I FSK 1829/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółka z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 358/07 w sprawie ze skargi P. Spółka z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 grudnia 2006 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasadza od P. Spółka z o. o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 900 zł (dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 358/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 4 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 4 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 26 lipca 2006 r. określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. do przeniesienia na następny miesiąc. Organy ustaliły, że w złożonej deklaracji VAT-7 za marzec 2001 r. spółka zaniżyła kwotę podatku naliczonego nad należnym. W zakresie podatku należnego bowiem ustalono, że spółka ujęła w rejestrze sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za przedmiotowy miesiąc faktury wystawione dla P. B. w M. za wykonanie prac [...], których spółka nie wykonała, a sprzedaż w rzeczywistości nie nastąpiła, czym naruszono art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dalej u.p.t.u. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenie art. 14, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 do art. 193 oraz art. 199a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), jak też art. 5 ust. 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. oraz obowiązującej linii orzecznictwa sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ ten wskazał, że w rzeczywistości roboty ujęte w spornych fakturach nie były wykonane przez spółkę ani podmioty którym prace podzlecono, gdyż nie były bowiem w stanie wykonać zleconych robót. Za nieuzasadnione uznano zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej i art. 5 ust. 4 u.p.t.u. Nie zgodzono się także z zarzutem naruszenia orzecznictwa ETS poprzez jego niezastosowanie w sprawie, dopiero bowiem od 1 maja 2004 r. orzecznictwo ETS winno być uwzględniane w rozstrzyganych sprawach. Za nietrafne uznano też twierdzenia o nieprawidłowości zastosowanego rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 22 grudnia 1999 r. w sytuacji, gdy w sprawie nie stosowano przepisów tego rozporządzenia. W skardze na decyzję ostateczną strona ponowiła zarzuty sformułowane w odwołaniu. Zarzucono również braki w określeniu pełnej podstawy prawnej przez organ odwoławczy. Spółka wskazała na orzecznictwo ETS oraz wyroki NSA i Sądu Najwyższego odnośnie zastosowania wspólnotowej interpretacji prawa i ustawodawstwa wspólnotowego. Prawidłowość takiej interpretacji miała wynikać jej zdaniem z przepisów Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie tego Sądu ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny oraz jego analiza w świetle regulacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odpowiadają prawu. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniem VAT podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. WSA wskazał, że w przypadku prowadzenia działalności usługowej do uznania, że usługa została wykonana nie wystarczy samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest wykonanie świadczenia w związku z czym to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność została dokonana w przypadku, gdy organy zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury. Zatem to na stronie skarżącej spoczywał ciężar dowodu, iż miała miejsce sprzedaż usług ogólnobudowlanych. Podmioty gospodarcze, które miały wykonać usługi wynikające z wystawionych faktur, nie miały bowiem możliwości personalnych ich wykonania. Zdaniem WSA przeprowadzone postępowanie dowodowe i ocena okoliczności faktycznych wynikających z materiału dowodowego przedstawiona przez organy obu instancji uzasadniała zastosowanie w sprawie stosownych przepisów prawa, tym samym zarzut wadliwości decyzji jest chybiony. Sąd pierwszej instancji przedstawił okoliczności sprawy z których wynikało, że Spółka skarżąca nie brała udziału w wykonywaniu prac wykazanych w wystawionych przez siebie dokumentach sprzedaży, a wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, więc nie mogą stanowić dowodów w zakresie dokumentacji obrotu usługami oraz podatku należnego. Zasadnie zatem organy dokonały weryfikacji podatku należnego wydając rozstrzygnięcie po myśli art. 10 ust. 2 u.p.t.u. z uwzględnieniem ustaleń decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczących miesiąca lutego 2001r. Zdaniem WSA niezrozumiałym był zarzut skargi zastosowania w sprawie art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jak i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r., jako że w sprawie przepisów tych nie stosowano. Odnosząc się do kwestii podnoszonej w skardze tj. konieczności interpretowania prawa krajowego z uwzględnieniem prawodawstwa i orzecznictwa wspólnotowego, Sąd pierwszej instancji wskazał, że konieczność taka