona skarżąca była należycie reprezentowana. W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 11.05.2010 r. wskazując na naruszenie art. 122 oraz art. 240 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. W pierwszej kolejności WSA przypomniał poglądy orzecznictwa na temat przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, akcentując, że przytoczone nowe okoliczności lub fakty muszą mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd podkreślił, że związek ten oznacza, iż gdyby organ podatkowy w momencie podejmowania decyzji znał te okoliczności lub fakty, wydałby decyzję o innej treści. Zdaniem WSA taka sytuacja w sprawie nie zachodziła. Sąd pierwszej instancji uznał, że ewentualny fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez J. K. w żaden sposób nie zmieniłby rozstrzygnięcia o pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tą osobę. Sąd podkreślił, że sankcja ta wynikała z niekwestionowanego braku rejestracji J. K. w rejestrze podatników podatku od towarów i usług. Tylko taka rejestracja – w stanie prawnym uwzględnianym w sprawie – była warunkiem umożliwiającym wystawianie faktur VAT. Mocno akcentowana w skardze kwestia dobrej wiary skarżącej (niewiedzy o braku rejestracji kontrahenta) nie miała w ogóle znaczenia. Poza tym Sąd wskazał, że twierdzenia skarżącej o prowadzeniu przez J. K. działalności gospodarczej nie zostały niczym podparte (poza stwierdzeniami samego zainteresowanego). Co więcej, wiarygodność twierdzeń strony skarżącej podważają prawomocne rozstrzygnięcia sądów karnych (w sprawach o sygn. II K 209/05 i IX 101/08), w których skazano m.in. skarżącą za wystawianie podrobionych faktur VAT. Sąd nie podzielił również twierdzeń, jakoby strona został pozbawiona możliwości obrony w postępowaniu podatkowym. Sąd podzielił w tym względzie stanowisko organu podatkowego, że udzielone przez męża skarżącej pełnomocnictwo dla D. K. upoważniało go do występowania w postępowaniu podatkowym, co też czynił, a organy prawidłowo zawiadamiały go o podejmowanych czynnościach procesowych. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną B. D., w której wniesiono o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" i "c" popsa w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 i 5 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez nie uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe art. 240 § 1 pkt 4 i 5 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu do tak skonstruowanego zarzutu skarżąca podtrzymała swoje stanowisko co do wagi dla wyniku sprawy zeznań W. P. i wyjaśnień J. K. W konsekwencji kasator stwierdził, że organy, odmawiając przeprowadzenia wniosku dowodowego o włączenie akt postępowania karnego, dopuściły się naruszenia prawa, a Sąd błąd ten usanował. Odnośnie pełnomocnictwa dla D. K. skarżąca konsekwentnie stała na stanowisku, że było to pełnomocnictwo ogólne, które nie upoważniało go (nie taka była intencja strony) do reprezentowania skarżącej w konkretnym postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 12 października 2011 r. stawił się jedynie pełnomocnik Dyrektora Izb Skarbowej w B., który wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w trybie nadzwyczajnym (wznowieniowym) określonym w przepisach rozdz. 17 Działu IV Ordynacji podatkowej. Powyższa uwaga ma istotne znaczenie, gdyż powołany tryb postępowania wyznaczał granice kognicji zarówno organów podatkowych jak i Sądu administracyjnego, którego rozstrzygnięcie stanowi przedmiot oceny dokonanej przez tut. Sąd. Trzeba więc pamiętać, że postępowanie nadzwyczajne ma na celu weryfikację prawidłowości ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu pierwotnym (tj. zwyczajnym). Istota tego postępowania sprowadza się w pierwszym etapie do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. W drugim etapie organ podatkowy zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej przede wszystkim ustala, czy rzeczywiście w sprawie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej podstaw wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności, przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (por.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Oficyna Wyd. UNIMEX Wrocław 2010 r., str. 996 – 999). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej, po wznowieniu postępowania, uznał, iż nie wystąpiła żadna ze wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podstaw do zmiany decyzji kończącej postępowanie wymiarowe. