I GSK 622/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant Małgorzata Olejowska po rozpoznaniu w dniu 8 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Z. E. W. – T. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1933/09 w sprawie ze skargi P. Z. E. W. – T. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. Z. E. W. – T. S.A. w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 23 marca 2010 r. o sygn. akt III SA/Wa 1933/09 oddalił skargę PGE Z. W. – T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 20 kwietnia 2009 r. wpłynął wniosek PGE Z. E. W. – T. S A (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zasad opodatkowania energii elektrycznej. W wniosku Spółka podkreśliła, że w ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywców nieposiadających żadnej z koncesji wydanej na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (jedn. tekst: Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625. ze zm.), tj. podmiotów, które są nabywcami końcowymi w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009 nr 3 poz. 11; dalej powoływana jako: "u.p.a."). W rozliczeniach z tytułu sprzedaży energii elektrycznej z klientami będącymi nabywcami końcowymi, Spółka stosuje różne modele stosunków umownych do różnych grup odbiorców. Wybrane modele prowadzenia rozliczeń polegają przykładowo na tym, iż klienci rozliczani są w trzy-, sześcio- i dwunastomiesięcznych okresach rozliczeniowych. Na koniec okresu rozliczeniowego następuje odczyt licznika i wystawiana jest faktura rozliczeniowa. W trakcie okresu rozliczeniowego klienci są obowiązani wnosić okresowe płatności co jeden lub co dwa miesiące, które regulowane są zgodnie z wystawionymi fakturami prognozowymi będącymi fakturami VAT (oraz blankietami wpłat stanowiącymi integralną część faktury prognozowej) wystawianymi na podstawie prognozowanej ilości zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę (najczęściej na podstawie danych historycznych z poprzednich okresów rozliczeniowych). W przypadku obowiązku dokonywania płatności na podstawie prognoz, dokumenty te wskazują terminy płatności, w których klient zobowiązany jest do zapłaty określonej kwoty oraz ilość przewidywanego zużycia energii elektrycznej (w kWh). Ostatni termin płatności prognozy przypada na miesiąc lub dwa miesiące przed planowanym odczytem. Po dokonaniu odczytu licznika na koniec okresu rozliczeniowego Spółka wystawia również faktury rozliczeniowe (faktury VAT). Na fakturach tych wskazana jest całkowita ilość energii elektrycznej dostarczonej klientowi w danym okresie rozliczeniowym wraz ze wskazaniem kwoty podatku akcyzowego, kwota należna z tytułu dostarczonej energii elektrycznej oraz kwota wystawionych klientowi faktur VAT dotyczących prognoz w danym okresie rozliczeniowym. Jeśli w danym okresie rozliczeniowym prognoza ilości energii była wyższa w stosunku do rzeczywistego zużycia, na fakturze rozliczeniowej wskazana jest kwota, która podlega zwrotowi na rzecz klienta (wraz ze wskazaniem kwoty podatku akcyzowego podlegającego zmniejszeniu ze względu na wcześniejszą nadpłatę tego podatku w związku z rozliczeniem prognoz). Jeśli w danym okresie rozliczeniowym prognoza ilości energii była niższa w stosunku do rzeczywistego zużycia, na fakturze rozliczeniowej wskazana jest kwota (oraz związana z nią ilość dostarczonej energii elektrycznej, a także kwota podatku akcyzowego), którą klient jest obowiązany do zapłaty na rzecz Spółki oraz termin płatności. Spółka podkreśla, iż zaplanowała swoje rozliczenia z klientami (nabywcami końcowymi) tak, aby w każdym miesiącu kalendarzowym przypadł koniec okresu rozliczeniowego dla określonej grupy klientów. W konsekwencji, w każdym miesiącu kalendarzowym określona grupa klientów zobowiązana jest do dokonania płatności na rzecz Spółki z tytułu dostaw energii (na podstawie umowy, prognozy bądź faktury rozliczeniowej). Tym samym w każdym miesiącu Spółka jest zobowiązana składać deklaracje AKC 4/AKC-4zh i płacić podatek akcyzowy w związku z upływem umownych terminów płatności z faktur prognozowych (i blankietów wpłat), bądź faktur rozliczeniowych dla określonej grupy klientów. