I FSK 1117/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 543/18 w sprawie ze skargi G. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 10 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie kwoty podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. podlegającej wpłacie 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 1350 (jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 543/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę G. L. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 10 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.). Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej o.p.) poprzez nie rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz interpretację faktów w sposób wygodny dla siebie i sprzeczny z materiałem dowodowym, logiką oraz doświadczeniem życiowym, tym samym naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów, a w przypadku ustaleń cen rynkowych brak jest zupełności materiału dowodowego - nie dochodząc tym samym do prawdy obiektywnej w wyniku czego nierzetelnie rozpatrzono oraz dowolnie i niepoprawnie ustalono stan faktyczny oceniając materiał w sprawie, w myśl zasady in dubio pro fisco - stwierdzając, że dokonana transakcja sprzedaży towarów z faktury VAT z 16 lipca 2013 r. nr [...] na rzecz M. W. nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Miało to istotny wpływ na wynik sprawy z tego powodu, że Sąd dokonał wadliwej oceny działania organów podatkowych, które dokonały błędnego ustalenia stanu faktycznego; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów prawa materialnego, mianowicie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) poprzez uznanie, że nie było odpłatnej dostawy towarów udokumentowanej fakturą z 16 lipca 2013 r. nr [...] wystawioną przez skarżącego kasacyjnie na rzecz M. W., tym samym nie uznając czynności sprzedaży na rzecz M. W. jako czynności opodatkowanych, jednocześnie nakładając obowiązek zapłaty podatku z wystawionej faktury; II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że nie było odpłatnej dostawy towarów, jednocześnie nakładając obowiązek zapłaty podatku z wystawionej faktury VAT nr [...] z 16 lipca 2013 r. na rzecz M. W. z powodu braku odpłatnej dostawy towarów, a tym samym niewłaściwego zastosowania art. 193 § 1, § 2 i § o.p. poprzez uznanie rejestru sprzedaży VAT za lipiec 2013 r. za nierzetelny w zakresie podatku należnego wynikającego z faktury z 16 lipca 2013 r. nr [...] na rzecz M. W. i nie uznanie tego rejestru za dowód. Uznano, że zastosowanie normy prawnej z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania i tym samym nałożono sankcję z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna, jako niezasadna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jaki i procesowego. Dla oceny tych zarzutów konieczne jest zwrócenie uwagi, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 543/18, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., który na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionej w lipcu 2013 r. faktury VAT nr [...] z 16 lipca 2013 r. dokumentującej sprzedaż telefonów iPhone 5 na rzecz firmy M. [...] M. W., na wartość netto 214.500 zł, podatek VAT 49.335 zł, z uwagi na to, że powyższa faktura nie dokumentuje faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym strony za dany okres rozliczeniowy. W ocenie Sądu pierwszej instancji, a wcześniej organów podatkowych zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jednoznaczne stwierdzenie, że faktury stwierdzające nabycie towarów, następnie sprzedanych przez skarżącego na rzecz firmy M. [...] M. W. nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Sąd zgodził się bowiem z organami podatkowymi, że podatnik w sposób świadomy brał udział karuzeli podatkowej, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u. W konsekwencji Sąd uznał, ze "sprzedaż" taka nie była dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Stanowisko Sądu pierwszej instancji o tym, że "sprzedaż" będąca transakcją zidentyfikowaną dla uwiarygodnienia obrotu w ramach karuzeli podatkowej nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy (por. wyrok NSA z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1666/16). W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, a Sąd rozpatrujący tę sprawę w pełni powyższe orzecznictwo podziela, że "podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: - nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji,- jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT." (por. wyrok NSA z 28 marca 20119 r., sygn. akt I FSK 438/17). Jedynie działanie w dobrej wierze daje podstawę podatnikowi, który nieświadomie uczestniczył w karuzeli podatkowej prawo dokonania korekty faktur, które dawały podstawę do określenia podatku na podstawie art. 108 (art. 203 dyrektywy 112) (wyrok TS z 18 marca 2021 r., C - 48/20, ECLI:EU:C:2021:215). 