II FSK 1060/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 691/09 w sprawie ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 691/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 czerwca 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 27 września 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 54 189 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 72 252 zł. 3. Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z 15 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 27 września 2007 r. 4. Skarżąca nie zgadzając się z niniejszą decyzją złożyła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. 6. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miała kwestia wykładni art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f." Sąd wskazał, iż aby mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności. Mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Sąd wyjaśnił, iż ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał nie z momentem uzyskania przychodu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez Skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ zasadnie uznał, że wydatki poniesione przez Skarżącą i jej męża znacznie przekraczały dochód wynikający z zeznania podatkowego oraz że od tej chwili wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach - obciąża stronę. Mimo jednak przedkładania określonych dowodów, Skarżąca nie udowodniła, ani nawet nie uprawdopodobniła, że zakwestionowane wydatki znajdują pokrycie w legalnych źródłach. Stąd też nietrafny jest zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, a nie tylko uprawdopodobnienia źródła poczynionych wydatków. Sąd pierwszej instancji zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że do wykazania środków finansowych przeznaczonych na pokrycie wydatków, nie wystarczy jedynie udowodnienie faktu nabycia określonych składników majątkowych. Na podstawie decyzji wymiarowej w podatku od spadków i darowizn nie można bowiem ustalić, czy nabyte rzeczy (niebędące środkami finansowymi) zostały sprzedane, kiedy i za jaką cenę. Z tego samego względu obojętny dla sprawy jest również fakt opłacenia podatku od spadku i darowizny. Odnośnie nieruchomości nabytej w drodze darowizny Sąd podkreślił, że organ pierwszej instancji ustalił, iż w wyniku jej sprzedaży zapłata nastąpiła w dniu 5 grudnia 2003 r., co oznacza, że uzyskane środki nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych w 2001 r. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, o nieuznaniu przez organ, że spadek otrzymany przez jej męża w 1996 r. w kwocie 30.000 USD oraz potwierdzenia sprzedaży tej waluty, stanowią dowód, że środki uzyskane w ten sposób pochodzą ze źródeł ujawnionych. Wskazał, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w L. wskazał, że źródłem pochodzenia waluty obcej sprzedanej w 1999 r. i 2000 r. mogła być odziedziczona kwota 30.000 USD. Uznał jednak, że środki finansowe uzyskane ze sprzedaży tej waluty mogłyby stanowić częściowe pokrycie niedoborów za lata 1999 i 2000 oraz, że zostały uwzględnione w rozliczeniach za te lata. Podatnicy nie przedłożyli bowiem innych dowodów potwierdzających, że w kontrolowanych latach dysponowali odziedziczoną kwotą pieniędzy. W ocenie Sądu pierwszej instancji w sytuacji gdy organ wykazał, iż na przestrzeni kilku kontrolowanych lat małżonkowie R. uzyskiwali dochody, które były niewystarczające dla pokrycia wydatków na utrzymanie rodziny - nie można przyjmować, że strona była w stanie odłożyć na wiele lat środki uzyskane w wyniku spadkobrania, czyli ze źródeł ujawnionych. Sąd pierwszej instancji przyznał także rację organowi w kwestii przepływu pieniędzy na kontach bankowych. Podkreślił, iż w rozpoznawanej sprawie organ potraktował wpłaty, które w jego ocenie nie pochodziły z legalnych źródeł, jako wydatki stanowiące element podstawy opodatkowania. Stanowisko takie jest uzasadnione, bowiem podatniczka dokonała rozporządzenia określonymi środkami finansowymi, zaś rolą organu było ustalenie źródła pochodzenia tych środków. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z zarzutem uchylania się przez organ od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zbadania okoliczności, dotyczących przychodów osiągniętych w latach poprzednich. Zarówno darowizny członków rodziny, jak i dochody ze sprzedaży samochodów oraz mebli zostały uwzględnione w przychodach za poszczególne lata. Za przekonujące Sąd uznał także stanowisko organów o niewiarygodności twierdzeń Skarżącej, że w badanym okresie i latach wcześniejszych rodzina podatników pozostawała na utrzymaniu matki B.R., skoro z analizy dochodów J.R. - począwszy od 1995 r. - wynika, że źródłem jej utrzymania były świadczenia wypłacane przez ZUS niższe od minimum socjalnego określanego dla 1-osobowego gospodarstwa emeryckiego. Sąd pierwszej instancji uznał, iż zlecając przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego we wskazanym zakresie organ odwoławczy działał na podstawie i w granicach prawa. Ponadto w jego ocenie, nie doszło też do naruszenia art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p." gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa – nie naruszyły zatem zasady legalizmu, nie uchybiły również zasadzie zaufania gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatniczkę, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Ponadto Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się także uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej, przekonywania stron i zupełności postępowania podatkowego, gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. Nie naruszono także prawa strony do żądania przeprowadzenia dowodu, gdyż Skarżąca nie zgłaszała żadnych wniosków dowodowych, które nie zostały przeprowadzone w toku postępowania podatkowego. 7. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które miało istoty wpływ na wynik sprawy tj.: I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 art. 133 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: “p.p.s.a.", poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe tj. art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, art. 180 art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy poprzez : 1. nieprawidłowe posługiwanie się danymi statystycznymi, które spowodowało zawyżenie wydatków na utrzymanie rodziny ustalonych przez organ podatkowy na przestrzeni kilku lat polegające na: - oszacowaniu wydatków choć wskazywali kto ponosił wydatki związane z utrzymaniem, a wyjaśnienia te nie zostały podważone innymi dowodami w sprawie. - przyjęciu, iż średnie wydatki rodziny składającej się z 2 osób należy wyliczyć mnożąc kwotę średnich wydatków w danym roku przez ilość osób w rodzinie tj. 2. W sytuacji Główny Urząd Statystyczny w broszurach poświęconych budżetom gospodarstw domowych (na które jako źródło informacji powołuje się UKS - np. protokół kontroli 7 dnia 27 02.7007 na stronie 3) w przypadku osób pozostających na utrzymaniu przewiduje inną metodologię ustalania globalnej kwoty średnich wydatków w rodzinie nawiązujące do tzw. zmodyfikowanej skali ekwiwalentności OECD obliczanej według schematu: 1 dla pierwszej osoby dorosłej w gospodarstwie, 0,5 dla następnego członka rodziny w wieku powyżej 14 lat. - ustaleniu przez organ poziomu wydatków biorąc pod uwagę przeciętne miesięczne wydatki na towary i usługi konsumpcyjne na 1 osobę w gospodarstwie domowym składającym się z 2 osób pracujących na własny rachunek (strona 3 protokołu kontroli z dnia 27 lutego 2007 r.), czyni to choć w tym samym protokole na stronie 1 organ ustalił, iż w okresie objętym kontrolą B.R. nie uzyskiwała dochodów podlegających opodatkowaniu. Tym samym zastosowanie w niniejszej sprawie danych statystycznych nie dość że nie jest uprawnione z uwagi na okoliczności o których była mowa w skardze to jeszcze jest nieprawidłowe z punktu widzenia założeń metodologicznych stosowanych przez GUS. Powyższe nieprawidłowości przyczyniły się do nieuprawnionego zawyżenia globalnej kwoty wydatków, za poszczególne lat w tym rok 2001 a więc naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie jakich dopuścił się WSA w Łodzi miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem wpłynęły na ustalenie nieprawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego. 2. uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zbadania okoliczności podniesionych przez pełnomocnika strony, dotyczących przychodów osiągniętych w latach poprzedzających rok którego dotyczy wydana decyzja, w szczególności poprzez pominięcie okoliczności, na które zwracano uwagę w toku postępowania tj. darowizny mieszkań które zostały spieniężone oraz uzyskanie korzyści w walutach obcych, otrzymanych spadków w tym w walucie obcej, zbadanie których to okoliczności, które były niezbędne dla ustalenia osiągniętych dochodów celem zastosowania normy art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. a dokonanie w to miejsce nieprawidłowej analizy przepływu środków pieniężnych na kontach i zakładaniu iż wpłaty pochodzą z nieznanych źródeł, choć wskazano na zdarzenia tj. spieniężanie określonych składników majątkowych, z których te wpłaty pochodziły, czyli oznacza to ujawnienie legalnego źródła przychodów, a późniejsze przesunięcia środków na rachunkach były operacjami których przedmiotem były te środki. 3. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez: - przyjęcie, iż otrzymany w połowie lat 90 spadek w postaci waluty obcej oraz dowody sprzedaży waluty obcej, jak również posiadanie środków na rachunkach bankowych od połowy lat 90 nie stanowią dowodów na to, iż środki pochodzą że źródeł ujawnionych (tj. opodatkowanych bądź zwolnionych) w sytuacji gdy została złożona na etapie postępowania odwoławczego decyzja wymiarowa w podatku od spadków i darowizn, świadcząca o tym, iż były to środki opodatkowane, a wiec stanowiące pokrycie dla wydatków w rozumieniu art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. - uznanie za zasadne ocen do jakich doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę (strona 10) wskazując, iż środki wpłacone na rachunki bankowe mimo powyżej przedstawionych okoliczności pochodziły ze źródeł nieujawnionych, czy też ze moi mocodawcy nie posiadali od połowy lat 90 oszczędności pochodzących z opodatkowanych źródeł (np. strona 10 odpowiedzi na skargę), choć przedłożona została decyzja wymierzająca podatek od spadów i darowizn, od otrzymanego spadku w postaci 30.000 USD, co w ocenie WSA w Łodzi nie miało znaczenia w sprawie, - przyjęcie, iż podatnik nie złożył przed organem I instancji dowodu pochodzenia waluty, oraz dowodów świadczących o dysponowaniu tą kwotą w roku którego decyzja dotyczy choć świadczą o tym dowody z wyciągów bankowych, przedłożone dowody sprzedaży waluty, decyzja opodatkowująca nabycie spadku w wysokości 30.000 USD, - przyjęcie, iż wpłata np. kwoty 1 600 USD w dniu 27 sierpnia 1996 r. jest wpłatą pochodzącą ze źródeł nieujawnionych, albowiem podatnik na dzień 1 stycznia 1996 r. nie posiadał oszczędności, choć przedłożone zostały dowody o odziedziczeniu kwoty 30.000 USD i to opodatkowanych podatkiem od spadków i darowizn oraz w tym roku zostało sprzedane mieszkanie przy ul. [...] za kwotę 31.000 zł, o czym informowaliśmy organ (mieszkanie zostało nabyte w drodze spadku, co wynika z decyzji wymiarowej w podatku od spadków i darowizn z dnia 29.07.1996 r., w której treści wskazano iż podatek wymierza się min. od lokalu nr [...] położonego na ul. [...]), - przyjmowanie, iż dokonywanie wpłat, w sytuacji gdy poprzedzały je wypłaty pieniędzy z któregoś z kont (albowiem z informacji otrzymanej na etapie postępowania odwoławczego wynika że nie wszystkie archiwalne dokumenty i wyciągi organy podatkowe otrzymały od banku) oznacza, iż moi mocodawcy co rusz dysponowali nowymi środkami pieniężnymi pochodzącymi z nieujawnionych źródeł co oznacza w uproszczeniu przyjęcie że każda wpłata własna (gotówkowa ale również przesunięcia środków pomiędzy rachunkami tj. wypłata a następnie wpłata na kolejny rachunek, lub na ten sam ale później) została uznana za kwotę pochodzącą z nieujawnionego źródła, - przyjęcie, iż nie jest możliwym aby moi mocodawcy pozostawali na utrzymaniu Pani J.R. z uwagi na jej skromne dochody, co stanowi błąd w ustaleniach faktycznych, gdyż już Dyrektor Izby Skarbowej prowadząc postępowanie odwoławcze od decyzji dotyczącej tej osoby dysponował dokumentami (akty notarialne) z których wynika, iż dokonywała ona sprzedaży nieruchomości, z którego to tytułu osiągała środki pieniężne oraz wyciągi z jej rachunków bankowych z których wynika że dysponowała pokaźnymi środkami finansowymi, tym samym twierdzenie, iż "źródłem utrzymania Pani J.R. były świadczenia wypłacane przez ZUS niższe od minimum socjalnego" tym samym twierdzenie iż nie mogli pozostawać na jej utrzymaniu jest - błędem w ocenie faktów, których dopuścił się organ podatkowy, a WSA w Łodzi również nie stwierdził nieprawidłowości w tym zakresie, - zakwestionowanie dochodów z tytułu sprzedaży mieszkania w sytuacji gdy tej okoliczności nie zweryfikowano albowiem pominięto całkowicie przychody ze sprzedaży mieszkania na ul. [...] sprzedane za kwotę 31.000 zł w dniu 4 września 1996 r. Tym samym stwierdzenie jakoby wpłaty na konto bankowe dokonane w roku 1996 i kolejnych pochodziły ze źródeł nieujawnionych są nieuprawnione. Powyższej okoliczności organ odwoławczy nie zweryfikował choć prowadził postępowanie prawie 18 miesięcy. WSA w Łodzi z kolei stwierdził, iż okoliczność ta nie została udowodniona co również stanowi błąd w ocenie faktów, Powyżej wskazane nieprawidłowości w zakresie oceny dowodów w sprawie mają istotny wpływ na wynik sprawy albowiem, na skutek niewłaściwe zastosowanych danych statystycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyjął jako globalną kwotę wydatków wielkości nieprawidłowo ustalone w tym także za rok objęty wymiarem tj. 2001. Jednocześnie niewłaściwa ocena i pominiecie środków z darowizny sprzedaży mieszkania przyczyniła się do uwzględnienia każdej wpłaty na rachunek bankowy jako pochodzącej ze źródeł nieujawnionych, a do tego nie uwzględniono że źródłem pierwszych wpłat była darowizna i kwoty z tytułu sprzedaży mieszkania - obie czynności opodatkowane a wiec takie które powinny zostać uwzględnione przy rozliczeniu podatnika na podstawie art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. 4. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych poprzez argumentację organu podatkowego iż aktywność pełnomocnika ograniczyła się do przedstawienia wybiórczych dowodów choć wskazywano źródła przychodów z których pochodziły lokaty i środki pieniężne na rachunkach organ nie sprawdził czy w związku z powołaniem się na fakt otrzymania spadku i darowizny od tych zdarzeń został uiszczony podatek, a tym samym, czy zdarzenia te rzeczywiście miały miejsce i czy korzyści finansowe z nich wynikające mogły stanowić pokrycie poczynionych wydatków i środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, względem których w chwili obecnej organ formułuje niezrozumiałe insynuacje, iż pochodzą z nieujawnionych źródeł, 5. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, które jest widoczne w sposobie formułowania argumentów uzasadnienia i to tak przez organ odwoławczy, jak i I instancji jeśli chodzi o aktywność strony i jej pełnomocnika w sprawie którzy stosowanie do powyżej poczynionych uwag zwracali uwagę na istotne w sprawie okoliczności i jednocześnie wyjaśniali istniejące trudności z gromadzeniem pewnych dokumentów w sprawie, 6. naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego w szczególności poprzez nie sprawdzenie czy w związku z powołaniem się na fakt otrzymania spadku i darowizny od tych zdarzeń został uiszczony podatek, a tym samym, czy zdarzenia te rzeczywiście miały miejsce i czy korzyści finansowe z nich wynikające mogły stanowić pokrycie poczynionych wydatków, 7. brak wyjaśnienia zasadności przesłanek którymi kierował się przy załatwieniu sprawy organ podatkowy mimo zgłaszanych przez pełnomocnika strony zastrzeżeń oraz wniosków dowodowych, co do okoliczności niniejszej sprawy, co stanowi naruszenie zasady określonej w art. 124 O.p., w szczególności sposobu posługiwania się danymi statystycznymi, oraz kwalifikacją dokonywanych wpłat na rachunek bankowy jako pochodzących ze źródeł nieujawnionych choć wskazane zostało źródło pochodzenia tych środków, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie określonym powyżej. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. II. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. i "a" p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, przez WSA że organy nie dopuściły się naruszenia art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. tworząc hipotetyczną podstawę opodatkowania w oparciu o niewłaściwe zastosowane dane statystyczne, oraz niewłaściwą analizę przepływu pieniędzy pomiędzy rachunkami bankowymi. III. art. 134 § 1 p.p.s.a. czego skutkiem było pominięcie przez Sąd I instancji tego że postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej w L. dotknięte było istotnymi wadami proceduralnymi, związanymi z oceną okoliczności faktycznych sprawy uzasadniających wydanie decyzji za rok 2001. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., które nie tylko mogło ale miało istoty wpływ na wynik sprawy tj. art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. i "a" p.p.s.a. poprzez: - nieprawidłowe uznanie przez sąd stanowiska organów podatkowych, że kolejne wpłaty i wypłaty środków na rachunku bankowym oznacza wypełnienie dyspozycji art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. w wyniku uznania, że mamy do czynienia z wydatkiem nie mającym pokrycia w dochodach pochodzących ze źródeł nieujawnionych, za każdym razem gdy wpłacana jest kwota która uprzednio pochodziła z wypłaty dokonanej z tego lub innego rachunku bankowego, - niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż z przepisu wynika, iż to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia iż posiadał w latach poprzedzających rok podatkowy którego dotyczy decyzja dochody na pokrycie poczynionych wydatków, a nie wystarczy uprawdopodobnienie osiąganych dochodów, co zostało wykazane w niniejszej sprawie. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Jej ocena w świetle wymogów art. 174 i 176 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że skarga kasacyjna Skarżącej dotknięta jest wadliwością, która polega na tym, że nieprawidłowo sformułowano zarzuty kasacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 542/10; z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 549/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 776/10, z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 587/10, z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 739/10, z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 2348/11, z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 625/10, z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt II FSK 653/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 9.2. Aprobując powyższy pogląd, ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, sformułowane w punkcie I skargi kasacyjnej, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z § 2, art. 133 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, 180, 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., są dotknięte wadą uniemożliwiającą ich merytoryczne rozpoznanie. Formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania Skarżący – działając przez profesjonalnego pełnomocnika: adwokata – nie spełnił wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyroki NSA: z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 797/10; z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 593/10; z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 62/10; z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1383/08; z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 952/08; z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 94/09; z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1704/08; z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 685/08; z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1650/07; z dnia 23 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 815/06; z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 502/09; publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenianej skardze kasacyjnej Skarżąca nie powiązała konkretnych okoliczności sprawy (powołanych w sposób obszerny, acz kumulatywny w pkt 1-7 zarzutu pierwszego) z powołanymi w w.w. zbitce przepisów konkretnymi regulacjami p.p.s.a. i O.p. Tym samym, analizowany zarzut należy ocenić jako szeroko zarysowany w zakresie powołanych okoliczności, ale wysoce nieprecyzyjny, bowiem żadna z okoliczności nie została wskazana jako przemawiająca za naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji konkretnej normy prawa proceduralnego. Powołanie przez Skarżącą szeregu przepisów w omawianym zarzucie czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu Skarżącego. Niezbędna konkretyzacja zarzutu nie zastała także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co czyni analizowany zarzut niejasnym w stopniu uniemożliwiającym merytoryczną ocenę. 9.3. Odnosząc się do możliwej do odtworzenia na podstawie analizy uzasadnienia skargi kasacyjnej okoliczności spornej w sprawie, należy stwierdzić, że bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zasada prawdy obiektywnej wynikająca z art. 122 O.p. wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu, jest ono bowiem niejako dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiągnięcie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa dowodowa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Jeżeli zatem w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. W interesie podatnika bowiem jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca wykorzystał konstrukcję domniemania prawnego prowadzącego do obciążenia nie tylko organu podatkowego, ale również podatnika, ciężarem dowodu w postępowaniu, którego przedmiotem są przychody ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu (zob. np.: wyroki NSA: z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 519/07, wyroki NSA: z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 519/07; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 118/08 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podobnie też przyjmuje się w piśmiennictwie (zob. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 112 i n.; Z. Krawczyk, Ciężar dowodu w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu, "Prawo i Podatki" 2008, nr 8, s. 23). W piśmiennictwie i orzecznictwie podaje się, że wprowadzenie domniemania prawnego (tu domniemania zaistnienia dochodu nieujawnionego, gdy podatnik wykazał w swym zeznaniu podatkowym przychody w kwocie niższej, niż w rzeczywistości uzyskał, ewentualnie uzyskując przychody, w ogóle ich nie wykazał) prowadzi zawsze do wyjątkowego obciążania podatnika ciężarem dowodu (por. np.: wyrok NSA: z dnia 30 września 2008 r., sygn. akt II FSK 944/07 niepubl.; z dnia 29 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2625/04 niepubl.; z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1327/05 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Dzieje się tak dlatego, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe nie zna, bo i znać w zasadzie nie może, jakie mienie zgromadził podatnik w latach poprzedzających rok podatkowy, a pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym ciężar wskazania tego mienia oraz wykazania, albo co najmniej w wysokim uprawdopodobnienia(co jest możliwe w niektórych sytuacjach-sytuacje te omawiają autorzy monografii z tego zakresu – zob. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 165; H. Dzwonkowski, T. Nowak, J. Marusik, M. Biskupski, w: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych. Praktyka postępowania podatkowego i odpowiedzialność karno-skarbowa, red. nauk. H. Dzwonkowski, Warszawa 2011, s. 270-279; D. Strzelec, Dochody nieujawnione. Zasady opodatkowania. Postępowanie podatkowe, Warszawa 2010, s. 207-208, a także powoływane w cytowanych pracach orzecznictwo i literatura), że pochodziło ono ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ciąży na podatniku. Od ciężaru dowodu wynikającego z powołanego przepisu należy natomiast odróżnić obowiązek organu podatkowego polegający na wskazaniu nadwyżki wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich (wyrok SN z dnia 8 stycznia 2003 r., sygn. akt III RN 234/01, "Monitor Podatkowy" 2003, nr 2, poz. 2) oraz obowiązek wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. Uwzględniając ukształtowanie uprawnień oraz obowiązków podatnika i organów podatkowych w postępowaniu podatkowym, w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p., należy stwierdzić, że w postępowaniu z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu jest rozłożony pomiędzy stronę i organ podatkowy w tym sensie, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych, związanych ze zgromadzonym mieniem, przychodami i kosztami utrzymania, a obowiązkiem organu jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie okoliczności wskazanych przez podatnika, celem stwierdzenia, czy zaistniała nadwyżka wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich. Niewywiązanie się z w.w. obowiązków przez którąkolwiek z podmiotów postępowania podatkowego rodzi negatywne dla niego skutki, które nie mogą być zniwelowane w drodze poszukiwania ochrony sądowej (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10 oraz analogiczny pogląd w zakresie rozłożenia ciężaru dowodu w wyrokach NSA: z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 19997/09, z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 372/10, z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 751/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rozpoznawanej sprawie mimo przedkładania określonych dowodów, Skarżący nie udowodnił, ani nawet nieuprawdopodobnił, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w legalnych źródłach przychodu, co prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji (por. s. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi). Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę stanu faktycznego, przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji, a którą w sposób naruszający wymogi art. 174 i art. 176 p.p.s.a., próbowała Skarżąca podważyć pierwszym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia prawa procesowego (por. pkt 6.2. niniejszego uzasadnienia). Wskazują na to powoływane w skardze kasacyjnej okoliczności faktyczne, które zostały ocenione przez WSA w Łodzi. W świetle racjonalnej i szeroko uzasadnionej oceny Sądu pierwszej instancji, należy stwierdzić, że trafnie wskazał on, że powoływane przez Skarżącą okoliczności stanowiące próbę wskazania źródeł przychodu, nie mogą zostać zaaprobowane jako trafne uprawdopodobnienie bowiem są nieprawdopodobne w świetle ustaleń faktycznych sprawy (żeby wskazać tylko rzekome pozostawanie przez Skarżącą i jej męża na utrzymaniu jej matki, której niewątpliwym źródłem utrzymania, potwierdzonym przez dokumenty urzędowe było świadczenie z ZUS). 9.4. Nie można podzielić zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w kontekście dokonywanych wypłat i wpłat na rachunki bankowe małżonków. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że na mocy w.w. przepisu to na podatnikach ciążył obowiązek wskazania legalnych źródeł dokonywanych wpłat, czego byli świadomi. Jak już wyżej stwierdzono, uchylenie się od tego obowiązku nie zasługuje na ochronę prawną. 9.5. Konsekwencją stwierdzenia bezzasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego jest ocena zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. jako chybionego. Podobnie, aprobując ocenę stanu faktycznego, przyjętego przez WSA w Łodzi Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 134 § 1 w.w. ustawy. 9.6. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).