III FSK 2844/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 310/20 w sprawie ze skargi M.U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.U. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 30 lipca 2020 r., I SA/Po 310/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na skutek skargi M.U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 6 lipca 2016 r., w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, uchylił zaskarżoną decyzję w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do marca 2012 r., wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego, a w pozostałym zakresie skargę oddalił. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił: 1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji obarczone są rażącym naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., w wyniku: - zaniechania wyczerpującego zbadania przesłanek z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) o.p. i w konsekwencji wszczęcia przez organ pierwszej instancji postępowania w niniejszej sprawie (w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej) pomimo braku wykazania, że wystąpiły okoliczności uchylające zakaz ustawowy przewidziany we wskazanym przepisie - decyzja o odpowiedzialności podatkowej P. sp. z o.o., jako płatnika podatku PIT, nie została bowiem prawnie skutecznie doręczona ze wszystkimi tego skutkami prawnymi, - dokonania przez organ odwoławczy rażąco niekonsekwentnych ustaleń (na niekorzyść podatnika), zgodnie z którymi nie doszło do skutecznego doręczenia spółce tytułu wykonawczego z 30 listopada 2012 r. oraz postanowienia organu egzekucyjnego z 24 marca 2014 r. - w wyniku utraty przez spółkę organów od 16 października 2012 r., natomiast doszło do (rzekomo) skutecznego doręczenia decyzji wydanej wobec spółki 26 października 2012 r. - pomimo istnienia tej samej okoliczności w postaci braku organów spółki; 2. naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. na skutek formułowania stanowiska i rozstrzygania sprawy przez sąd pierwszej instancji nie na podstawie akt sprawy oraz przy zaniechaniu wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, co przejawiało się w tym, że: - Sąd pierwszej instancji wykreował własne nowe podstawy faktyczne zaskarżonego rozstrzygnięcia i jednocześnie, bez żadnego wyjaśnienia, zakwestionował ustalenia faktyczne dokonane przez organ odwoławczy, który te samą okoliczność dotyczącą istnienia prokurenta ustalił całkowicie odmiennie, niż sąd, - Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął sprawę w sposób wewnętrznie sprzeczny i wzajemnie się wykluczający, z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, skutkujący skrajnie odmienną, niekonsekwentną, oceną takich samych okoliczności sprawy, co dotyczy uznania przez sąd pierwszej instancji, że w warunkach braku organów spółki: - w jednym przypadku nie doszło do prawnie skutecznego doręczenia tytułu wykonawczego, w efekcie czego nie doszło do zniesienia zakazu z art. 108 § 2 pkt 3 o.p. w zw. z art. 108 § 3 o.p., - a w drugim przypadku doszło do (rzekomo) prawnie skutecznego doręczenia wydanej wobec spółki decyzji z 26 października 2012 r., co miało znieść zakaz z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b o.p. - w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy; 3. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 116 § 1 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) o.p. na skutek zaakceptowania przez sąd pierwszej instancji wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie, w zakresie dotyczącym odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za poszczególne miesiące 2011 roku, pomimo że organ pierwszej instancji nie miał wówczas ustawowego uprawnienia do wszczęcia postępowania w tym zakresie, albowiem w dacie wszczęcia niniejszego postępowania obowiązywał jednoznaczny ustawowy zakaz określony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) o.p. - ponieważ wymóg, od którego uzależnione było uchylenie tego zakazu, nie został w realiach sprawy spełniony. Skarżący wniósł o uchylenie w całości wyroku sądu pierwszej instancji w zaskarżonej części oraz o uchylenie - w odpowiadającym zakresie - decyzji organu odwoławczego i w tym samym zakresie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym także z tytułu zastępstwa procesowego, według norm określonych przepisami prawa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W pierwszej kolejności odnieść się należy do kwestii związania wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, na którą skarżący marginalnie zwrócił uwagę dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Otóż w piśmiennictwie prawniczym słusznie się podnosi, że skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym została oparta na modelu kasacyjnym, lecz nie w jego czystej postaci, gdyż sąd odwoławczy dysponuje w ograniczonym zakresie uprawnieniami do orzekania reformatoryjnego, a sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy związany jest oceną prawną wyrażoną przez sąd odwoławczy w uzasadnieniu orzeczenia uchylającego zaskarżone orzeczenie i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania (por. H. Knysiak – Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, str. 438). Istotą związania oceną prawną wyrażoną przez sąd odwoławczy jest niewątpliwie zapewnienie większej jednolitości orzecznictwa oraz ograniczenie ponownego zaskarżenia orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji. Przesłanką takiego uregulowania jest też założenie, że sąd odwoławczy ma możność dokonania trafniejszej oceny i wykładni przepisów prawnych niż sąd pierwszej instancji (por. T. Ereciński, W sprawie związania Sądu Najwyższego oceną prawną (art. 389 k.p.c.), Pi P 1961, nr 8-9, str. 388). Ponadto orzeczenie kasatoryjne ma na celu zapewnienie prawidłowego przebiegu postępowania toczącego się po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania i powinno zapobiegać popełnieniu przez sąd pierwszej instancji tych uchybień, które doprowadziły do uchylenia jego orzeczenia. Przyjęty model postępowania odwoławczego w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powoduje, że przepis art. 190 p.p.s.a. nie jest jedynym uregulowaniem, które wyraża kwestę związania przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny oceną prawną. W związku z odesłaniem zawartym w art.193 p.p.s.a., który stanowi, że jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, odpowiednie zastosowanie znajdą art. 153 i art., 141 § 4 p.p.s.a. Pierwszy z nich stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem rozstrzygnięcia. Co do zasady przepis ten będzie miał zastosowanie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w razie orzekania reformatoryjnego, na podstawie art. 188 p.p.s.a., co w sprawie nie miało miejsca. Drugi z przepisów, w interesującym dla sprawy zakresie, stanowi że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowany odpowiednio, w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia orzeczenia w całości lub w części i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na zawarcie wskazań co do dalszego postępowania, gdyby okazało się, że Sąd ten nie dokonał wykładni przepisów prawa lub dokonana wykładnia przepisów prawa była niewystarczająca do zapewnienia prawidłowego przebiegu postępowania toczącego się po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Z mocy odpowiedniego stosowania art. 153 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jak i sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest oceną prawną i wskazaniami co dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, podobnie jak dokonaną wykładnią prawa na podstawie art. 190 p.p.s.a. przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Takie rozumienie wskazanych wyżej przepisów art. 141 § 4, art. 153 i art. 190 p.p.s.a. oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasatoryjnym może nie tylko przeprowadzić krytykę orzeczenia sądu pierwszej instancji w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dokonując prawidłowej wykładni prawa, ale także narzucić temu sądowi określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości dotyczące min. okoliczności faktycznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji do wszystkich uwag Sądu kasacyjnego w pełni się odniósł, podejmując rozstrzygnięcie które prawa nie narusza i w konsekwencji czyni skargę kasacyjną niezasadną. Co istotne sąd pierwszej instancji w zakresie kwestionowanych w poprzednim postępowaniu ustaleń faktycznych, a dotyczących doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące maj i czerwiec 2011 r. z urzędu, zasadnie uznał się związanym wyrokami WSA w Poznaniu z 21 czerwca 2017 r., I SA/Po 1759/16 i utrzymującym ten wyrok w mocy wyrokiem NSA z 19 lipca 2019 r., II FSK 2851/17 na podstawie art. 170 p.p.s.a. Strona skarżąca wprost zarzutu naruszenia tego przepisu nie podniosła w petitum skargi kasacyjnej. Wypowiedziała się w tej kwestii jedynie w jej uzasadnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny zawartych tam wywodów nie podziela. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrażona w art. 170 p.