3.2. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami zasadniczo nie kwestionuje uczestnictwa skarżącego w karuzeli podatkowej, a jedynie okoliczność, że oszustwo to nie miało charakteru świadomego oraz wywodzi, że skarżący zachował należytą staranność. 3.3. W zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności sformułowano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zarzut ten w swej istocie sprowadza się do tego, że - zdaniem skarżącego - Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo zaakceptował błędnie dokonaną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego ("nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący"), co doprowadziło do wadliwego ustalenia w sprawie stanu faktycznego, w wyniku czego uznano, że wykazana przez podatnika transakcja sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz firmy M. [...] M. W. nie dotyczy rzeczywistych transakcji gospodarczych. W tym miejscu zauważyć należy, że w związku z połączeniem na rozprawie, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. spraw do łącznego rozpoznania równolegle z rozpatrywaną sprawą kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego poddany został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 544/18. Tym ostatnim wyrokiem oddalono skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 10 maja 2018 r. w przedmiocie kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie za lipiec 2013 r. W wyroku tym Sąd pierwszej instancji kontrolował stanowisko organów podatkowych zgodnie z którym podatnik nie miał prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z określonych faktur VAT wystawionych przez P.H.U. H. E. S., P.H.U. I. [...] P. N. i B. Sp. z o.o. z uwagi na to, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W wyroku tym zaaprobowano stanowisko organów podatkowych zgodnie z którym skarżący w lipcu 2013 r. pełnił zarówno rolę ogniwa końcowego (brokera), tj. dokonywał dostaw w ramach systemu TAX FREE, który uprawniał do zastosowania stawki 0%, jak również bufora w zakresie transakcji z M. [...] M. W. Wyrok ten został zaaprobowany również przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w dniu 30 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1118/19, oddalił skargę kasacyjną skarżącego na wyrok o sygn. akt I SA/Lu 544/18. W przedmiotowej sprawie I FSK 1118/19 uznano, że skarżący w sposób świadomy uczestniczył w karuzeli podatkowej. Stanowisko to Naczelny Sad Administracyjny przyjmuje również w rozpatrywanej sprawie. Jedynie dla porządku przypomnieć warto, że o świadomym udziale skarżącego w łańcuchu dostaw mających na celu obejście przepisów świadczą poniższe fakty: - świadome wydłużenie łańcucha dostaw poprzez wprowadzenie kolejnego podmiotu w postaci M. [...] M. W., pomimo możliwość samodzielnej sprzedaży telefonów, - brak akcji promocyjnych i reklamowych oferowanych urządzeń iPhone 5; - współpraca poszczególnych uczestników łańcucha w przeprowadzeniu transakcji, zamiast typowych zachowań rynkowych; - brak ponoszenia ryzyka związanego ze sprzedażą towarów z uwagi na 100% zaliczki (w kwocie brutto) na poczet zakupu towaru; - bardzo szybkie regulowanie płatności - płatności odwrócone; - świadomość, że ceny kupowanych iPhone 5 odbiegają od cen rynkowych stosowanych przez inne podmioty; - zawarcie współpracy z P.H.U. H. pomimo wiedzy o problemach finansowych tego podmiotu - ograniczone środki finansowe na wypłatę VAT; - transakcjom kupna i sprzedaży tego rodzaju towarów - sprzętu elektronicznego, o średniej wartości powyżej 400 EUR za 1 sztukę nie towarzyszyły dokumenty typu specyfikacja z podanymi numerami IMEI (nr fabrycznymi), niezbędnymi do właściwej identyfikacji towaru; - brak pisemnej umowy w zakresie zakupu iPhone 5 16GB, pomimo wiedzy, że ich cena znacznie odbiega od cen rynkowych; - brak rozpakowania telefonu w momencie zakupu w celu sprawdzenia zgodności oraz stanu technicznego; - sprzedażą telefonów oraz zwrotem podatku VAT zajmował się tylko i wyłącznie skarżący - brak możliwości sprzedaży tych telefonów oraz zwrotu podatku przez zatrudnianych przez niego pracowników. W konsekwencji wyrokiem w sprawie o sygn. akt I FSK 1118/19 Sąd odwoławczy uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie identycznie sformułowany, jak w rozpatrywanej sprawie, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. "poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p....." W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżący w opisanym łańcuchu transakcji podjął działania zmierzające do obejścia prawa i jego nadużycia poprzez dążenie do uzyskania korzyści majątkowej jaką był otrzymany zwrot podatku VAT. W konsekwencji również w niniejszej sprawie, rozpatrywanej na gruncie identycznego stanu faktycznego nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. 