I FSK 1294/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Go 457/07 w sprawie ze skargi J. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 9 lutego 2007 r. nr PP/4407-124/06 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r., dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Go 457/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi J. B.: 1) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 9 lutego 2007 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz w tym samym zakresie uchylił poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29 września 2006 r., Nr [...] ; 2) oddalił skargę w pozostałym zakresie; 3) orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w uchylonej części. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny. W tych ramach Sąd wskazał, że podczas przeprowadzonej w spółce V. s.c. J. B., J. B., Z. S. kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. ustalono, że spółka zawyżyła we wskazanym miesiącu podatek naliczony o kwotę 25.511,11 zł, albowiem odliczenia dokonano w oparciu o faktury wystawione przez podmioty nieistniejące oraz w oparciu o faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Organ podatkowy I instancji mając na względzie treść § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur oraz w oparciu o art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 7.653,30 zł. Powołując się na art. 107 § 1, art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 115 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności J. B. jako byłego wspólnika za zaległość podatkową spółki cywilnej V. s.c. J. B., J. Br., Z. S. w podatku od towarów i usług za 2004 r. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim strona zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak również naruszenie art. 180, art. 187 i art. 191 w związku z art. 122 tej ustawy. Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że jest ona częściowo zasadna, ale nie z przyczyny wskazanych przez stronę skarżącą. Odnośnie do zarzutów podnoszonych przez stronę Sąd I instancji wskazał, że organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie dowodowe, dokonując prawidłowej, zgodnej z wymogami art. 191 Ordynacji podatkowej oceny materiału dowodowego i w związku z tym organy prawidłowo zastosowały regulację § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Skoro bowiem faktury uwzględnione w rozliczeniu VAT przez spółkę cywilną nie stanowiły potwierdzenia dokonanej czynności, albo też zostały wystawione przez podmioty nieistniejące, to nie mogły być one podstawą do obniżenia podatku należnego. W zakresie orzeczenia przez organy podatkowe o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na skarżącego Sąd I instancji wskazał, że podstawą do wydania decyzji w tym trybie jest art. 115 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zwrócić jednak należy uwagę , że w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej przyjęto uregulowane, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1 za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenia wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje bezpośrednio w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie oprócz określenia zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. ustalono także dodatkowe zobowiązanie podatkowe i przeniesiono odpowiedzialność z tego tytułu na skarżącego jako byłego wspólnika spółki cywilnej. Sąd zauważył jednak, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest zobowiązaniem podatkowym powstałym w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, ale powstającym w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dalej Sąd podniósł, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się stanowisko, według którego dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji w przedmiocie jej ustalenia. Ma więc ona charakter konstytutywny (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Przykładem takiego stanowiska jest wyrok z dnia 5 października 1994 r. , sygn. akt SA/Kw 933/94 (za: A.Bącal - Podatek od towarów i usług w orzecznictwie sądowym, Warszawa 1997), jak również wyroki z 13 czerwca 1997 r. , sygn. akt IIISA/774/97 , z 16 stycznia 1998 r, sygn. akt III SA 1118/96 (niepublikowane) oraz wyrok WSA w Warszawie z 8 sierpnia 2004 r. , sygn. akt III SA 193/03 (Lex nr 160975). Wobec powyższego Sąd I instancji uznał, że w stosunku do tego zobowiązania nie można było zastosować regulacji art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, co spowodowało konieczność uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, albowiem w tym zakresie doszło do naruszenia prawa materialnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., to jest takiego , które miało wpływ na wynik sprawy . Działając na podstawie art. 135 tej ustawy, Sąd I instancji usunął z obrotu prawnego także część decyzji organu pierwszej instancji dotyczącą dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik J.B. Wyrok zaskarżono w części, tj. w punkcie 2 i w tym zakresie zarzucono: 1. naruszenia prawa procesowego, mianowicie art. 141 §4 p.p.s.a. polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej wyroku, w szczególności zaś powodów, dla których sąd uznał, że pomieszczony w skardze zarzut naruszenia przez organ odwoławczy oraz organ pierwszej instancji, normy procesowej zawartej w art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej, naruszenia polegającego na pominięcie w uzasadnieniu decyzji powodów, dla których organ uznał za wiarygodne oświadczenie K. M., iż nigdy nie dokonał na rzecz spółki cywilnej V. sprzedaży drewna oraz pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powodów, dla których organ za niewiarygodne uznał w tym zakresie wyjaśnienia składane przez byłych wspólników spółki V., jest zarzutem chybionym, ograniczając się w tym zakresie wyłącznie do streszczenia oświadczeń składanych w toku postępowania przez K. M., co miało istotny wpływ na wynik sprawy skutkowało bowiem dokonaniem ustaleń dla skarżącego niekorzystnych, mimo istnienia dowodów o treści przeciwnej