II FSK 954/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 40/08 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 5 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 40/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 listopada 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 28 sierpnia 2007 r. określającą M. T. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oraz odsetki od zaliczek na ten podatek. W toku postępowania podatkowego ustalono, że skarżąca w latach 2001 - 2002 dokonała zakupu 17 działek gruntu (jednej działki zabudowanej o nr [...]3 położonej w K. oraz szesnastu działek gruntu o nr [...]48 - [...]54 i [...]60 - [...]68 zlokalizowanych w J.). W latach 2002 - 2004 strona sukcesywnie zbywała wszystkie opisane działki (w tym jedną o nr [...]49 zakupioną na budowę własnego budynku). W roku 2002 skarżąca sprzedała cztery działki (nieruchomość zabudowaną w K. oraz trzy działki gruntu o nr [...]61, [...]63 i [...]65). W badanym okresie M. T. prowadziła działalność gospodarczą m. in. w zakresie obrotu nieruchomościami w spółce cywilnej "O." Nieruchomości. Organy podatkowe uznały, że strona uzyskała przychód, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.). Sprzedaż przedmiotowych działek (poza działką o nr [...]49 nie dotyczącą jednak rozpoznawanej sprawy) nosiła znamiona działalności gospodarczej. Świadczyły o tym zarówno częstotliwość i ilość zawieranych w latach 2002 - 2004 transakcji oraz niewielki odstęp czasowy między zakupem a sprzedażą działek. W skardze do sądu administracyjnego M. T. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji wskazując na naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Skarżąca argumentowała, że zbycie działek stanowiło sprzedaż majątku osobistego, a podejmowane przez nią działania nie miały cech działalności gospodarczej, z uwagi na brak ciągłości, powtarzalności oraz zorganizowanego charakteru, a także przyporządkowania regułom opłacalności i zysku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w motywach rozstrzygnięcia na wstępie wyjaśnił, że z aktów notarialnych zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych, bezspornie wynika, iż sprzedaż czterech nieruchomości (trzech działek gruntu i nieruchomości zabudowanej) w 2002 r. nastąpiła przed upływem 5 lat od ich nabycia, a środki uzyskane z tej sprzedaży nie zostały przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych skarżącej. Nie wypełniono tym samym dyspozycji z art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 28 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dalszej części rozważań Sąd odwołał się do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) wskazując, że zebrany w sprawie materiał dowodowy niewątpliwie potwierdza, iż nieruchomości w J. (składająca się z 16 działek budowlanych) i w K. zostały zakupione przez skarżącą w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Zdaniem składu orzekającego, przesądzają o tym podejmowane przez stronę działania, a mianowicie wystąpienie przez skarżącą do Wójta Gminy J. w dniu 21 marca 2002 r. (17 dni po zakupie nieruchomości) o wydanie decyzji ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji, polegającej na budowie domów jednorodzinnych na 16 działkach, położonych w J. Wójt Gminy J. decyzją z dnia 22 marca 2002 r. ustalił M. T. warunki zabudowy i zagospodarowania terenu przy drodze J.-Ł., przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną, wolnostojącą na 16 działkach gruntu. Decyzja ta była ważna do dnia 22 marca 2004 r. W ocenie Sądu, nie zasługiwało na uwzględnienie twierdzenie skarżącej, że zakup tych działek nastąpił na własne potrzeby. Sąd podkreślił, że wyznacznikiem sprzedaży działek była m. in. data ważności decyzji o warunkach zabudowy (do dnia 22 marca 2004 r.). Nadto zawarcie umów notarialnych sprzedaży w 2002 r. trzech działek budowlanych w J. i nieruchomości zabudowanej w K., a także sprzedaż pozostałych działek w 2003 i w 2004 r., świadczą o tym, że zbycie tych nieruchomości, dokonane w sposób ciągły, zarobkowy i zorganizowany, było działalnością gospodarczą. Skarżąca uzyskała tym samym przychód z prowadzonej indywidualnie (niezależnie od spółki cywilnej "O." Nieruchomości) działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie dopatrzył się ponadto naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania (art. 191, art. 122, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). W przekonaniu składu orzekającego przedstawiona przez organy ocena zgromadzonego - w sposób wyczerpujący - materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie uchybia wskazaniom wiedzy ani regułom życiowego doświadczenia, zaś wyprowadzone z tej oceny wnioski są logiczne i wszechstronne. W skardze kasacyjnej M. T. