II FSK 93/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA - del. Alicja Polańska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi P. G. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2235/16 oddalającym skargę kasacyjną P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1372/14 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania sądowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę o wznowienie postępowania sądowego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1372/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. G. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 3 września 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. prawa materialnego, tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi; - art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez błędną wykładnię w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § pkt 1 lit. a) p.p.s.a., skutkujące błędem polegające na nieuwzględnieniu skargi; - art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. i) ust. 28 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędem polegające na nieuwzględnieniu skargi; - art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, 6d i 6e, art. 30e u.p.d.o.f. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi; II. przepisów postępowania, tj.: - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z: a) art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 145 § 1, art. 149 o.p. w zw. z § 16 – 20 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 25 sierpnia 2003 r. w sprawie regulaminu organizacyjno – porządkowego wykonywania tymczasowego aresztowania (Dz. U. Nr 152, poz. 1494); - art. 180 § , art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że w postępowaniu podatkowym wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca przesłankę jego wznowienia – strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu podatkowym; - 151 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 145 § 1 w zw. z art. 149, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197, art. 199, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że organy podatkowe obu instancji nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie, w szczególności: a) doręczenia pism w postępowaniu podatkowym dokonywane przez organ I instancji były nieskuteczne – następowały do rąk rzekomych "domowników"; Skarżący nie brał w ogóle udziału w postępowaniu podatkowym przed organem I instancji, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone matce Skarżącego, a decyzja organu I instancji ojcu Skarżącego, jako rzekomym domownikom, mimo że Skarżący nie przebywał pod adresem, na który wysyłano korespondencję, a rodzice Skarżącego nie podjęli się przekazania korespondencji Skarżącemu; b) nie zgromadziły całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy; c) nie wyjaśniły stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy; d) dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; e) błędnie uzasadniły decyzje wydane w niniejszej sprawie; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., przez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, w którym WSA błędnie uznał, że Skarżącemu nie przysługuje zwolnienie od podatku gdyż zaistniała przesłanka negatywna w postaci utraty przez grunt charakteru rolnego w zw. ze sprzedażą; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., przez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, w którym WSA błędnie uznał, że Skarżącemu nie przysługuje zwolnienie od podatku z tytułu przeznaczenia przychodu ze zbycia nieruchomości w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na własne cele mieszkaniowe; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, w którym WSA przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, przez bezzasadną akceptację stanowiska organów podatkowych, iż: a) zbyty przez Skarżącego grunt stracił charakter rolny w związku z tą sprzedażą; b) wydatki poniesione przez obdarowanego na wynagrodzenie notariusza za sporządzenie umowy darowizny w formie aktu notarialnego w kwocie 1.478,60 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodu; c) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, w którym WSA błędnie uznał, że wydatki poniesione przez obdarowanego na wynagrodzenie notariusza za sporządzenie umowy darowizny w formie aktu notarialnego w kwocie 1.478,60 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 lipca 2018 r., II FSK 2235/16 oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 145 § 1, art. 149 O.p. w zw. z § 16 – 20 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 25 sierpnia 2003 r. w sprawie regulaminu organizacyjno – porządkowego wykonywania tymczasowego aresztowania (Dz. U. Nr 152, poz. 1494). Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach rozpatrywanej sprawy, nie wynika aby Skarżący poinformował organy podatkowe o swoim tymczasowym aresztowaniu. Dlatego też, słusznie przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że doręczenie Skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz innych pism w sprawie zostało dokonane na jego adres w [...] i pod tym też adresem odebrane zostało przez dorosłego domownika, tj. matkę Skarżącego. Organ podatkowy nie mógł naruszyć § 16 – 20 cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 25 sierpnia 2003 r. w sprawie regulaminu organizacyjno – porządkowego wykonywania tymczasowego aresztowania, gdyż przepisy zawarte w powoływanych paragrafach odnoszą się do organizacji przyjmowania korespondencji i widzeń w areszcie. Dotyczą sytuacji, gdy organowi podatkowemu został podany adres aresztu śledczego, w którym aktualnie przebywa tymczasowo aresztowany. Jako niezasadny zatem Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 145 § 1 w zw. z art. 149, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197, art. 199, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p., odnoszący się do pozbawienia możliwości udziału Skarżącego w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W rozpatrywanej sprawie doręczenia nie dokonano na adres osoby trzeciej, ale na adres Skarżącego, oraz zastosowano przewidziany prawem tryb doręczenia zastępczego z zachowaniem warunków, o których mowa w art. 149 o.p. W sprawie do nie doszło także do naruszenia przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 28 i pkt 131 u.p.d.o.f., w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA sporządził w sposób prawidłowy, zachowując zasady wynikające z postanowień art. 141 § 4 p.p.s.a. Opisane przez organ okoliczności faktyczne w pełni uprawniały do stwierdzenia, że w związku ze sprzedażą działka będąca przedmiotem transakcji utraciła swój charakter rolny, została bowiem nabyta przez spółkę kapitałową w celu inwestycyjnym (budowy centrum handlowego). Ustalenia tego Skarżący w żaden sposób nie podważył. W okolicznościach sprawy słusznie też WSA przyjął za organami podatkowymi, że zbywca posiadał wystarczającą wiedzę, co do celu nabycia i zmiany przeznaczenia zbywanych gruntów na skutek zawartej transakcji, a w konsekwencji co do braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Tym samym organy prawidłowo zinterpretowały i zastosowały art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko i argumentację WSA, że mając na uwadze uregulowanie zawarte w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do przepisów art. 184 p.p.s.a , oddalił skargę kasacyjną. Skarżący działając przez profesjonalnego pełnomocnika złożył skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2235/16. Wniósł o jego zmianę w całości poprzez uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 20 kwietnia 2016 r., I SA/Gd 1372/14 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, wstrzymanie wykonania w całości wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2018 r., II FSK 2235/16, oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania wg. norm przepisanych w tym zasadzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego). Jako podstawę wznowienia wskazano: 1. art. 271 pkt 2 p.p.s.a. zgodnie z którym można żądać wznowienia postępowania z powodów nieważności, jeżeli strona nie była należycie reprezentowana lub jeżeli wskutek naruszenia przepisów prawa była pozbawiona możliwości działania, 2. art. 273 § 2 p.p.s.a. zgodnie z którym można żądać wznowienia postępowania w razie późniejszego wykrycia takich okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w sposób oczywisty niezasadna. Niezasadny jest zarzut odwołujący się do podstawy wznowienia postępowania unormowanej w art. 271 pkt 2 p.p.s.a. W trakcie postępowania sądowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym strona skarżąca była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, który, zgodnie z art. 175 p.p.s.a., sporządził skargę kasacyjną. Okoliczność, że w czasie postępowania podatkowego Skarżący był pozbawiony wolności, wobec czego nie mógł osobiście uczestniczyć w czynnościach tego postępowania, została ustalona, rozważona i oceniona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku objętym rozpoznaną w niniejszym postępowaniu skargą o wznowienie postępowania sądowego. Sytuacja w której Skarżący nie zgadza się z ocenami prawnymi Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie przekonują go one lub też "nie przyjmuje ich do wiadomości" nie stanowi ustawowej podstawy do wznowienia postępowania sądowego w świetle unormowań art. 270 p.p.s.a. – 273 p.p.s.a. Zgodną z prawem podstawą wznowienia postępowania sądowego nie są również zarzuty Skarżącego odnośnie do treści uzasadnienia prawomocnego wyroku Sądu oraz oceny, czy spełnia ono wystarczająco wymogi i standardy wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a Niezasadny jest zarzut odwołujący się do podstawy wznowienia postępowania unormowanej w art. 273 § 2 p.p.s.a. Ze czterozdaniowego uzasadnienia tego zarzutu wynika, że Skarżący kwestionuje ponownie ustalenia i oceny organów postępowania podatkowego w sprawie, które stanowiły już przedmiot oceny sądów administracyjnych obu instancji. Z uzasadnienia tego nie wynika natomiast, że są to okoliczności nowo: odkryte – pozyskane – odnalezione - w relacji do tych, które były już rozważane i oceniane przed sądy administracyjne w sprawie; podobnie znany był tym sądom i przeanalizowany został przez nie fakt, że skarżący nie mógł osobiście uczestniczyć w postępowaniu, ponieważ był pozbawiony wolności. Postępowanie o wznowienie postępowania sądowego nie stanowi kontynuacji postępowania podatkowego i – poza obszarem ustawowych przesłanek wznowienia – nie stanowi podstawy prawnej do kwestionowania ocen i rozstrzygnięć prawnych prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych. Z tych powodów, na podstawie art.282 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił rozpoznaną skargę o wznowienia postępowania sądowego.