I FSK 1943/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Danuta Kuchta (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 12 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 673/09 w sprawie ze skargi N. P. S. A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz N. P. S. A. z siedzibą w W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.0. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 września 2009r., sygn. akt III SA/Wa 673/09 uchylił zaskarżoną przez N. S.A. w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 stycznia 2009r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.1. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy podając, że wnioskiem N. S.A. w W. - zwana dalej: "Spółką", zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u." Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji i dystrybucji produktów żywnościowych pod markami: W., N., N., P. W celu zwiększenia sprzedaży podejmuje szereg działań o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym, skierowanych do aktualnych oraz potencjalnych nabywców swoich produktów, między innymi do pośredników, np. hurtowni oraz punktów sprzedaży detalicznej organizując wspólne akcje promocyjne razem z ww. punktami sprzedaży detalicznej. W ramach akcji reklamowych Spółka przekazuje nieodpłatnie produkty własne lub nabyte (komplety talerzy, filiżanek, TV plazma, torby BMW, telefony komórkowe, przenośne DVD). 1.2. Spółka zapytała czy opisane przekazania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy zachowuje prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia przekazywanych towarów. Zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, że przekazywane przez nią przedmioty przeznaczone są na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a dokonywane przez nią zakupy towarów (prezentów, upominków, nagród) są związane ze sprzedażą opodatkowaną Spółki, tj. ze sprzedażą produktów żywnościowych, jest ona uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego przy ich zakupie. Na potwierdzenie własnego stanowiska Spółka odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych. 1.3. Interpretacją indywidualną z dnia 21 stycznia 2009r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe. Przytoczył art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 u.p.t.u., oraz stwierdził, że nieodpłatne przekazanie towarów własnych lub zakupionych w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności marketingowej należy traktować jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nabyte w tym celu towary służą więc czynnościom opodatkowanym. Spółce będzie przysługiwało zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów. 1.4. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, powołując się na orzecznictwo w tym zakresie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji. 1.6. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Podkreślił, że przy wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 u.p.t.u. Powyższe unormowania są zgodne z treścią art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347.1), będącego odpowiednikiem art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). 1.7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie w - szczególności art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa stwierdzając, że zastosowanie wykładni literalnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. doprowadza do wniosku, że nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzoną działalnością nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 1.8. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. 1.9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem uwzględnił skargę. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie odwołał się do wykładni art. 7 ust. 2 ustawy dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 13 maja 2008r., sygn. I FSK 600/07 (Lex nr 371671), wydanego w składzie siedmiu sędziów w wyroku z dnia 23 marca 2009r., I FPS 6/08, w wyroku z dnia 28 czerwca 2008r., I FSK 743/07 oraz w wyroku z dnia 24 września 2008r., I FSK 022/08. W orzeczeniach tych NSA ocenił, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005r. istotny prawnie jest cel, na jaki podatnik przekazuje towary należące do jego przedsiębiorstwa. Jeśli nieodpłatne przekazanie następuje na cele związane z przedsiębiorstwem, to wykluczone jest opodatkowanie takiego przekazania. Sąd I instancji w rozpatrywanej sprawie poglądy powyższe podzielił, tak jak i rozumowanie, które doprowadziło do ich sformułowania. Argumentacja organów podatkowych oceniona w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego była zbieżna z prezentowaną przez Ministra Finansów w rozpatrywanej sprawie. W rezultacie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji takie samo jak zajęte w cytowanym wyroku, stanowisko Skarżącej w przedmiocie opodatkowania dokonywanych przez nią nieodpłatnych przekazań produktów, Sąd uznał za prawidłowe. Kwestionując to stanowisko Minister Finansów, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w związku ust. 3 u.p.t.u. Zdaniem Sądu prawidłowo także Skarżąca wywodziła, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów następnie nieodpłatnie przekazywanych. Prawo to zachowywała nie dlatego, jak przyjął Minister Finansów, że towary te służą czynnościom opodatkowanym za jakie wadliwie uznał nieodpłatne ich przekazania, lecz dlatego, że mają one związek z działalnością opodatkowaną Spółki, czyli prowadzoną przez nią sprzedażą. 1.10. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, że został wydany z naruszeniem prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającym na błędnej wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005 r. poprzez wadliwe przyjęcie, że z zgodnie z literalną treścią art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT - nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony, w związku z nabyciem tych towarów. Na podstawie art 188 i 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi Wojewódzkiemu sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów podtrzymał stanowisko i argumentację. Stwierdził, że gdyby przyjąć, iż art. 7 ust. 2 u.p.t.u. obejmuje swoją regulacją jedynie przekazanie na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, to przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Taka analiza byłaby niezgodna z zasadą racjonalności ustawodawcy. Skoro z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust 3 ww. ustawy, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o malej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Przeciwne stanowisko podatnika wskazuje, iż taka interpretacja powyższych przepisów jest sprzeczna z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2 ustawy, który nawiązuje do przekazania "na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem". Ponieważ wykładnia językowa art. 7 ust. 2 ustawy o VAT budzi wątpliwości interpretacyjne, nie prowadzi do jasnych rezultatów, wobec tego należy interpretować go kompleksowo tj. w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy. 1.11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka kwestionując stanowisko Ministra Finansów wniosła o jej oddalenie i zwrot kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 2.0. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuca bowiem Sądowi I instancji dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W sporze między Wojewódzkim Sądem Administracyjnym a kasatorem w zakresie interpretacji w szczególności przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego rację należy przyznać Sądowi I instancji i jego argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zasadą jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Natomiast sporny w niniejszej sprawie przepis art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia; 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Redakcja powyższych przepisów nie jest doskonała, zwłaszcza, jeśli się przytoczy przepis ust. 3 tegoż artykułu. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. norma ta określa, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Natomiast w pierwotnym brzmieniu ustawa o VAT stanowiła w art. 7 ust. 3, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przed dokonaniem oceny prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego, dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny warto na wstępie podkreślić, że nakładanie podatków należy do tak zwanej wyłączności ustawowej. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie bowiem z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być w akcie rangi ustawowej w sposób bardzo precyzyjny, przejrzysty i jasny uregulowane. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992 r., U 6/92, OTK 1992, nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998, nr 6, poz. 99). Nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daniowym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6; glosa aprobująca R. Mastalski, PiP 1994, nr 7-8, s. 136). Analizując pod tym kątem sporne regulacje prawne, dotyczące przecież przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy mieć na względzie zasadę określoności przy nakładaniu daniny publicznoprawnej (art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji). Podatnik, zwłaszcza przy mechanizmie samoobliczania podatku, nie powinien mieć żadnych wątpliwości w zakresie tego, które czynności są przedmiotem podatku od towarów i usług. W związku z powyższymi uwagami, dokonując spornej interpretacji analizowanej normy prawnej, w pierwszej kolejności należy posłużyć się wykładnią gramatyczną. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w ust. 2 w punktach 1 i 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej przepis ten nie dotyczy każdego nieodpłatnego przekazania towarów przez przedsiębiorcę. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem", oznacza, że dla określenia przedmiotu opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów istotnym jest cel tego przekazania. Odczytanie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, dokonane przez autora skargi kasacyjnej, że każde przekazanie nieodpłatne podlega opodatkowaniu tą daniną publicznoprawną, nie da się uzasadnić żadnymi regułami wykładni językowej i jest w istocie wykładnią contra legem. Skoro zaś wyniki wykładni gramatycznej są jednoznaczne, niedopuszczalne jest sięganie do pozostałych rodzajów wykładni. Należy również podkreślić, że zmiana treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, która miała miejsce z dniem 1 czerwca 2005 r. usunęła wcześniejsze wątpliwości interpretacyjne. Zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności, przekazania wymienionych towarów, z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, likwidując wątpliwości interpretacyjne. Odnosząc się do wskazanej w skardze kasacyjnej sprzeczności wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT z postanowieniami art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy), należy stwierdzić, że istotnie rozwiązania zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług są bardziej liberalne od rozwiązań wspólnotowych. Niewątpliwie zatem mamy do czynienia z pewną wadliwością w zakresie implementacji zapisów dyrektywy. Zachodzi bowiem zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Celem bowiem art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jednakże należy podkreślić, że w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażany jest pogląd, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, ONSAiWSA 2009, nr 4, poz. 61, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Reasumując, należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku trafnie uznał, że w aktualnym stanie prawnym przekazanie przez skarżącego bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Stanowisko to, w zakresie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 czerwca 2005 r., prezentowane jest konsekwentnie w orzecznictwie. Należy tu przede wszystkim wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, wydany w składzie siedmiu sędziów (ONSAiWSA 2009, nr 4, poz. 61). Stanowisko to prezentowane było również w wcześniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a mianowicie w wyroku z dnia 13 maja 2008 r., I FSK 600/07 oraz w wyroku z dnia 25 czerwca 2008 r., I FSK 743/07, jak i w orzeczeniach wydanych po wydaniu wyroku z dnia 23 marca 2009 r. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2009 r., I FSK 361/08; z dnia 8 lipca 2009 r., I FSK 865/08; z dnia 7 lipca 2009 r., I FSK 1418/08; z dnia 15 października 2009 r., I FSK 1213/08: z dnia 2 lipca 2010 r., I FSK 1792/09. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie zawiera tak ważkiej argumentacji, która skłoniłaby skład orzekający w niniejszej sprawie do odstąpienia od ugruntowanej i jednolitej wykładni prezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. 2.1. Naczelny Sąd Administracyjny z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 2.2. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 2 ust 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.03.212.2075).