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, na czym miało polegać naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Z wnikliwej lektury uzasadnienia ocenianego środka odwoławczego można wnosić, iż zdaniem kasatora Dyrektor Izby Skarbowej błędnie nie zastosował tych przepisów (a w konsekwencji nie uchylił ostatecznej decyzji kończącej postępowanie wymiarowe) mimo iż zostały spełnione przesłanki do ich zastosowania. Jako pierwszą należy omówić kwestię ewentualnego nie zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, albowiem tylko ten przepis pojawił się we wniosku o wznowienie postępowania. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Najistotniejszy dla wyniku rozpatrywanej sprawy jest wymóg, aby nowe okoliczności lub dowody istniały (pokreślenie Sądu) w dniu wydania przez organ rozstrzygnięcia. Jest to oczywiste, gdyż organ administracji publicznej może kształtować swój osąd co do kierunku rozstrzygnięcia zawisłej przed nim sprawy jedynie w oparciu o istniejący stan rzeczy. Innymi słowy, na wynik rozstrzygnięcia nie mogą wpłynąć zdarzenia i dowody, które powstaną dopiero w przyszłości. Gdyby istniała możliwość wznowienia postępowania w oparciu o fakty/dowody powstałe po dacie zakończenia postępowania, to w praktyce adresat prawomocnego i ostatecznego rozstrzygnięcia nigdy nie mógłby być pewien co do swojej sytuacji prawnej (ustalonej treścią tego rozstrzygnięcia), gdyż zawsze mogłaby ona ulec zmianie. W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca powoływała się na dowody (w postaci zeznań świadka W. P., wyjaśnień J. K. oraz dokumentu – wyroku sądu karnego wydanego przez Sąd Rejonowy w O. m.in. przeciwko J. K., który miał zapaść w latach 2005-2008). Zatem wszystkie te dowody nie istniały w momencie wydawania wobec skarżącej decyzji wymiarowych (odpowiednio 12.07.2004 r. – organ pierwszej instancji i 31.08.2004 r. – organ odwoławczy). Już zatem choćby z tego powodu żądanie strony skarżącej było nieuzasadnione. Jednakże nie można oprzeć się wrażeniu, że wskazane przez stronę dowody i wynikające z nich okoliczności (sugerowana wadliwość deklaracji podatkowych, faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej przez J. K.) w istocie miały służyć podważeniu niekorzystnych ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją wymiarową, w szczególności braku uprawnienia J. K. do wystawienia zakwestionowanych faktur VAT. Szkopuł w tym, że postępowanie nadzwyczajne celowi takiemu nie służy. Ma ono bowiem za zadanie umożliwić, w zależności od trybu, powtórne rozpatrzenie sprawy bądź eliminację z obrotu prawnego ostatecznego rozstrzygnięcia, które dotknięte jest enumeratywnie określoną w ustawie kwalifikowaną wadą prawną. Taki stan rzeczy w niniejszej sprawie jednak nie zachodzi, na co, wbrew twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną, prawidłowo zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Nie można również podzielić zarzutu naruszenia (przez jego nie zastosowanie) art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przesądzające znaczenie w tej kwestii ma fakt, że strona mimo, iż osobiście nie uczestniczyła w czynnościach procesowych przed organami skarbowymi, to jednak była w nich reprezentowana przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika – D. K. W sytuacji zaś gdy strona ustanowi pełnomocnika, to po myśli art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej wszelkiego rodzaju pisma doręcza się pełnomocnikowi. Tak też działo się w rozpatrywanej sprawie. Pełnomocnik skarżącej otrzymał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, w jego toku wszelka korespondencja była kierowana do pełnomocnika, łącznie z decyzją wymiarową. Pełnomocnik ten wniósł również w imieniu strony odwołanie do organu odwoławczego. W związku z tym chybione są argumenty, że działanie pełnomocnika nie wyłącza osobistego działania stron. W sytuacji gdy w sprawie występuje pełnomocnik organ podatkowy właśnie z nim prowadzi korespondencję i jego informuje o przebieg postępowania. Za niezrozumiałe zaś należy uznać podniesione, co trzeba podkreślić, dopiero na etapie skargi kasacyjnej wątpliwości co do zakresu umocowania D. K. Osoba ta działała w imieniu skarżącej na podstawie pełnomocnictwa z 03.12.2003 r. (k. 4 akt administracyjnych). Pełnomocnik był umocowany do reprezentowania skarżącej m.in. "przed Urzędem Skarbowym". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak sformułowany zakres umocowania oznaczał, że D. K. mógł dokonywać w imieniu i ze skutkiem dla skarżącej wszelkiego rodzaju czynności przed urzędem skarbowym, w tym czynności procesowych w postępowaniu podatkowym. Przeciwne twierdzenia kasatora jakoby pełnomocnictwo dla D. K. nie upoważniało go do działania w imieniu skarżącej w postępowaniu podatkowym są gołosłowne. Stąd też kierując się powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, z mocy art. 184 i art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w wyroku.