II FSK 1155/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, , po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Agencji Mienia Wojskowego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3063/16 w sprawie ze skargi Agencji Mienia Wojskowego w Warszawie na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2016 r. nr IPPB3/4510-228/16-2/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Agencji Mienia Wojskowego w Warszawie na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 7 listopada 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 3063/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Agencji Mienia Wojskowego w Warszawie – nazywanej dalej "Agencją", na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 13 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Agencja wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz.718 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") pełnomocnik Agencji podniósł zarzut naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: a) art. 6 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.") poprzez błędne przyjęcie, że dochody Agencji uzyskane z zagospodarowania mienia, którego właścicielem jest Skarb Państwa, są dochodami Agencji, a nie dochodami Skarbu Państwa, co skutkuje tym, że Agencja w sferze podatku dochodowego od osób prawnych nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego dla Skarbu Państwa; b) art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że Agencja, dokonując zagospodarowania powierzonego mienia Skarbu Państwa: - uzyskuje dochody własne jako Agencja i nie są to dochody Skarbu Państwa korzystające z ww. zwolnienia podmiotowego; - są to trwałe dochody - przysporzenia Agencji, a nie przejściowo znajdujące się w jej dyspozycji środki, których właścicielem jest Skarb Państwa. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wskazano na naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 1 § 1 i 2 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 tej ustawy poprzez błędną ocenę legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej i niedopełnienie kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i w efekcie oddalenie skargi; - art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120-122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej jako "O.p.") poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich argumentów podniesionych przez Agencję, w szczególności do tych, które przemawiają za zastosowaniem wobec niej zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne oddalenie skargi Agencji w sytuacji, kiedy zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne oddalenie skargi chociaż zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. obowiązku prawidłowego i wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów, w tym z pominięciem wniosków płynących z wyroku WSA z 3 lutego 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 58/15), które uzasadniały objęcie Agencji zwolnieniem podatkowym przewidzianym dla Skarbu Państwa. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Szefa Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Pomimo sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej w oparciu o obie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 P.p.s.a. należy stwierdzić, że spór w istocie rzeczy sprowadza się do kwestii materialnoprawnej – a mianowicie odpowiedzi na pytanie, czy dochody uzyskane przez Agencję Mienia Wojskowego z tytułu gospodarowania powierzonym jej mieniem Skarbu Państwa są dochodem w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., który podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zarówno stanowisko Agencji przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i zasadnicza teza skargi kasacyjnej, której została podporządkowana cała argumentacja strony skarżącej, sprowadzają się do stwierdzenia, że skoro Agencja jest tylko powiernikiem majątku Skarbu Państwa, dochód powstały z tytułu gospodarowania tym majątkiem należy przypisać Skarbowi Państwa. W konsekwencji Agencja objęta jest zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. 3.3. Podobne zagadnienie prawne było już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w swoim orzecznictwie ukształtował jednolite stanowisko (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 12 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1620/14 i II FSK 1054/15; 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 650/17; 4 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1249/17). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela wyrażoną w nich wykładnię art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jakkolwiek sprawy te dotyczyły objęcia zwolnieniem podmiotowym Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, utworzonej na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy z 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r., nr 206, poz. 1367 ze zm.), niemniej jednak do utworzonej w jej miejsce Agencji Mienia Wojskowego mają zastosowanie przepisy o zbieżnej normatywnie treści – stąd też wyrażony w tych wyrokach pogląd zachowuje swoją aktualność. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1456 ze zm.) Agencja Mienia Wojskowego jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870, ze zm.), nadzorowaną przez Ministra Obrony Narodowej. Ponadto zgodnie z art. 6 ust. 1 o Agencji Mienia Wojskowego Skarb Państwa powierza Agencji wykorzystanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności wymienionych w dalszych jednostkach redakcyjnych składników mienia. Artykuł 18 ustawy o finansach publicznych stanowi, że agencja wykonawcza jest państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa. Natomiast z treści art. 3 ust. 1 ustawy z 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1182) wynika, że państwową osobą prawną jest jednostka organizacyjna posiadająca osobowość prawną, utworzona w drodze ustawy lub na podstawie ustawy lub w wykonaniu ustawy przez organ administracji rządowej, w celu realizacji zadań publicznych. Powyższe oznacza, że Agencja jest odrębną od Skarbu Państwa osobą prawną, a co za tym idzie nie można utożsamić jej podmiotowo ze Skarbem Państwa. Ponadto zgodnie z art. 33 i 34 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.; dalej jako "K.c.") Skarb Państwa jest osobą prawną, do której należy mienie państwowe nie należące do innych państwowych osób prawnych. Z kolei art. 441 § 1 K.c. stanowi, iż własność i inne prawa majątkowe, stanowiące mienie państwowe, przysługują Skarbowi Państwa albo innym państwowym osobom prawnym. Z przytoczonych przepisów wynika, że mienie państwowe, ekonomicznie zaliczane do Państwa jako organizacji społeczeństwa, a więc prawo własności i inne prawa majątkowe przysługują albo Skarbowi Państwa, albo innym państwowym osobom prawnym. Zatem, art. 441 § 1 K.c. statuuje tzw. zasadę podzielności mienia państwowego. Zasadę tę wspiera zasada wzajemnej nieodpowiedzialności Skarbu Państwa i państwowych osób prawnych za zobowiązania (art. 40 § 1 K.c.), z wyjątkami przewidzianymi przepisami prawa. Trzeba też wskazać, że zgodnie a art. 28 ust. 1 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego Agencja prowadzi samodzielną gospodarkę finansową. Tym samym przewidziana w art. 441 § 1 K.c. alternatywa wskazuje, że stosunki prawne pomiędzy Skarbem Państwa a państwowymi osobami prawnymi poddano regułom prawa cywilnego. W obrocie cywilnoprawnym zatem wszystkie państwowe osoby prawne (łącznie ze Skarbem Państwa) występują jako autonomiczne i równorzędne względem siebie podmioty. Już sama okoliczność podmiotowego wyodrębnienia Skarbu Państwa i państwowych osób prawnych wyklucza możliwość zastosowania do Agencji zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. Tymczasem warunkiem zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. jest wyłącznie kryterium podmiotowe, a nie kryterium własności. Tym samym, utożsamienie Skarbu Państwa z państwową osobą prawną – z uwagi na istniejący stosunek powiernictwa – prowadziłoby do wniosku, że zbędne byłoby wskazywanie w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p., jako podmiotów zwolnionych od podatku dochodowego od osób prawnych, jakichkolwiek agencji wykonawczych. Rozumowaniu temu przeczy jednak fakt, że w przepisie tym wyraźnie zwolniono od podatku niektóre agencje wykonawcze, np. Agencję Rynku Rolnego, Agencję Nieruchomości Rolnych, Agencję Rezerw Materiałowych. Zatem, racjonalny ustawodawca uznając, iż chociażby część dochodów agencji wykonawczej podlega zwolnieniu od podatku (odprowadzana do budżetu państwa nadwyżka) podlega zwolnieniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie wprowadzałby podwójnego zwolnienia tego samego dochodu, raz mocą tego przepisu, drugi raz w ramach zwolnienia podmiotowego konkretnej agencji wykonawczej, lecz zwolnieniem objąłby dochód nie objęty zwolnieniem z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje wykładnię spornych przepisów przyjętą przez WSA w Warszawie za podstawę oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Sąd administracyjny pierwszej instancji zasadnie przyjął, że Agencji – bez względu na fakt gospodarowania mieniem Skarbu Państwa – nie można utożsamiać na gruncie przepisów u.p.d.o.p. ze Skarbem Państwa, stąd wykluczone jest objęcie jej zwolnieniem, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. 3.4. Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 tej ustawy oraz zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że są one wtórne względem zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Tym samym, skoro Naczelny Sąd Administracyjny negatywnie ocenił zarzuty naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust .1 u.p.d.o.p., również powiązane z nimi zarzuty uchybienia przepisom postępowania nie zasługują na aprobatę. Rozpoznając zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. art. 120-122 O.p. należy zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zabrakło szerszego wyjaśnienia, na czym konkretnie miałoby polegać uchybienie tym przepisom. Biorąc pod uwagę wynikającą z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasadę związania granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się merytorycznie do tego zarzutu. W ostatnim z zarzutów opartych na podstawie wymienione w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. pełnomocnik Agencji wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego oraz uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut ten został powiązany również z naruszeniem art. 120-122 O.p. (s. 12-13). Jak trafnie zwrócił uwagę pełnomocnik Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, z art. 14h O.p. wynika, że organ interpretacyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jedynie kieruje się wyjaśnieniami i opisem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 3.5. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.