II FSK 3348/15

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 999/15 w sprawie ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2015 r., I SA/Wr 999/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę K. Z.(zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że organ I instancji ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w powyższym zakresie w wysokości 856.923,00 zł. 3. Organ odwoławczy dokonał odmiennych ustaleń. Podniósł, że strona mogła zgromadzić oszczędności pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, z których mogła sfinansować po części wydatki w 2007 r. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji nie uwzględnił, iż strona mogła pokryć wydatki ze środków z lat wcześniejszych pochodzących ze spadku oraz z lokat założonych na rachunkach bankowych. 4. Powyższemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie: - art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749- dalej: ord. pod.) - przez błędne wyliczenie kwoty nieznajdującej pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2007 r. w wysokości 91.114,05 zł. Tymczasem z wyliczeń decyzji organu II instancji wynika kwota 39.440,83 zł. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że w zawartej w decyzji tabeli suma kolumn od 43 do 57 daje kwotę 39.440,05 zł., a nie jak przyjęto 91.114,05 zł. Ponadto błędne jest przyjęcie przez organ, że strona na dzień 1 stycznia 2007 r. posiadała w gotówce kwotę 1.005.773,71 zł., zaś na koniec 2007 r. posiadała na rachunku bankowym kwotę 501.742,53 zł. i zero gotówki, co jest nieprawdą, ponieważ cała kwota posiadanych na początek 2007 r. została wpłacona na konto bankowe. Według strony błąd organu można zauważyć na str. 50 decyzji, bowiem skoro ustalono, że strona posiadała w gotówce 780.883,76 zł. oraz 252.980,54 zł. na rachunku bankowym, to jeżeli z kwoty będącej na rachunku bankowym strona założyła lokatę w kwocie 207.266,02 zł. to nadal na rachunku bankowym winna figurować kwota 252.980,54 zł., a nie kwota 45.714, 52 zł, jak przyjmuje organ. Ten błąd skutkuje przyjęciem, że na rachunku bankowym na koniec 2007 r. pozostała kwota ok. 500.000 zł. Według skarżącego błędne są również wyliczenia poszczególnych stron decyzji. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę wskazując, że w zakresie popełnienia błędu rachunkowego zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze sąd wskazał, że treść art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.) od dnia 1 stycznia 2007 r. uległa zmianie w stosunku do treści obowiązującej w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Zmiana dotyczyła dwóch istotnych kwestii. Ustawodawca nakazał porównywać wartość poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, ale zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Ponadto mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musiało być "uprzednio opodatkowane". Przepis w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. nie zawierał warunków posiadania mienia przed poniesieniem wydatków oraz uprzedniego opodatkowania przychodów. Sąd podkreślił, że w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznaje się, iż zmiana dokonana od dnia 1 stycznia 2007 r. nie jest zmianą wyjaśniającą, doprecyzowującą dotychczasową treść przepisu, ale wprowadzającą odmienne od dotychczasowych zasady obliczania podstawy opodatkowania (tak m.in. w wyrokach z dnia 13 sierpnia 2009 r., II FSK 494/08; z dnia 5 maja 2010 r., II FSK 1861/09; z dnia 11 kwietnia 2011 r., II FSK 1994/10, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stosowana po zmianie metoda sposobu rozliczenia polega na ustaleniu, czy w momencie poniesienia wydatku podatnik posiada środki wystarczające na jego pokrycie. Znaczenie ma, czy wydatek ma charakter gotówkowy, czy poniesiony został z rachunku bankowego. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że jeśli wydatek został poniesiony z rachunku bankowego wówczas podatnik winien posiadać na tym rachunku środki wystarczające na jego pokrycie, jeśli wydatek został poniesiony gotówką – posiadane przez podatnika środki gotówkowe winny na ten moment być wystarczające do pokrycia tego wydatku. Środki zgromadzone na rachunku nie mogą zostać wykorzystane do pokrycia wydatku w gotówce - chyba, że wcześniej podatnik dokonał ich wypłaty, zwiększając tym samym posiadany zasób gotówki i odwrotnie. Jako pokrycie wydatku nie mogą zostać przyjęte środki posiadane przez podatnika w gotówce - chyba, że dokonał ich wpłaty na rachunek, co z kolei traktowane jest jako wydatek gotówkowy w dacie dokonania tej wpłaty. Brak wystarczających zasobów w gotówce w momencie poniesienia wydatku gotówkowego - także uwzględniając środki wypłacone uprzednio z rachunku bankowego, zwiększające zasoby gotówkowe podatnika - skutkuje ustaleniem w związku z tym wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Niedobory takie zsumowane w okresie całego roku podatkowego stanowią o wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w źródłach nieujawnionych, co jest podstawą ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Istotnym z punktu widzenia sporu powstałego w sprawie jest również okoliczność, że o uzyskaniu przez podatnika ewentualnego przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach nie świadczy dopiero fakt rozdysponowania środków finansowych znajdujących się na rachunku bankowym, lecz już sam fakt ulokowania tych środków (wpłaty na rachunek), ponieważ w momencie dokonania wpłaty na rachunek środki pochodzące z niewiadomych źródeł przychodu zostaną ujawnione i wprowadzone do oficjalnego obiegu. W związku z powyższym sąd I instancji stwierdził, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy uwzględnił konieczność zachowania chronologii przy porównaniu poszczególnych przychodów i wydatków strony w 2007 r. Właściwie zakwalifikował wydatki i przychody, rozdzielając je według kryterium formy ich poniesienia, tj. biorąc pod uwagę, czy obrót nastąpił w formie gotówkowej, czy bezgotówkowej. 