3.4. W sprawie nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Do naruszenia tego przepisu miało dojść poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów prawa materialnego, mianowicie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że nie było odpłatnej dostawy towarów udokumentowanej fakturą z 16 lipca 2013 r. nr [...] wystawioną przez skarżącego kasacyjnie na rzecz M. W., tym samym nie uznając czynności sprzedaży na rzecz M. W. jako czynności opodatkowanych, jednocześnie nakładając obowiązek zapłaty podatku z wystawionej faktury. Odnosząc się do tego zarzutu w pierwszej kolejności należy zauważyć, że został on oparty na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów o postępowaniu. Tymczasem, z wyjątkiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zarzucie tym wskazano na naruszenie przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje jednak, czy do naruszenia tych przepisów doszło poprzez błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie, co jest wymogiem sformułowania naruszenia zarzutu na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Naruszenie przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wiąże natomiast z odmienną oceną stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd zgodnie, z którym nie można skutecznie kwestionować stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Należy zauważyć, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Gdy skarżący nie podważył skutecznie okoliczności faktycznych sprawy zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (tak też NSA w wyroku z 25 września 2015 r., sygn. akt II OSK 180/14). 3.5. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z uzasadnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowanych w rozpatrywanej sprawie można wnioskować, że autor skargi kasacyjnej zarzuty błędnego zastosowania wymienionych przepisów prawa materialnego wiąże z określeniem zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, w związku z błędnym w jego ocenie ustaleniem, że nie nastąpiła odpłatna dostawa towarów. Niepodważenie bowiem poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, w których przyjęto, że obrót telefonami komórkowymi w firmie skarżącego służył - w ramach oszustwa karuzelowego - uzyskaniu jedynie korzyści podatkowych, a nie prowadzeniu działalności gospodarczej, a faktura VAT dokumentująca sprzedaż 110 szt. iPhone 5 16GB firmie M. [...] M. W., ul. S. [...], NIP [...] na podstawie faktury VAT nr [...] z 16 lipca 2013 r., którą zaewidencjonował pod poz. 504 rejestru sprzedaży za lipiec 2013 r. na wartość netto 214.500,00 zł, podatek VAT 49.335,00 zł, wartość brutto 263.835 zł, nie dokumentuje faktycznej sprzedaży towarów wymienionych w jej treści - czyni całkiem chybionym powyższy zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego. Dotyczy to również podniesionego w ramach tego zarzutu wadliwego zakwestionowania nierzetelności rejestrów zakupu i sprzedaży VAT Skarżącego za lipiec 2013 r., dyskwalifikujących je dla celów dowodowych. Jak wyżej bowiem wskazano skarżący, który w ramach oszustwa karuzeli podatkowej pełnił funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie, nie działał odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT" (por. wyrok NSA z 28 marca 20119 r., sygn. akt I FSK 438/17). 4. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. 4.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). W ustaleniu wysokości kosztów postępowania kasacyjnego zastosowany został art. 207 § 2 P.p.s.a. na podstawie, którego Naczelny Sąd Administracyjny przyznał organowi zwrot kosztów postępowania w postaci wynagrodzenia pełnomocnika redukując je do połowy z uwagi na to, że rozpatrywane na rozprawie w dniu 30 listopada 2021 roku skargi kasacyjne skarżącego opierały się w znacznym zakresie na tożsamych stanach faktycznych i prawnych. W efekcie jednostkowy nakład pracy pełnomocnika organu w każdej ze spraw był mniejszy. Hieronim Sęk Roman Wiatrowski Izabela Najda - Ossowska