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Spółka zwróciła się z pytaniem do Ministra Finansów czy od dnia 1 marca 2009 r. podlega obowiązkowi dokonywania wpłat wstępnych zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 108, poz. 626), u.p.a. Spółka przedstawiła własne stanowisko w tej kwestii i podkreśliła, że ze względu na obowiązek istniejący na podstawie art. 24 pkt 2 i 3 u.p.a. comiesięcznego składania deklaracji AKC-4/AKC-4zh i zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywców końcowych, to nie jest ona obowiązana, na podstawie art. 25 tej ustawy, do obliczania i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne, gdyż obowiązek ten nie występuje, gdy za dany okres rozliczeniowy (miesiąc) trzeba złożyć deklarację podatkową. W dniu 6 lipca 2009 r., działający na podstawie upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izy Skarbowej w W. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, iż treść art. 25 u.p.a. jednoznacznie wskazuje, że jeżeli faktura za dostawę energii elektrycznej, której termin płatności upłynął (a zatem istnieje obowiązek zapłaty akcyzy), obejmuje okres dłuższy niż 2 miesiące, to podatnik był obowiązany do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne. I nie ma znaczenia, że ten sam podatnik składa każdego miesiąca deklarację podatkową zawierającą rozliczenie akcyzy o zaliczki od energii elektrycznej sprzedanej innym nabywcom, w innych okresach rozliczeniowych. Zdaniem organu, intencją ustawodawcy było, "aby w przypadku, gdy okresy rozliczeniowe podatnika z daną grupą kontrahentów są dłuższe niż 2 miesiące, podatnik mógł dokonywać wpłat miesięcznych na podstawie ewidencji, która z kolei powinna być oparta na faktycznym wydaniu energii, a jeśli nie jest to możliwe do określenia, na podstawie prognoz zużycia dla tej grupy kontrahentów. Nieprawidłowe zatem, według organu podatkowego, jest stanowisko Spółki, że nie ma ona obowiązku obliczania i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne, jako że składane co miesiąc deklaracje dla podatku akcyzowego dotyczą innej grupy odbiorców. Z uwagi na to, że dla każdej z grup rozliczanych w 3, 6 i 12 miesięcznych okresach rozliczeniowych obowiązek składania deklaracji podatkowych powstaje odpowiednio co 3, 6 i 12 miesięcy, Spółka będzie zobowiązana dokonywać wpłat miesięcznych dla tych grup odbiorców, niezależnie od składanych za te miesiące deklaracji podatkowych dotyczących zamkniętych okresów rozliczeniowych. W dniu 27 lipca 2009 r. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o uznanie jej stanowiska z wniosku o interpretację za prawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. nie po rozpoznaniu skargi PGE Z. E. w W. na powyższą interpretację nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i oddalił ją. Sąd I instancji zaznaczył, że w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację (sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju) obowiązek podatkowy - zgodnie z art. 11 pkt 2 u.p.a. - powstaje z dniem wydania energii nabywcy końcowemu. Jak podaje wnioskodawca, terminy płatności należności z tytułu dostawy energii nabywcom końcowym określają umowy właściwe dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej; ze względu na to do sposobu rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego stosuje się art. 24 pkt 2 u.p.a., który nakłada na podatnika obowiązek składania właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, bez wezwania organu podatkowego, deklaracji podatkowych oraz obliczania i wpłacania akcyzy na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w/w umowie. Sąd I instancji podkreślił, że przepis art. 25 ust. 1 u.p.a. stanowi, że "w przypadku składania deklaracji podatkowej i wpłaty akcyzy, o której mowa w art. 24 pkt 1 lub 2, za okres dłuższy niż dwa miesiące, podatnik posiadający koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne oraz podmiot reprezentujący są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne, na rachunek właściwej izby celnej, na podstawie szacunków dokonanych w oparciu o ewidencję, o której mowa w art. 91." Zdaniem Sądu I instancji Spółka nie uwzględniła, że art. 25 ust. 1, który określa przesłanki powstania obowiązku obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne, precyzuje, że chodzi o składane za okres dłuższy niż dwa miesiące deklaracje podatkowe i wpłatę akcyzy, o których mowa w art. 24 pkt 1 lub 2 u.p.a. A zatem w opisanym przypadku chodzi o deklaracje składane z upływem "terminu płatności określonego w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej". Sąd I instancji zaznaczył, że zawarte przez Spółkę z odbiorcami końcowymi umowy określają 3-, 6- i 12 miesięczne terminy płatności, to wszystkie deklaracje Spółki, o których mowa w art. 25 ust. 1 w zw. z art. 24 pkt 2 u.p.a. składane