II FSK 566/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 669/20 w sprawie ze skargi W.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 6 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 1 935 (jeden tysiąc dziewięćset trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 3 lutego 2021 r., I SA/Lu 669/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę W. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 6 marca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 2. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie, a także zasądzenia zwrotu kosztów według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie pomimo oczywistej niezgodności sposobu przeprowadzonego postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z przepisami: 1) art. 23 o.p., art. 124 o.p. i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p."), ze względu na wadliwe uzasadnienie wydawanych decyzji, w sytuacji, w której zarówno organ I instancji, jak i organ II instancji nie uzasadniły braku możliwość zastosowania ustawowych metod oszacowania wskazanych w przepisie art. 23 § 3 o.p., przechodząc od razu do opisu i zastosowania innej metody niewymienionej w ustawie, którą z przyczyn nieznanych organy uznały za jedyną metodę umożliwiającą oszacowanie podstawy opodatkowania, 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 i art. 188 o.p. ze względu na negatywną ocenę dowodu, w sytuacji gdy dowód w postaci przedstawionych zdjęć był dla organu nieczytelny uniemożliwiając powzięcie prawidłowych wniosków co do przeprowadzonego dowodu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W świetle art. 176 P.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10). Skarga kasacyjna złożona w rozpoznawanej sprawie nie w pełni odpowiada tym wymaganiom, ponieważ zarzuty odnoszące się do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania są uzasadnione ogólnikowo, bez wskazania ich uzasadnienia, tj. wskazania naruszenia wymienionych przepisów przez Sąd. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje w niej bowiem jedynie postępowanie prowadzone przez organy podatkowe, a nie wady czy też uchybienia postępowania sądowoadministracyjnego. Wskazane wady skargi kasacyjnej, choć ograniczają zakres jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, to jednak nie dyskwalifikują jej w stopniu uzasadniającym jej odrzucenie. Niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania polegający na braku uzasadnienia możliwości zastosowania ustawowych metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 o.p. i przejścia od razu do zastosowania innej metody niewymienionej w ustawie. Wybór metody oszacowania niezaewidencjonowanego obrotu należy do organu podatkowego, który w uzasadnieniu decyzji wskazuje w oparciu o jaką metodę dokonuje oszacowania oraz argumentuje swój wybór, bez konieczności uzasadniania przyczyn niezastosowania metod wyszczególnionych w art. 23 § 3 pkt 1-6 o.p. Konieczność uzasadnienia wyboru metody szacowania pozostaje, tak jak dotychczas, elementem każdej decyzji podatkowej, w której dokonano szacunku. Decyzja organu podatkowego wskazuje przesłanki zastosowanej metody szacowania oraz zawiera wszystkie elementy uzasadnienia faktycznego i prawnego, nie narusza zatem art. 124 i art. 210 § 4 o.p. Zaznaczyć także trzeba, że organy wielokrotnie w toku prowadzonego postępowania podkreślały, że podstawą przyjęcia ilości sprzedanych kombajnów oraz sposobu ich wyceny, stały się twierdzenia samego podatnika, zawarte w szczególności w piśmie z dnia 2 lipca 2015 r. złożonym w toku kontroli podatkowej. Podatnik następnie wypowiedział się co do okoliczności faktycznych istotnych w sprawie w piśmie z dnia 20 lipca 2015 r., piśmie z dnia 29 stycznia 2016 r., oświadczeniu z 9 lutego 2016 r., piśmie z dnia 12 maja 2016r. oraz piśmie z 28 listopada 2016 r. Twierdzenia podatnika stały się następnie podstawą opracowania przez organ I instancji metoda oszacowania, która odpowiada celom postawionym przez ustawodawcę w art. 23 § 5 O.p. Metoda ta pozwoliła w sposób najbardziej zbliżony określić wartość przychodu, którego nie ujawnił skarżący. Uwzględniono przy tym wszystkie wskazania podatnika. Nie sposób uznać, jak próbuje to forsować skarżący, że jego wyjaśnienia składane w toku postępowania: albo w formie wyjaśnień do protokołu, albo w formie pism kierowanych do organu, nie dają podstawy do przyjęcia metody szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o średnią cenę brutto sprzedaży maszyn i urządzeń w grudniu 2011 r. Niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania ze względu na negatywną ocenę dowodu, w sytuacji gdy dowód z przedstawionych zdjęć był dla organu nieczytelny uniemożliwiając powzięcie prawidłowych wniosków co do przeprowadzonego dowodu. W uzasadnieniu wyroku Sąd w sposób szczegółowy ocenił przydatność przedłożonego przez stronę materiału dowodowego w tym również kserokopii zdjęć i wyjaśnień strony, w konkluzji stwierdzając "Tymczasem oferta dowodowa podatnika sprowadziła się w omawianym zakresie do złożenia niemal nieczytelnych kserokopii zdjęć, opatrzonych własnymi opisami o znacznym stopniu ogólności, których treść nie została wsparta żadnym innym wiarygodnym dowodem. Wydruki te w żadnym razie nie dowodzą tych okoliczności, które zostały podniesione przez skarżącego w piśmie z dnia 4 października 2017 r. Wbrew zarzutom skarżącego, organ nie unikał rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy, ale uznał, że opisane materiały (zdjęcia, a właściwie kserokopie zdjęć) nie są przydatne dla rozstrzygnięcia, zważywszy na niemożność indywidualizacji konkretnego urządzenia i jego rzeczywistego stanu technicznego. Dowody te zweryfikował więc negatywnie, do czego miał pełne prawo w ramach kompetencji do gromadzenia i oceny dowodów". Z powyższego stwierdzenia nie sposób wywieść że podstawą przyjęcia nieprzydatności dla rozstrzygnięcia była nieczytelność kserokopii zdjęć lecz to, że podstawę stanowiła ocena całości zaoferowanego przez stronę materiału dowodowego a w szczególności ocena wyjaśnień strony nawiązujących do kserokopii zdjęć. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a.