I SA/Łd 564/07

SENTENCJA Dnia 28 września 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżona decyzję oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz W. S. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE W. S. w dniu 28 lipca 2006 roku złożył wniosek o udzielenie interpretacji w zakresie prawa podatkowego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Podał, że prowadzi działy specjalne produkcji rolnej w zakresie chowu i produkcji rolnej i w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych rozlicza się na podstawie norm szacunkowych. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym sformułował pytanie - "czy dla osoby fizycznej prowadzącej działy specjalne produkcji rolnej opodatkowanych na podstawie norm szacunkowych dochodu istnieje obowiązek zaprowadzenia ksiąg rachunkowych, zgodnie z ustawą o rachunkowości, w przypadku przekroczenia w poprzednim roku przychodu netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych ponad kwotę 800.000 Euro". W. S. zajął stanowisko zgodnie , z którym ma prawo do wyboru formy rozliczania się z Urzędem Skarbowym. Jedną z tych form jest opodatkowanie na zasadach ogólnych, w oparciu o prowadzoną księgę przychodów i rozchodów, drugą zaś formą jest ustalanie dochodu przy zastosowaniu norm szacunkowych. Stwierdził, że ma prawo rozliczać podatek dochodowy na podstawie norm szacunkowych bez względu na wielkość przychodu ze sprzedaży. Postanowieniem z dnia [...], na podstawie art. 14 a § 1 i § 4 oraz art.14 b §1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( Dz.U z 2005 roku nr.8, poz.60 ze zmianami ) Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika w zakresie braku obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych przez osoby fizyczne prowadzące działy specjalne produkcji rolnej z których dochód został ustalony na podstawie norm szacunkowych z określonej powierzchni upraw lub jednostki zwierzęcej, w przypadku, gdy za poprzedni rok podatkowy przychody netto przekroczyły równowartość w walucie polskiej kwotę 800.000 Euro. W uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego przywołał wskazany przez podatnika stan faktyczny oraz pytanie, dokonał również "interpretacji" jego stanowiska stwierdzając, że W. S. "uważa (... ), że w przedmiotowej sprawie nie jest zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych bez względu na wielkość uzyskanego przychodu w poprzednim roku, ponieważ na rok następny dokonał wyboru dotyczącego sposobu ustalenia dochodu przy zastosowaniu norm szacunkowych". Organ pierwszej instancji powołując się na treść art.2 ust.2 pkt.3, art.10 ust.1 pkt.4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U z 2000 roku, nr.14, poz.176 ze zmianami ) stwierdził, że działy specjalne produkcji rolnej stanowią odrębne źródło przychodów. Zasady ustalania dochodu z działów specjalnych zawarte są w art.24 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych : - przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki zwierzęcej określonych w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 września 2005 roku w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej ( Dz.U z 2005 roku,nr.201, poz.1663 ), - w oparciu o prowadzoną księgę. Zgodnie z art.15 powołanej wyżej ustawy przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art.14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. A zamiarze założenia tych ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeśli nastąpiło ono w ciągu roku. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych oraz spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art.14 za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w Euro w przepisach o rachunkowości – stosowanie do art.24a ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązek powyższy wynika również z art.2 ust.1 pkt.2 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości ( Dz.U z 2002 roku nr.76, poz.694 ze zmianami ) – przepisy tej ustawy stosuje się między innymi do mających siedzibę na terytorium RP osób fizycznych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 Euro. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonując interpretacji powołanych wyżej przepisów stwierdził, że w przypadku przekroczenia w poprzednim roku podatkowym przychodu netto z działów specjalnych produkcji rolnej ponad kwotę stanowiącą równowartość w walucie polskiej kwoty 800.000 Euro podatnik traci prawo do opodatkowania dochodu na podstawie norm szacunkowych. W takim wypadku dochód winien być ustalany na podstawie ksiąg rachunkowych. Na postanowienie to pełnomocnik W. S. w dniu 5 października 2006 roku złożył zażalenie, zarzucając powyższemu rozstrzygnięciu błędną interpretację przepisów art. 24 ust. 4, art. 24a ust. l, ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia [...] numer [...] Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na treść art.14b § 5 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu organ wskazał, że możliwość wyboru ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej jest ograniczona wielkością uzyskanego przychodu z tego źródła. Należy mieć bowiem na uwadze regulacje zawarte w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). W ocenie organu odwoławczego przepisy art. 24 ust. 4 i 4a oraz art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozostają ze sobą w sprzeczności, lecz uzupełniają się ,stąd też należy je interpretować łącznie. Organ odwoławczy podniósł także, iż za powyższą interpretacją przemawia również wykładnia celowościowa przepisów, którą należy posiłkować się w sytuacji, gdy literalne brzmienie przepisu budzi wątpliwości co do zakresu jego stosowania. Wykładnia celowościowa powołanych przepisów wskazuje bowiem, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej może być ustalany przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. W ocenie zatem Dyrektora Izby Skarbowej, z uwagi na fakt, iż art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost odsyła do przepisów ustawy o rachunkowości, nie można zgodzić się z argumentacją zgodnie , z którą przepis ten stanowi lex specialis w stosunku do regulacji zawartych w ustawie o rachunkowości. Obie te ustawy pozostają bowiem w tym zakresie w korelacji. Zatem zdaniem organu odwoławczego w przypadku, gdy przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w ciągu poprzedniego roku podatkowego wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 euro, to od następnego roku podatnik obowiązany jest prowadzić księgi rachunkowe, zgodnie z cytowanym art. 2 ust. l pkt 2 ustawy o rachunkowości Od opisanej wyżej decyzji skargę złożył pełnomocnik skarżącego zarzucając: - naruszenie art.210 § 1 pkt.6 w zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa polegające na braku odniesienia się do merytorycznych argumentów strony zawartych w odwołaniu oraz niesprecyzowaniu, jakie konkretnie przepisy stanowią podstawę nałożenia na podatnika obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, - naruszenie art.121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nałożeniu na podatnika obowiązku prowadzenia księgi rachunkowej, w przypadku, gdy korzystając z ustawowego upoważnienia, by ksiąg w ogóle nie prowadzić, nie mógł rozpoznać momentu powstania takiego obowiązku, ponieważ nie dysponował odpowiednim dokumentem księgowym oraz rozstrzygnięciu sprawy z naruszeniem zasady in dubio pro tributario - naruszenie art.2 Konstytucji RP polegające na załatwieniu sprawy w sposób, który prowadzi do nałożenia na skarżącego obowiązku prowadzenia księgi rachunkowej, w przypadku, gdy korzystając z ustawowego upoważnienia, by w ogóle nie prowadzić ksiąg nie mógł rozpoznać momentu powstania takiego obowiązku, ponieważ nie dysponował odpowiednim instrumentem księgowym, - naruszenie art.15 w zw. z art.24a ust.2 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na przyjęciu, że prowadzący dział specjalny produkcji rolnej, który nie zawiadomił właściwego organu podatkowego o zamiarze prowadzenia ksiąg ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, jeśli spełniona została przesłanka zawarta w art.2 ust.1 pkt.2 ustawy o rachunkowości - naruszenia art.2 ust.1 pkt.2 ustawy o rachunkowości w zw. z art.3 pkt.1 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że przepis zawarty w ustawie o rachunkowości stanowi samoistną podstawę powstania po stronie podatnika, który prowadzi dział specjalny produkcji rolnej obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Podnosząc te zarzuty, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ja postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W punkcie wyjścia należy stwierdzić, że sąd administracyjny — sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U Nr 153 , poz. 1270 ze zm .zwanej dalej u.p.p.s.a) kontrolę działalności administracji publicznej , w sprawach skarg na decyzje administracyjne , wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (por. Uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 roku , Sygn. akt I FPS 1/06 ). Należy mieć przy tym na uwadze, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. W kontekście art.134 § 1 u.p.p.s.a podnieść należy, iż organy podatkowe rozstrzygające niniejszą sprawę dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy ( art.145 § 1 pkt.1 lit.c u.p.p.s.a ). Zgodnie z art.14a § 2 i 3 Ordynacji podatkowej wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego powinien zawierać wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, pytanie oraz adekwatne do tego pytania własne stanowisko podatnika w sprawie. Okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie jest to, że skarżący w sposób wyczerpujący przestawił w swym wniosku stan faktyczny, zawarł pytanie oraz przedstawił swoje stanowisko, które nie jest jednak adekwatne do pytania. Pytanie W. S. sprowadzało się do tego, czy w przypadku przekroczenia w poprzednim roku podatkowym przychodu netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych ponad kwotę 800.000 Euro, w przypadku ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej ma obowiązek zaprowadzenia ksiąg podatkowych. Jego stanowisko natomiast w ogólne pomija kwestię prowadzenia ksiąg rachunkowych, sprowadza się natomiast do tego, że bez względu na wielkość przychodu, ma prawo rozliczać się - zgodnie ze swą wolą - według norm szacunkowych. O ile organ podatkowy pierwszej instancji wiernie cytuje treść pytania podatnika, o tyle dla potrzeb postępowania "tworzy" stanowisko podatnika – "uważa Pan, że w przedmiotowej sprawie nie jest zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych bez względu na wielkość uzyskanego przychodu w poprzednim roku, ponieważ na rok następny dokonał wyboru dotyczącego sposobu ustalenia dochodu przy zastosowaniu norm szacunkowych" - i tak stworzone prze siebie stanowisko ocenia. Stanowi to naruszenie treści już powołanego art.14 a § 3 Ordynacji podatkowej – organ ocenia własne stanowisko podatnika, a nie swoje własne stworzone dla potrzeb postępowania podatkowego. W razie wątpliwości, co do treści pytania podatnika, czy zajętego przez niego stanowiska winien wezwać go do usunięcia braków formalnych wniosku w trybie