są za okresy dłuższe niż 2 miesiące. W ocenie Sądu I instancji nie ma znaczenia, że Spółka tak zaplanowała okresy rozliczeniowe, że co miesiąc składa deklaracje na podatek akcyzowy dotyczący dostaw dla jakiejś grupy odbiorców. Jednak w istocie są to składane co miesiąc deklaracje za okresy dłuższe niż 2 miesiące. W skardze kasacyjnej od wyroku Sądu I instancji PGE Z. E. W. – T S.A. z siedzibą w W. zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego tj. art. 25 ust.1 w związku z art. 24 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 poz. 11) poprzez ich niewłaściwą wykładnię, w efekcie czego uznano, że Spółka jest zobowiązana do dokonywania comiesięcznych wpłat na poczet podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka stwierdziła, że z treści art. 24 pkt 1 u.p.a. i art. 91 u.p.a. można wyciągnąć wniosek, że jeżeli deklaracje dotyczące podatku akcyzowego od energii elektrycznej dostarczanej przez podatnika są składane co miesiąc, to nie tylko nie wypełnia on części formularza podatkowego dotyczącej wpłat miesięcznych, ale wpłat takich w ogóle nie wnosi. Objaśnienia i układ deklaracji na podatek akcyzowy wskazują, że w załączniku ujmuje się wpłaty wstępne wnoszone w czasie, gdy deklaracja nie była składana, a nie wpłaty wnoszone za ten sam miesiąc, za który składana jest deklaracja. To również prowadzi do wniosku, że za ten sam okres rozliczeniowy (podatku akcyzowego) nie ma obowiązku wpłacania podatku akcyzowego i wpłat wstępnych. Skarżąca podniosła, że regulacje dotyczące wpłat miesięcznych nie odnoszą się do rozliczania akcyzy od konkretnych umów o dostawę energii elektrycznej, gdzie termin finalnego rozliczenia dostawy jest dłuższy niż dwa miesiące, ale składania deklaracji podatkowych przez podatnika oraz wpłacania przez niego akcyzy do dokonanych dostaw w poprzednim okresie, jeżeli ziściły się przesłanki do naliczenia podatku. Dopiero wtedy, gdy deklaracja jest przez podatnika składana oraz akcyza przez niego płacona za okres dłuższy niż 2 miesiące wtedy, w terminie, w jakim powinna być co do zasady złożona deklaracja i zapłacona akcyza, podatnik powinien wnieść wpłatę miesięczną. Skarżąca zaznaczyła również, że nieprawdą jest aby ustalono z klientami 3, 6 i 12 terminy płatności. Terminy płatności za dostarczoną energię wyznaczane są natomiast w trakcie okresu rozliczeniowego i nie są rzadsze niż co 2 miesiące. Zdaniem Spółki art. 25 ust. 1 u.p.a. dotyczy składania deklaracji podatkowej i wypłaty akcyzy za okres dłuższy niż 2 miesiące. Oznacza to, że jeżeli w przez taki okres podatnik nie złoży deklaracji ani nie wpłaci akcyzy z tytułu dostarczanej energii a nie upłynął termin płatności za energię, to powinien wstępnie uiścić akcyzę od tych dostaw. Jeżeli zaś ten sam podatnik na bieżąco składa deklaracje i wpłaca akcyzę energię elektryczną nie rzadziej niż co dwa miesiące to nie ciąży na nim obowiązek uiszczania opłat wstępnych. W tym przypadku bez znaczenia są ostateczne terminy rozliczeniowe za energię elektryczną wskazane dla poszczególnych umów, za które w systemie ciągłym jest opłacana akcyza od dostaw energii różnym odbiorcom Spółki. Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o uchylenie zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w W było prowadzone na skutek skargi PGE Z. E. W-Teren S.A. z siedzibą w W złożonej od indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Zgodnie z treścią art. 14b § 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku-Ordynacja podatkowa wnioskodawca zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia nie tylko stanu faktycznego ale również odnoszącego się do niego własnego stanowiska, co w postępowaniu interpretacyjnym oznaczać może tylko dokonywaną przez stronę ocenę prawną stanowiącego jego przedmiot stanu faktycznego. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną Sąd I instancji naruszył przepisy prawa materialnego, to jest przepis art.25 ust.1 w związku z art.24 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym, poprzez ich niewłaściwą wykładnię, która doprowadziła do uznania, iż skarżąca spółka jest zobowiązana do dokonywania wpłat miesięcznych na poczet podatku akcyzowego. Strona wnosząca skargę kasacyjną stoi na stanowisku, że ze względu na obowiązek istniejący na podstawie art.24 pkt 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym, comiesięcznego składania deklaracji AKC-4/AKC-4zh i zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywców końcowych, na podstawie art.25 