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, ewentualnie uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie: 1/ prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na błędnym zakwalifikowaniu sprzedaży działek do działalności gospodarczej, 2/ przepisów postępowania: - art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez całkowite pominięcie znajdujących się w aktach sprawy dwóch oświadczeń skarżącej złożonych w dniu 30 lipca 2002 r. w oparciu o art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wynika bezpośrednio z uzasadnienia wyroku, w którym Sąd uznał, że "sprzedaż w okresie 2002 roku 4 nieruchomości (3 działek i nieruchomości zabudowanej) nastąpiła przed upływem 5 lat od ich nabycia oraz że środki uzyskane z tej sprzedaży nie zostały przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, nie wypełniając tym samym dyspozycji z art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 28 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych", - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej, bowiem przy ocenie dowodów sprzedaży działek całkowicie pominięto znajdujące się w aktach sprawy pismo Wójta Gminy J. z dnia 7 czerwca 2002 r., z którego wynika, że na zakupionych działkach nie ma możliwości wybudowania budynku gospodarczego na sprzęt rolniczy. Ten dokument zdecydował o konieczności sprzedaży działek. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wywodziła, że zakup działek nastąpił na potrzeby własne pod budowę domu mieszkalnego, budynku gospodarczego znacznych rozmiarów oraz ogrodu. W związku z powyższym M. T. przedstawiła do zatwierdzenia projekt budowy jednego budynku jednorodzinnego wolnostojącego, a nie projekt zespołu domów jednorodzinnych z możliwością włączenia funkcji usługowej. W trakcie przesłuchania w dniu 27 sierpnia 2007 r. strona informowała, że decyzja z dnia 22 marca 2002 r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu powstała na skutek przepisania decyzji Wójta Gminy J. z dnia 26 czerwca 2000 r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wystawionej na poprzedniego właściciela gruntu (J. R.). Skarżąca wyjaśniła również, że spółka cywilna "O." Nieruchomości zajmuje się tylko i wyłącznie pośrednictwem sprzedaży, a nie obrotem nieruchomościami. Zdaniem M. T., organy podatkowe nie wykazały, że sprzedaż działek nosiła znamiona działalności gospodarczej, to jest była dokonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Skarżąca zwróciła uwagę, że z pisma Wójta Gminy J. z dnia 7 czerwca 2002 r. powzięła informację, iż nie będzie mogła pobudować dużego budynku gospodarczego na spornych działkach. Ponadto dowiedziała się, że obok jej domu ma przebiegać droga przelotowa z J. do Ś. Z tych względów strona rozpoczęła proces zbywania swoich działek. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Z uwagi na sformułowanie przez skarżącego zarzutów opartych na obydwu podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozważył naruszenia w zakresie prawa procesowego. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wojewódzki sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania i jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenia tego przepisu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie skarżąca upatruje w bezpodstawnym zaaprobowaniu ustaleń organów podatkowych, dokonanych z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Należy wobec tego przypomnieć, że art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu, wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów prowadzący postępowanie podatkowe organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym (por. B. Dauter, w: S. Babiarz i inni, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", LexisNexis 2009, teza 1 do art. 191, s. 710). Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, organy podatkowe powinny oceniać według własnej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, samodzielnie decydując o tym, czy określony środek dowodowy, ze względu na jego indywidualne cechy i towarzyszące im obiektywne okoliczności, zasługuje na to, by uznać go za wiarygodny, czy też nie (A. Hanusz, "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego", Zakamycze 2004, s. 248). W badanej sprawie obiektywne okoliczności są takie, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, a ponadto w latach 2001-2002 zakupiła 17 działek gruntu i w latach 2002-2004 działki te sukcesywnie sprzedawała. Dokonując oceny tych okoliczności organy podatkowe wskazały te cechy działalności skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami, do których zaliczyły ciągłość i powtarzalność działań, ich zorganizowanie, uczestnictwo