4. Powyższemu wyrokowi skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej zwanej: p.p.s.a.) w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że decyzja organu oparta została na przepisie, którego niezgodność z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP orzekł Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 190 ust. 1 i ust. 3 oraz ust. 4 w związku z art. 178 ust. 1 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP dotyczącym skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę), prowadzącą do nieuwzględnienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., przy ocenie legalności decyzji wydanej przez organ odwoławczy, 3) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 ord. pod. - poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jeśli chodzi o kwestionowane kwoty udokumentowanych i opodatkowanych środków pieniężnych będących w posiadaniu podatnika dnia 1 stycznia 2007 r.; spekulowanie o rzeczywistym stanie rzeczy w miejsce rzetelnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego; naruszenie zasady zaufania poprzez kwestionowanie wszelkich wyjaśnień strony i opieranie się jedynie na odczuciach pracowników organów bez podejmowania dalszych czynności zmierzających do wyjaśnienia rzeczywistego stanu rzeczy; rozstrzygnięcie w zasadzie wszystkich wątpliwości w zakresie posiadanych przez niego dochodów na niekorzyść podatnika, zgodnie z nieakceptowaną powszechnie przez judykaturę sądową i znawców doktryny prawa podatkowego zasadą in dubio pro fisco; 4) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 2 i art. 3 § 1, art. 135, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) p.p.s.a. oraz art. 190 ust. 3 Konstytucji RP i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z wyrokiem TK z dnia 29 lipca 2014 r. poprzez nierozpatrzenie sprawy co do istoty i niedokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji wbrew obowiązkowi wynikającemu z tych przepisów oraz oddalenie skargi. Mając na uwadze powyższe, wniósł o: - uchylenie lub zmianę zaskarżonego wyroku w całości w zakresie zastosowanej materialnoprawnej podstawy prawnej niezgodnej z Konstytucją RP i rozpoznanie skargi kasacyjnej, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. Oceniając postawione w skardze kasacyjnej zarzuty w pierwszej kolejności należy wskazać, że zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i organy podatkowe w pełni zastosowały się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r.,P 49/13. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku trafnie wskazał, że "w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a także art. 2, art. 64 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP i art. 233 § 1 lit. a) in fine ord. pod. Organy podatkowe zasadnie zastosowały w przedmiotowej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. 6. Powyższym wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny przepis ten nie był derogowany. Uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa. Kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę) nie jest jednolicie postrzegana zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie. Według pierwszej grupy poglądów, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie wiążącą z mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji. Moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r., nr 2, poz. 31, z dnia 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/10, OSNC z 2012 r., nr 1, poz. 14, z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 38/06, LEX nr 39845; por. też B. Nita, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2005 r., III KK 318/05, Przegląd Sejmowy z 2006 r., nr 3, s.164, M. Kamiński, Konsekwencje intertemporalne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, powołane za SIP LEX). Zwolennicy tego stanowiska argumentują, że przyjęcie poglądu o braku wpływu odroczenia utraty mocy przepisu na temporalny zakres jej stosowania jest sprzeczne z literalną treścią art. 190 ust. 3 Konstytucji i prowadzi do podważenia normatywnego sensu konstrukcji odroczenia. Stanowisko takie konsekwentnie prezentuje także Trybunał Konstytucyjny (choćby w powołanym wyżej wyroku, a także w wyroku z dnia 2 lipca 2003 r., K 25/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 60, z dnia 27 kwietnia 2005 r., P 1/05, OTK-A z 2005 r., nr 4, poz. 42). Druga grupa poglądów opiera się na założeniu, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie mocy ma na celu umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa. Przedstawiciele tego poglądu zwracają uwagę, że niecelowym byłoby stosowanie przez sądy przepisu, którego zgodność z ustawą