w/w ustawy, nie jest zobowiązana do obliczania i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne, gdyż obowiązek taki nie występuje, gdy za dany okres rozliczeniowy (miesiąc) należy złożyć deklarację podatkową. Ponadto strona skarżąca podnosi, że obowiązek dokonywania wpłat miesięcznych w danym miesiącu nie dotyczy podatników, którzy mają obowiązek złożyć w tym miesiącu deklarację podatkową, o której mowa w art.24 pkt 1 i 2 w/w ustawy. Organ podatkowy uznał, że z treści art.25 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że jeżeli faktura za dostawę energii elektrycznej, której termin płatności upłynął (istnieje obowiązek zapłaty akcyzy) obejmuje okres dłuższy niż dwa miesiące, to podatnik jest zobowiązany do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne i w ocenie organu nie ma znaczenia fakt, że ten sam podatnik składa każdego miesiąca deklarację podatkową zawierającą rozliczenie akcyzy o zaliczki od energii elektrycznej sprzedanej innym nabywcom, w innych okresach rozliczeniowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd I instancji uwzględnił stanowisko organu podatkowego zawarte w indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej w rozpatrywanej sprawie. W tym miejscu zwrócić należy uwagę na dwie kwestie natury ogólnej. Po pierwsze przedstawiony organom podatkowym problem, w chwili rozpoznawania skargi kasacyjnej posiada wymiar historyczny, gdyż ustawą z 22 lipca 2010 roku o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U.151, poz.1013), miedzy innymi, uchylono przepis art.25 oraz zmieniono art.24 ustawy o podatku akcyzowym. Niewątpliwie w zmienionym stanie prawnym nie istnieje już instytucja wpłat miesięcznych. Należy jednocześnie zauważyć, że zmiana stanu prawnego, do jakiej doszło po wydaniu zaskarżonego wyroku, nie jest okolicznością która mogłaby wywołać skutek w postaci bezprzedmiotowości postępowania kasacyjnego. Po drugie należy wskazać na treść pytania skierowanego przez stronę skarżącą do organu podatkowego. Po przedstawieniu stanu faktycznego wnioskodawca przedstawił pytanie następującej treści "czy w opisanym stanie faktycznym Spółka od dnia 1 marca 2009 roku podlega obowiązkowi dokonywania wpłat wstępnych zgodnie z art.25 ustawy o podatku akcyzowym". W związku z powyższym przypomnieć należy, że stosownie do treści art.25 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie w/w ustawy nowelizującej z 2010 roku, obowiązek obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne powstawał wtedy, gdy podatnik składał deklaracje podatkowe i wpłacał akcyzę za okresy dłuższe niż dwa miesiące. W wiążącym organ podatkowy stanie faktycznym, dostawca energii elektrycznej w każdym miesiącu składał deklaracje podatkowe i wpłacał akcyzę, z tym jednak, że czynił to w stosunku do sprzedaży energii elektrycznej takim grupom odbiorców, wobec których upływał dłuższy niż dwa miesiące okres ostatecznej płatności (końcowe rozliczenie), nazywany przez wnioskodawcę we wniosku o interpretację prawa podatkowego okresem rozliczeniowym, a nie wobec tych grup nabywców, wobec których okres rozliczeniowy kończył się w późniejszym okresie, dłuższym niż dwa miesiące od początku dostarczenia energii elektrycznej względnie końca poprzedniego okresu rozliczeniowego. Można więc przyjąć, że w takiej sytuacji deklaracje podatkowe i wpłaty akcyzy dotyczyły sprzedaży niejako "innej energii elektrycznej" i to "innym odbiorcom" niż energia elektryczna i odbiorcy stanowiący przedmiot i stronę umowy sprzedaży (dostawy), od której wpłacany był podatek akcyzowy po zakończeniu określonego w umowie ostatecznego rozliczenia za okres dłuższy niż dwa miesiące. W tym stanie rzeczy powstawanie obowiązku obliczania i wpłacania wpłat miesięcznych, o jakich mowa w art.25 ustawy o podatku akcyzowym, ocenić należało w odniesieniu do sprzedaży (dostawy) policzalnej energii elektrycznej drugiej z opisanych wyżej grup odbiorców końcowych. W przypadku sprzedaży energii elektrycznej tej grupie odbiorców końcowych składanie deklaracji podatkowych oraz obliczanie i wpłacanie akcyzy dotyczyło okresów dłuższych niż dwa miesiące. Oznacza to, że w tej sytuacji obowiązku obliczania i wpłacania wpłat miesięcznych nie niweczyło składanie deklaracji i dokonywanie wpłat akcyzy co miesiąc, które to czynności nie dotyczyły grup odbiorców rozliczanych za okresy krótsze niż dwa miesiące. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. oraz art.204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.