II FSK 972/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 756/10 w sprawie ze skargi [...] Agencji Rozwoju Regionalnego Spółki Akcyjnej w O. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od [...] Agencji Rozwoju Regionalnego Spółki Akcyjnej w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 23 grudnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Ol 756/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną przez [...] Agencję Rozwoju Regionalnego S.A. w O. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z 3 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że Skarżąca w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej na lata 2007-2013 podpisała umowę z [...] na realizację projektu "Razem Cieplej - Rozwój Warmińsko-Mazurskiego Klastra Ciepłowniczego" jako koordynator projektu. Projekt ten będzie finansowany ze środków EFRR w 90% kosztów kwalifikowanych. Pozostałe 10% kosztów będzie finansowane z "wkładów własnych" wnoszonych przez członków klastra, którzy są partnerami w projekcie i wyrazili zgodę na uczestnictwo w nim oraz podpisali umowę ze Skarżącą jako koordynatorem projektu. W tym celu Skarżąca wyodrębniła rachunek bankowy. Dodała, że rozlicza się z poniesionych wydatków w wartościach brutto, uznanych za kwalifikowane na podstawie złożonego wniosku o płatność do instytucji pośredniczącej oraz dokumentów potwierdzających te wydatki. W związku z tym zadała pytanie, czy środki otrzymane jako wkłady własne członków klastra, które w całości będą przeznaczone na współfinansowanie wydatków w ramach realizowanego projektu nie stanowią przychodu podatkowego i mogą być rozliczane kwartalnie na podstawie złożonych i zatwierdzonych sprawozdań przez instytucję zarządzającą. Zdaniem Skarżącej środki otrzymane od członków klastra nie stanowią przychodu podatkowego, a wydatki ponoszone w ramach projektu nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Do wniosku Skarżąca załączyła umowę zawartą z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości oraz umowę zawartą z Województwem Warmińsko-Mazurskim. Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym środki pieniężne otrzymane jako wkłady własne członków klastra, które w całości będą przeznaczone na współfinansowanie wydatków w ramach realizowanego projektu stanowią przychód podatkowy, a wydatki, o ile spełniają warunki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.d.o.p.", stanowią koszty podatkowe. Stwierdził także, że kwestia rozliczeń pomiędzy członkami klastra, a także Skarżącą, a instytucją zarządzającą nie może podlegać ocenie w ramach interpretacji indywidualnej. 3. Skarżąca wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. 4. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji stwierdził, że Skarżąca wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła organowi umowę zawartą z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości o dofinansowanie projektu oraz umowę zawartą z Województwem Warmińsko-Mazurskim jako uczestnikiem projektu. Umowy te powiązane są ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku. Interpretacja indywidualna prawa podatkowego powinna być dokonana z uwzględnieniem całego stanu faktycznego. Tymczasem organ nie odniósł się do zapisów zawartych w tych umowach, a dotyczących przeznaczenia i postępowania ze środkami pieniężnymi wpłacanymi przez uczestników klastra. Zdaniem Sądu I instancji organ nie wykazał też dlaczego wpłaty dokonywane przez uczestników projektu związane z funkcjonowaniem klastra są przychodem podatkowym Skarżącej, skoro z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że te środki pieniężne mogą być użyte tylko na cele związane z funkcjonowaniem klastra. Pieniądze wpłacone przez uczestników projektu nie były więc przeznaczone dla Skarżącej. Tym samym brak było podstaw do przyjęcia, że wpłaty te stanowią przychód podatkowy Skarżącej w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można też pozostawić poza oceną faktyczną i prawną załączonych do wniosku o interpretację indywidualną umów zawartych przez Skarżącą. Sąd I instancji stwierdził, że dokonana w sprawie interpretacja pomija eksponowany przez nią element, a mianowicie, że pieniądze wpłacane przez członków klastra mogą być użyte tylko dla realizacji jego celów. Uzupełnieniem tego stanowiska są zapisy zawarte w umowach, przedstawionych wraz z wnioskiem, dotyczące postępowania przez członków klastra z wypracowanym – ewentualnie – przez ten klaster dochodem. W rezultacie Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). 5. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił: a) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że wpłaty dokonywane przez członków klastra na pokrycie wkładów własnych nie stanowią źródła przysporzenia majątku Skarżącej i w konsekwencji przychodu, podczas gdy wpłaty te mają służyć finansowaniu kosztów kwalifikowanych projektu i stanowią przychód podatkowy w dacie otrzymania – wpływu na rachunek bankowy; b) naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 151 i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: "P.p.s.a.", w zw. z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej przez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu nieuwzględnienia załączonych do wniosku o jej wydanie umów jako elementów stanu faktycznego oraz braku oceny prawnej wynikających stąd twierdzeń Skarżącej, mimo, że organ dokonał całkowitej i spójnej oceny stanowiska zaprezentowanego we wniosku ze wskazaniem prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym; - art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na zobowiązaniu organu, aby przy ponownym rozpoznaniu wniosku dokonał oceny faktycznej i prawnej zapisów zawartych w umowach dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji pomimo, że obowiązek taki wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji wydanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7. Skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a., z powodu wadliwego uzasadnienia wyroku, które w istocie wypacza sens instytucji interpretacji podatkowych. We wniosku o wydanie tej interpretacji Skarżąca stwierdziła, że: 1) podpisała umowę z PARP na realizację projektu "Razem Cieplej – Rozwój Warmińsko-Mazurskiego Klastra Ciepłowniczego" jako koordynator projektu, 2) projekt w 90% będzie finansowany ze środków EFRR, zaś w 10% z wkładów własnych wnoszonych przez członków klastra, którzy uczestniczą w projekcie i podpisali umowę ze Skarżącą jako koordynatorem projektu, 3) zgodnie z umową Skarżąca wyodrębniła rachunek bankowy. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy środki otrzymane jako wkłady własne członków klastra, które w całości będą przeznaczone na współfinansowanie wydatków w ramach realizowanego projektu nie stanowią przychodu podatkowego i mogą być rozliczane kwartalnie na podstawie złożonych i zatwierdzonych sprawozdań przez instytucję zarządzającą? Skarżąca przedstawiła własne stanowisko prawne w sprawie, zgodnie z którym środki otrzymane od członków klastra nie stanowią przychodu podatkowego, a wydatki ponoszone w ramach projektu (których wykaz przedstawiła w uzupełnieniu wniosku) nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zaznaczyła, że wnoszone wkłady własne członków klastra mogą być przeznaczone jedynie na pokrycie kosztów kwalifikowanych projektu. Skarżąca wyraźnie więc wyznaczyła przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a przez to i zakres samej interpretacji, o czym stanowią przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zgodnie zaś z art. 14c § 2, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 listopada 2012 r. (II FSK 553/11; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl) z przytoczonego przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wynika wnioskowy charakter postępowania interpretacyjnego i wydanej w jego wyniku interpretacji indywidualnej. Zainteresowany składa bowiem wniosek o przeprowadzenie postępowania interpretacyjnego i wydanie interpretacji w określonym przedmiocie. Zainteresowany dysponuje więc przedmiotem postępowania interpretacyjnego w tym znaczeniu, że określa przedmiot faktyczny i prawny, w jakim dochodzi do wydania interpretacji. Przedmiotem faktycznym jest przedstawiony wyczerpująco przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Przedmiotem prawnym jest natomiast zagadnienie oceny prawnej zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazywane przez zainteresowanego w zapytaniu o tę ocenę oraz w, będącej odpowiedzią na to pytanie, własnej - to jest zainteresowanego - ocenie prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stanowisko prawne zainteresowanego dotyczy więc tego samego obszaru i zagadnienia prawnego co zapytanie interpretacyjne, ponieważ stanowi własną odpowiedź zainteresowanego na własne pytanie w przedmiocie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego. Analizowany przedmiot prawny konstytuują przywołane przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji przepisy prawa odnoszące się do określonego tymże wnioskiem stanu faktycznego. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonuje się bowiem oceny możliwości zastosowania i wykładni prawa w odniesieniu do danego stanu faktycznego. Stanowisko prawne zainteresowanego, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, oceniane jest przez organ interpretacyjny. W razie negatywnej oceny tego stanowiska, organ, na podstawie art. 14c § 2, wskazuje prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wynika więc, że wskazanie przez organ interpretacyjny, na podstawie art. 14c § 2, prawidłowej oceny możliwości stosowania i wykładni prawa, dokonuje się w odniesieniu do nieprawidłowego, zdaniem organu, stanowiska własnego zainteresowanego w tym przedmiocie. Z kolei stanowisko prawne zainteresowanego jest jego własną odpowiedzią (oceną prawną) w relacji do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zapytania o możliwości stosowania i wykładni prawa do zaprezentowanego w tymże wniosku stanu faktycznego. Z powyższego wynika, że organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Oceniając w niniejszej sprawie stan faktyczny wynikający z wniosku interpretacyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na szerokie rozumienie na gruncie u.p.d.o.p. pojęcia przychodu podatkowego. Wywiódł, że przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych na mocy art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. W rezultacie stwierdził, że kwoty otrzymane przez Skarżącą jako wkłady własne członków klastra, przeznaczone na współfinansowanie wydatków w ramach realizowanego projektu, stanowią przychód podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził ponadto pogląd, że wydatki wymienione w opisie stanu faktycznego mogą stanowić koszty podatkowe, o ile spełniają warunki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Oceniając legalność powyższej interpretacji indywidualnej Sąd I instancji przypomniał, że przy jej wydawaniu należało uwzględnić cały stan faktyczny, na który składał się stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz załączone do niego, a zawarte przez Skarżącą umowy. Stwierdził, że umów tych nie można pozostawić poza oceną faktyczną i prawną. Zapisy zawarte w tych umowach stanowiły bowiem - w ocenie Sądu I instancji - uzupełnienie tego fragmentu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w którym Skarżąca wyeksponowała, że środki otrzymane od członków klastra mogą być przeznaczone wyłącznie na pokrycie wydatków realizowanego projektu. Zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej brak odniesienia się do wspomnianych zapisów, a dotyczących przeznaczenia i postępowania ze środkami pieniężnymi wpłacanymi przez uczestników klastra Sąd I instancji nakazał w istocie wziąć pod uwagę okoliczności wykraczające poza stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą, czym naruszył, jak wskazał autor skargi kasacyjnej, przepisy art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej regulujące instytucję interpretacji podatkowych. Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lipca 2012 r. (II FSK 2406/11) specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, prowadzonego na podstawie art. 14b – 14h Ordynacji podatkowej, polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny jest uprawniony do poruszania się tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Innymi słowy pełną wiedzę o stanie faktycznym organ ten czerpie z wniosku o wydanie interpretacji. To bowiem we wniosku zainteresowany obowiązany jest do "wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego", tj. przedstawienia go w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie. Rację ma więc autor skargi kasacyjnej, że nie można – jak uczynił to Sąd I instancji – zarzucić organowi interpretacyjnemu brak oceny prawnej wynikających z umów twierdzeń Skarżącej o przeznaczeniu środków pieniężnych wpłacanych przez członków klastra na realizację jego celów, których uzupełnieniem miały być zapisy dotyczące postępowania przez członków klastra z wypracowanym – ewentualnie – przez ten klaster dochodem. Ponownie rozpatrując sprawę Sąd I instancji powinien wziąć pod uwagę opis jaki został podany we wniosku i na jego kanwie, ocenić zgodność z prawem wydanej interpretacji. Wobec uwzględnienia trafnego zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w tym zwłaszcza zarzutu naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne. W tym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 210 § 1, art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).