do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe; 2. naruszenia prawa procesowego, mianowicie art. 141 §4 p.p.s.a. polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej wyroku, w szczególności zaś powodów, dla których Sąd uznał, że pomieszczony w skardze zarzut naruszenia przez organ odwoławczy oraz organ pierwszej instancji, normy procesowej zawartej w art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej, naruszenia polegającego na pominięciu w uzasadnieniu decyzji powodów, dla których organ uznał za niewiarygodne wyjaśnienia składane przez byłych wspólników spółki V. w zakresie wykonania przez spółkę usług transportowych opisanych na fakturach wystawionych przez PHU "T." P. W., jest zarzutem chybionym, ograniczając się w tym zakresie wyłącznie do zacytowania ustaleń dokonanych przez organy podatkowe z pominięciem jednak oceny twierdzeń prezentowanych przez skarżącego oraz byłych wspólników spółki V., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkowało bowiem dokonaniem ustaleń dla skarżącego niekorzystnych, mimo istnienia dowodów o treści przeciwnej do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe; 3. naruszenia prawa procesowego, mianowicie art. 141§4 p.p.s.a. polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej wyroku, w szczególności zaś powodów, dla których sąd uznał, że pomieszczony w skardze zarzut naruszenia przez organ odwoławczy oraz organ pierwszej instancji, normy procesowej zawartej w art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej, naruszenia polegającego na pominięciu w uzasadnieniu decyzji powodów, dla których organ uznał za niewiarygodne wyjaśnienia składane przez byłych wspólników spółki V. w zakresie wykonania przez spółkę usług transportowych opisanych na fakturach wystawionych przez PHU W. W. W., jest zarzutem chybionym, ograniczając się w tym zakresie wyłącznie do zacytowania ustaleń dokonanych przez organy podatkowe z pominięciem jednak oceny twierdzeń prezentowanych przez skarżącego oraz byłych wspólników spółki V., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkowało bowiem dokonaniem ustaleń dla skarżącego niekorzystnych, mimo istnienia dowodów o treści przeciwnej do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe; 4. naruszenia prawa procesowego, mianowicie art. 141 §4 p.p.s.a. polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej wyroku, w szczególności zaś powodów, dla których sąd uznał, że pomieszczony w skardze zarzut naruszenia przez organ odwoławczy oraz organ pierwszej instancji, normy procesowej zawartej art. 180 art. 187 i art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na zebraniu w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, w szczególności zaś w zakresie w jakim organ nie zweryfikował, czy transakcje opisane na fakturach wystawionych przez przedsiębiorstwa PHU "T." P. W., PHU "W." W. W. oraz Usługi tartaczne K. w rzeczywistości miały miejsce czy też nie, nie mógł zostać uwzględniony, ograniczając się w tym zakresie wyłącznie do stwierdzenia, że w rzeczywistości "(...) strona skarżąca nie podziela dokonanej przez organy podatkowe oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, z czym jednak nie można się zgodzić," co miało istotny wpływ na wynik sprawy skutkowało bowiem "zaakceptowaniem" przez sąd ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe bez ich odpowiedniej procesowej weryfikacji. Działając na podstawie art. 176 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów od strony skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, zaskarżony wyrok nie jest dotknięty wadą naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli bowiem Sąd I instancji przedstawiając stan sprawy wskazuje na zawarte w uzasadnieniach decyzji okoliczności w postaci braku u przedsiębiorcy drukarki, na której rzekomo miały być drukowane sporne faktury oraz na nieistnienie przedsiębiorstw, od których miały pochodzić prezentowane organom podatkowym faktury, to o jakich tu wątpliwościach co do stanu faktycznego można mówić. W takiej sytuacji niepoważny jest zarzut przejścia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do porządku dziennego nad gołosłownymi twierdzeniami podatnika i uznaniu zebranego materiału dowodowego za wystarczający i prawidłowo oceniony. O czym tu miałby dywagować Sąd I instancji w sytuacji, gdy z akt wynika, że wskazany kontrahent nie ma drukarki i ręcznie wystawia faktury lub gdy w ogóle nie istnieje? Niczym nie poparte jest twierdzenie skarżącego, że pozbawiony jest wiedzy , co do tego w jaki sposób organy podatkowe poczyniły ustalenia faktyczne. Oczywistość wniosków wynikających z zestawienia faktów zwalnia organ od konsekwencji w postaci zarzutu sądu administracyjnego o wadliwej ocenie materiału dowodowego i wadliwym uzasadnieniu decyzji. Dodatkowo można wskazać na to, że posługiwanie się przez skarżącego fakturami firmowanymi nieistniejącymi podmiotami gospodarczymi czyni go niewiarygodnym. Równie bezzasadny jest zarzut przejścia do porządku dziennego przez Sąd nad zebraniem w sprawie niekompletnego materiału dowodowego i naruszenia art. 180, art. 187, art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Czego jeszcze miałby Sąd wymagać od organu podatkowego? To na podatniku ciąży obowiązek przedłożenia organowi podatkowemu faktur odzwierciedlających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze z rzeczywistymi podmiotami gospodarczymi. Nie jest obowiązkiem organów poszukiwać podmiotów "widm", które nie istnieją w odpowiednich rejestrach. Brak podmiotu w odpowiednim rejestrze jest wystarczającym dowodem w sprawie determinującym niedopuszczalność odliczenia podatku zawartego w fakturze pochodzącej od takiego podmiotu. Dlatego bezzasadny jest zarzut niedostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku w zakresie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, których miały się dopuścić organy podatkowe. Z tych powodów należało uznać zarzuty naruszenia Art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi za nieuzasadnione. Mając na względzie powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.