w obrocie gospodarczym, które świadczą o profesjonalnym charakterze tej działalności, co charakteryzuje i definiuje działalność gospodarczą. Tym dowodom i ich ocenie skarżąca przeciwstawia opinię organu gminy, według której na części zakupionej przez skarżącą działki nie jest możliwe wybudowanie budynku gospodarczego, domagając się na tej podstawie uznania wszystkich zakupionych i następnie odsprzedanych działek za składniki majątku osobistego. Odrzucenie przez organy podatkowe tej tezy z powołaniem się na wcześniej wskazane okoliczności nie sposób uznać za wykroczenie poza przysługujące tym organom umocowanie do oceny, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonana ocena, uznając czynności sprzedaży działek za pozarolniczą działalność gospodarczą, odpowiada bowiem zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia, dostrzegając różnicę pomiędzy sprzedażą działki, w stosunku do której wykazano zamiar zagospodarowania jej na cele osobiste (udaremniony ze względu na uwarunkowania zewnętrzne), a sprzedażą z zyskiem kilkunastu działek w stosunkowo krótkim czasie. Ocena ta nie jest dowolna, gdyż opiera się na jasno sprecyzowanych i przekonujących przesłankach. Dodatkowo wypada zauważyć, że nie ma oczywiście żadnego znaczenia fakt, że w zgłoszeniu rejestracyjnym działalności gospodarczej jako przedmiot tej działalności skarżąca wskazała tylko pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, a nie sam obrót nieruchomościami, bowiem istotny jest rzeczywisty charakter przeprowadzanych czynności, a nie deklaracja przy rejestracji działalności. Z powyższych względów nie sposób uznać, jakoby organy podatkowe kwalifikując działalność skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami jako pozarolniczą działalność gospodarczą, sprzeniewierzyły się zasadzie wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej względnie dokonały tej oceny wkraczając w sferę dowolności. Z kolei, jeżeli wskazanego przepisu w postępowaniu podatkowym nie naruszono, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ w sprawie nie wystąpiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na jej wynik. Oznacza to, że skierowany pod adresem tego Sądu zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest zasadny. Za pozbawione podstaw uznać należało również twierdzenia skarżącej dotyczące uchybienia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Po pierwsze niejasne pozostaje w jaki sposób oświadczenie strony złożone w dniu 30 lipca 2002 r. o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży działek na cele mieszkaniowe miałoby samodzielnie prowadzić do podważenia prawdziwości stanowiska Sądu, że sprzedaż działek nastąpiła przed upływem pięciu lat od ich nabycia a środki uzyskane z tej sprzedaży nie zostały przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych strony. Po wtóre zauważyć trzeba, że uzasadnienie analizowanego zarzutu sprowadza się w istocie do polemiki ze stwierdzeniem Sądu (nie stanowiącym zresztą głównego przedmiotu sporu) i nie może tym samym usprawiedliwiać naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ustanawiającego wymogi formalne prawidłowo sporządzonego uzasadnienia wyroku. Powołany przepis przewiduje bowiem, że "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie...". Kwestionowany wyrok zawiera wszystkie te elementy. Okoliczność, że strona nie zgodziła się z zawartą w wyroku uwagą Sądu, nie dyskwalifikuje tego orzeczenia w świetle przesłanki z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przechodząc do rozważenia zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego niewłaściwe zastosowanie do czynności sprzedaży działek, należy stwierdzić, że z przepisu tego wynika, iż źródłem przychodów, z których dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Ponieważ organy podatkowe uznały, że działalność prowadzona przez skarżącą jest pozarolniczą działalnością gospodarczą, przyjęły w konsekwencji, że jest źródłem przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten w żadnym razie nie został więc naruszony. Jeżeli zamiarem skarżącej było zakwestionowanie przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, zarzut powinien odnosić się do naruszenia art. 2 ust. 1 ustawy Prawo o działalności gospodarczej, zawierającego definicję tej działalności - z tym jednak istotnym zastrzeżeniem, że skarżąca w istocie próbuje zwalczyć ustalenia faktyczne, stanowiące podstawę rozstrzygnięcia podatkowego, a postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego nie może skutecznie prowadzić do zakwestionowania ustaleń faktycznych. Ponieważ żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie miał usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 tego Prawa.