odnosi się do stanów faktycznych powstałych po 1 maja 2004 r., czyli od dnia przystąpienie Polski do Unii Europejskiej Natomiast z art. 68 Układu Europejskiego wynika, że porozumienie w zakresie zbliżania przepisów ma polegać na podjęciu starań w celu zapewnienia zgodności ustawodawstwa polskiego z przepisami wspólnotowymi, a nie na obligatoryjnym stosowaniu norm wspólnotowych. WSA uznał za chybiony zarzut pominięcia i niezastosowania w sprawie art. 58 lub 83 Kodeksu cywilnego i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazane przepisy normują bowiem nieważność czynności prawnej z uwagi na sprzeczność z ustawą albo mającej na celu obejście ustawy i nieważność oświadczenia woli złożonego drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Tymczasem organy nie twierdziły, by okoliczności takie miały miejsce w sprawie, wobec tego nie było koniecznym występowanie do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej o ustalenie istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego lub prawa. Za nietrafne WSA uznał też zarzuty w zakresie naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej polegającego na niezasadnym pominięciu wniosku dowodowego o powołanie biegłego specjalisty na okoliczność potwierdzenia wykonania robót budowlanych, jak też pominięciu pojęć definiowanych przepisami prawa budowlanego i tym samym naruszenie art. 5 ust. 4 u.p.t.u. Istota sporu nie dotyczy bowiem okoliczności wykonania robót budowlanych w ogólności, a konkretnych robót, co do których już sami wykonawcy albo przyznali, iż zleconych prac nie wykonywali, bądź nie było możliwości realnej ich kontroli. WSA nie podzielił zarzutu "niejasnego zinterpretowania" art. 5 ust. 4 u.p.t.u., jak też błędnego niewykorzystania przez organy w postępowaniu administracyjnym pojęć z prawa budowlanego, bowiem aby przepis ten znalazł zastosowanie do tzw. transakcji szeregowej, musiał mieć miejsce rzeczywisty obrót, który w niniejszej sprawie nie miał miejsca. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, co miało polegać zdaniem strony na nie przedstawieniu przez organy analizy podatkowej, czym pozbawiono stronę ostatniej możliwości przedstawienia i uzgodnienia stanowisk, poglądów, wprowadzenia następnych dowodów. Prawo to nie zawiera w sobie bowiem wymogów co do określonego zachowania ze strony organu w sposób wskazany zarzutem strony. 2. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego i procesowego: - art. 2 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenia zasad: działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, obowiązku podejmowania przez organ w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego. Uzasadniając skargę kasacyjną skarżąca przywołała treść art. 2 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 16 i 17, art. 6 ust. 8 u.p.t.u. Następnie wskazała, że zgodnie z linią orzecznictwa prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną nie może zostać podważone z tego powodu, że w łańcuchu świadczonych usług inna transakcja stanowi oszustwo podatkowe, jeśli podatnik o tym nie wie lub nie mógł wiedzieć. Podobnie fakt, czy podatek należny lub naliczony od wcześniejszych lub późniejszych transakcji został rozliczony, nie ma wpływu na uprawnienia i obowiązki podatnika w tym zakresie. Prezes spółki skarżącej twierdził zaś, że nie było mu wiadome, iż inne transakcje w łańcuchu świadczonych usług najprawdopodobniej były oszustwami podatkowymi. Nierzetelność innych podmiotów gospodarczych nie może wywierać żadnych ujemnych konsekwencji w stosunku do podmiotu, który działał zgodnie z literą prawa, nie mając wiedzy o naruszeniu porządku prawnego przez inne jednostki. Organy podatkowe z kolei jednoznacznie nie wykazały, aby Prezes spółki posiadał wiedzę o takich okolicznościach. Sam bowiem brak osobistego odbierania robót przez Prezesa nie może stanowić dowodu na okoliczność jego współdziałania w spornych transakcjach Zdaniem spółki fakt nie wywiązywania się z obowiązków podatkowych przez inne podmioty pozostaje bez znaczenia dla oceny prawidłowości dokonanych czynności i rzetelności rozliczeń podatkowych skarżącej. Autor skargi kasacyjnej powołał się na orzecznictwo sądowo-administracyjne i wspólnotowe wskazujące, że podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za nieprawidłowości powstałe na poprzednich etapach obrotu. Twierdzenie, że transakcja nie miała miejsca w rzeczywistości winno być poprzedzone wnikliwym postępowaniem dowodowym. Braki w zgromadzonym materiale dowodowym w tym zakresie nie pozwalały na zastosowanie normy będącej podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji. Zdaniem spółki naruszono tym samym przepisy postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122, art. 187, 191 Ordynacji podatkowej. Do zakwestionowania spółce wykazanego podatku należnego konieczne było, zdaniem strony, wykazanie przez organy, że skarżąca miała świadomość, że w łańcuchu świadczonych usług inna