art.14 a § 5 w związku z art.169 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu wskazane powyżej naruszenie przepisów postępowania ma wpływ na wynik postępowania, bowiem obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wcale nie jest tożsamy z ustalaniem dochodu na podstawie tych ksiąg przez podatników prowadzących działy specjalne produkcji rolnej. Dochody z działów specjalnych produkcji rolnej mogą być ustalone według zasad , jakie obowiązują przy ustalaniu przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych) albo w sposób szczególny przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu rocznego , na zasadach określonych w rozdziale 5 tej ustawy ( art. 24 ust .4a - 4e ).Ustalenie dochodu w pierwszy sposób jest uzależnione od prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów , z której wynika wielkość uzyskanego przez podatnika przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej w danym okresie . Jest bezsporne , a na co także zwrócono uwagę w treści skargi, iż zaprowadzenie księgi przychodów jest uprawnieniem podatnika i zależy od jego woli. Opodatkowanie na zasadach ogólnych przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej w oparciu o wolę podatnika znajduje swoje uzasadnienie w specyfice takiej działalności. Taki sposób opodatkowania oznacza możliwość wykazywania kosztów prowadzonej działalności. A zatem jeżeli podatnik uzna, że koszty prowadzonej przez niego działalności są stosunkowo wysokie , to może - jeżeli uzna korzystniejszą dla siebie formę opodatkowania na zasadach ogólnych - zgłosić zamiar prowadzenia ksiąg według zasad wymienionych w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Obowiązek prowadzenia ksiąg przez osoby fizyczne , spółki cywilne osób fizycznych spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, wynika z art. 24a ust .1 u.p.d.f. Z kolei stosownie do treści art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy obowiązek ten został nałożony na prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg . W przeciwnym wypadku prowadzący działy specjalne produkcji rolnej może wybrać opodatkowanie ryczałtowe przy zastosowaniu norm szacunkowych ( i wówczas nie ma obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ). Zgodnie z art.24a ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art.14 za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej, co najmniej równowartość kwoty określonej w Euro w przepisach o rachunkowości. Art. 14 ( o którym mowa w art.24a ust.4 ) dotyczy przychodów ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust.1 pkt.3 ustawy, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jest to odrębne źródło przychodów od działów specjalnych produkcji rolnej ( art.10 ust.1 pkt.4 ustawy ). Wprawdzie art.15 ustawy także odwołuje się do art.14, ale tylko w stosunków do tych podatników prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, którzy zawiadomili naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze założenia podatkowej księgi i rozchodów. Tylko ci podatnicy, o których mowa w poprzednim zdaniu mają obowiązek założenia ksiąg rachunkowych i ustalania przychodu na ich podstawie, o ile ich przychody w poprzednim roku przekroczyły ( lub były równe ) kwocie określonej w art.2 ust.1 pkt.2 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości ( Dz.U z 2002 nr.76 poz.694 z późniejszymi zmianami ). Reasumując te rozważania, obowiązek założenia ksiąg rachunkowych i ustalania przychodu na ich podstawie spoczywa na tych podatnikach prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, których przychód w poprzednim roku podatkowym lub równy lub wyższy od równowartości kwoty 800.000 Euro i którzy złożyli oświadczenie, o którym mowa w art. 15 ustawy. Natomiast podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej, którzy nie złożyli oświadczenia, o którym mowa, w art.15 ustawy, a ich przychód za poprzedni rok podatkowy był równy lub wyższy od kwoty 800.000 Euro ( np. ustalony na podstawie ewidencji dla celów podatku od towarów i usług ) ustalają swój przychód na podstawie norm szacunkowych. Co nie oznacza, że nie mają obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, tyle, że nie dla celów ustalania przychodu, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych jest oparty na treści powołanego już art.2 ust.1 pkt.2 ustawy o rachunkowości, okoliczność, że podatnik nie ma obowiązku ustalania przychodu na podstawie ksiąg rachunkowych ( jeśli ustala przychód na podstawie norm szacunkowych ) nie oznacza, że nie ma obowiązku ich prowadzenia. Ustawa o rachunkowości nie jest bowiem ustawą podatkową ( definicja ustawy podatkowej zawarta jest w art.3 pkt.1 Ordynacji podatkowej ) i ma zastosowanie do ustalania przychodu podatnika tylko wówczas, jeśli wynika to wyraźnie z przepisu ustawy podatkowej ( w tym wypadku art.24 a ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ). Niezależnie, zatem od naruszenia przepisów postępowania ( o czym mowa wyżej ) organy podatkowe rozstrzygając niniejszą sprawę dopuściły się także naruszenia prawa materialnego, poprzez niewłaściwą jego wykładnię ( art.145 § 1 pkt.1 lit.a u.p.p.s.a ). Dlatego też należało uchylić zaskarżona decyzję oraz poprzedzające ja postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. ( ponieważ godnie z art.14 a § 1 Ordynacji podatkowej interpretacji udzielają właśnie te organy podatkowe , O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 u.p.p.s.a w związku z § 18 ust.1 pkt.1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U 163 poz.1348 z późniejszymi zmianami )