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. W orzecznictwie przyjmuje się, że wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej czy sądy ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu. Można zatem stwierdzić, że ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyroki NSA: z 25 lutego 2014 r., II GSK 1939/12; z 11 października 2017 r., II FSK 2428/15; z 12 grudnia 2017 r., I OSK 235/16). Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w niniejszej sprawie uznał zasadność rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, odnośnie do związania ustaleniami prawomocnego wyroku WSA w Poznaniu z 21 czerwca 2017 r., I SA/Po 1759/16 i stwierdzenia, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 26 października 2012 r. nr [...] o odpowiedzialności podatkowej płatnika została skutecznie doręczona w dniu 30 października 2012 r. Ponadto spółka nie mogła być uznana za niezdolną do działania z uwagi na brak zarządu po 16 października 2012 r., skoro w tym czasie spółka posiadała ustanowionego wcześniej przez siebie prokurenta. Utrata przez spółkę zarządu nie powoduje wygaśnięcia prokury. Prokurent jest bowiem z mocy ustawy uprawniony do reprezentowania spółki w sprawach sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, co stanowi zabezpieczenie interesów takiej spółki. W związku z tym spełniona została przesłanka wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego, o jakiej mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b o.p. i organy podatkowe mogły skutecznie wszcząć postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 r. Innymi słowy nieposiadanie przez spółkę z o.o. zarządu w momencie wydawania i doręczania decyzji o odpowiedzialności płatnika, nie daje podstaw do stwierdzenia braku doręczenia tej decyzji i w konsekwencji uznania, że w niniejszym postępowaniu naruszono treść art. 108 § 2 pkt 2 lit. b o.p. W kontekście powyższych uwag chybiony jest zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, omówione powyżej związanie prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego w innej sprawie, nie wymagało ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego, na wskazane (ustalone) w wiążącym wyroku okoliczności faktyczne. Kłóciłoby się to z istotą samego związania i było w konsekwencji sprzeczne z treścią art. 170 p.p.s.a. W kontekście zarzutu naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. należy zauważyć, że wiążące ustalenia prawomocnego wyroku sądu administracyjnego odnoszą ten sam skutek wobec organów administracji, nawet gdyby we wcześniejszym postepowaniu niektóre kwestie zostały ustalone odmiennie niż w prawomocnym wyroku. Całkowicie chybiony jest zarzut, że sąd pierwszej instancji rozstrzygnął sprawę w sposób wewnętrznie sprzeczny i wzajemnie się wykluczający, z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, skutkujący skrajnie odmienną, niekonsekwentną, oceną takich samych okoliczności sprawy, co dotyczy uznania, że w warunkach braku organów spółki - w jednym przypadku nie doszło do prawnie skutecznego doręczenia tytułu wykonawczego, w efekcie czego nie doszło do zniesienia zakazu z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 o.p., a w drugim przypadku doszło do (rzekomo) prawnie skutecznego doręczenia wydanej wobec spółki decyzji z 26 października 2012 r., co miało znieść zakaz z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b o.p. Otóż postępowanie egzekucyjne wobec spółki wszczęto wyłącznie w oparciu o tytuły wykonawcze dotyczące jej zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (a nie - również - w oparciu o tytuł wykonawczy dotyczący zobowiązań spółki z tytułu podatku od towarów i usług wystawiony 30 listopada 2012 r.). Ta okoliczność skutkowała uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku WSA w Poznaniu z 12 października 2017 r. I SA/Po 1324/16 i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji wraz z wiążącą wykładnią prawa. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 116 § 1 w zw. z art. 108 § 1 pkt 2 lit. b o.p. albowiem co zostało wykazane wcześniej, wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego, o jakiej mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b o.p. było prawidłowe. Co do przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki sąd pierwszej instancji wypowiedział się w sposób szczegółowy i prawidłowy na stronie 13 – 24 pisemnych motywów wyroku, a skarżący ich nie kwestionował. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). sędzia NSA Sławomir Presnarowicz sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia del. WSA Paweł Dąbek