lub inne transakcje stanowią oszustwa podatkowe. Tymczasem spółka nie miała takiej świadomości, regulowała należności z tytułu nabytych usług oraz otrzymywała wynagrodzenie za wykonane usługi. Również dowody w postaci faktur odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Skarżąca zarzuciła - wobec naruszenia przez organy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, iż faktury zakupu i sprzedaży nie dokumentowały faktycznego wykonania usług budowlanych – że WSA nie uchylając zaskarżonej decyzji, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna w tej sprawie zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania są polemiką z oceną dowodów dokonaną w tej sprawie. Wbrew jednak temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji miał uzasadnione podstawy do uznania, że organy prawidłowo przyjęły, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały usług wykonanych przez skarżącą Spółkę. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, czy wadliwości w procesie ustalenia stanu faktycznego sprawy tj. z naruszeniem art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do wszechstronnej oceny zebranych dowodów. Organ w ramach tej zasady według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (vide "Ordynacja podatkowa. Komentarz" C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Dom Wydawniczy ABC, s. 676 i n.). Powoływanie się w skardze kasacyjnej na naruszenie przepisów procedury podatkowej tylko dlatego, że, zdaniem autora skargi kasacyjnej, organ nie wykazał, że Prezes Spółki miał świadomość , iż inne transakcje w łańcuchu świadczonych usług były najprawdopodobniej oszustwami podatkowymi, albo że obrót z działalności budowlanej Spółki to margines ogółu uzyskiwanych obrotów, czy że stan zdrowia i brak kwalifikacji budowlanych Prezesa uzasadniał brak odbioru robót, nie może podważyć ustaleń dokonanych w sprawie, a przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nie można też uznać za trafne zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów określa zasadę prawdy obiektywnej, nakłada bowiem na organy w postępowaniu podatkowym obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Drugi kontynuuje zasadę prawdy obiektywnej, formułując reguły postępowania dowodowego tj. zasadę zupełności materiału dowodowego. Z przepisu tego wynika, że materiał jest zupełny, gdy zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe (vide Ordynacja podatkowa, Komentarz C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Dom wydawniczy ABC 2003). Zarzucając niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, skarga kasacyjna nie wskazuje, jakie dowody powinny być jeszcze w tej sprawie przeprowadzone, bądź jakie dowody zostały pominięte. Skoro wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie naruszono przepisów dotyczących zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i rozpatrzenia tego materiału oraz oceny dowodów zgromadzonych w spawie, to tym samym chybione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów skarga kasacyjna wiąże bowiem z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wobec niezasadności zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu tego wynika, że czynności objęte zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie zostały przez Spółkę wykonane. Trudno też podzielić zarzut skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 1 u.p.t.u. Nie wiadomo zresztą, w jaki sposób przepis ten został naruszony. Skarga kasacyjna nie zawiera bowiem uzasadnienia tego zarzutu. Zawiera natomiast tylko powołanie treści art. 2 ust. 1, art. 15, art. 16 i 17, art. 6 ust. 8 u.p.t.u., które to przepisy stanowią co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co stanowi obrót, możliwość zmniejszania obrotu o rabaty, wartość zwróconych towarów, o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur, czy konieczność opodatkowania zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, jak również zasad ustalenia wartości świadczenia w naturze. W sytuacji, gdy nie doszło do wykonania usługi, to nie można mówić, by miało miejsce świadczenie usług ze strony skarżącej w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.t.u. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, z Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, jak słusznie już to zauważył Sąd pierwszej instancji, wynika jedynie obowiązek podjęcia działań w celu zbliżania przepisów w dziedzinach w wskazanych w tym Układzie. Brak jest więc podstaw do uznania, by w okresie stowarzyszenia Polski ze Wspólnotą obowiązywała zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego i by organy państwa miały obowiązek uwzględniania orzecznictwa ETS. Wskazywane zresztą przez skarżącą orzecznictwo ETS nie odnosi się do stanu faktycznego mającego miejsce w tej sprawie tj. do sytuacji, gdy nie było zdarzenia objętego zakwestionowanymi fakturami. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.