zasadniczą została obalona tylko po to, aby po utracie jego mocy obowiązującej wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2009 r., III UK 96/08, (LEX nr 1001327), z dnia 23 stycznia 2007 r., III PK 96/06 (OSNP z 2008 r., nr 5-6, poz. 61), w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., I OSK 1892/10, z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09, z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 1168/08 (wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a także w piśmiennictwie (por. M.Jaśkowska, Skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla procesu stosowania prawa wobec zasady bezpośredniego stosowania konstytucji (w:) I. Skrzydło-Niżnik i in. (red.), Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora Józefa Filipka, Kraków 2001, s. 282, M. Wilbrandt-Gotowicz, Zakres temporalny mocy wiążącej rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnegow przedmiocie pytań prawnych, Oficyna 2007, ze SIP LEX). Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., I FSK 4/12, a także w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07-OTK-A z 2007 r., nr 3, poz. 26) orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci, czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił, czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować (tak w wyroku Trybunału K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona, winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie oraz efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K. Gonera, E. Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2008 r., nr 6, s.6). Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także - a może przede wszystkim - funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom - wywiązującym się ze swoich obowiązków - pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, iż przepis ten - mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa - praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone. Odnośnie natomiast podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu niewyjaśnieni stanu faktycznego i błędnej jego oceny, to wskazać należy, że organy podatkowe zgodnie z art. 122 ord. pod. mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zasada ta powinna być realizowana w oparciu o inne przepisy postępowania dowodowego, zawartego w ustawie – Ordynacja podatkowa, a w szczególności przepisy art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ord. pod. Natomiast oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, organy podatkowe powinny kierować się wskazaniami płynącymi z art. 191 ord. pod. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji trafnie uznał, że organy podatkowe w sposób zgodny ze wskazanymi wyżej przepisami prawa przeprowadziły w sprawie postępowanie dowodowe, wyjaśniając w sposób niebudzący wątpliwości istotne okoliczności sprawy, a dokonana przez organy ocena zebranego materiału dowodowego nie przekraczała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 ord. pod. Zatem nie odpowiadają prawdzie zarzuty skargi kasacyjnej, że sąd I instancji oceniając zaskarżoną decyzję naruszył wskazane przepisy postępowania sądowo - administracyjnego w związku z przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczącymi postępowania dowodowego. 7. Odnosząc się do podnoszonego przez stronę skarżącą zarzutu, jakoby WSA oddalił skargę na decyzję organu odwoławczego, która obarczona jest błędem rachunkowym, zauważyć należy, że Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w sposób prawidłowy uwzględnił konieczność zachowania chronologii przy porównywaniu poszczególnych przychodów i wydatków strony skarżącej w 2007 r. Ponadto zakwalifikował wydatki i przychody, rozdzielając je według kryterium ich formy (gotówkowa i bezgotówkowa), co miało szczególne znaczenie dla rodzajowego wyodrębnienia licznych operacji dokonywanych na rachunkach bankowych, zwłaszcza pod kątem rzeczywistego momentu zaistnienia wydatku lub przychodu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego o uzyskaniu przez stronę skarżącą ewentualnego przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach nie świadczy bowiem dopiero fakt rozdysponowania środków finansowych znajdujących się na rachunku bankowym, lecz już fakt ulokowania tych środków (wpłaty na rachunek), ponieważ właśnie w momencie dokonywania wpłaty na rachunek, środki pochodzące z niewiadomych źródeł przychodu zostają ujawnione i wprowadzone do oficjalnego obiegu. Zatem dla oceny, czy w konkretnym przypadku uzyskane przez stronę skarżącą przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach niezbędne było sprawdzenie, czy wydatki ponoszone przez podatnika znajdujące pokrycie w już ujawnionych środkach finansowych podatnika. Przypomnieć należy, że wpłaty własne strony skarżącej na rachunki bankowe zakwalifikowano jako rzeczywiste wydatki (pomniejszenie puli środków gotówkowych możliwych do wykorzystania na sfinansowanie wydatków), zaś wypłaty z rachunków — jako przychody gotówkowe powiększające stan posiadanych przez stronę środków finansowych. W świetle powyższego, o zaistnieniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach świadczył m. in. fakt dokonania przez stronę skarżącą wpłat gotówkowych na rachunki bankowe, czy też opłacenie telefonu za gotówkę w sytuacji, gdy wartość wydatku przekroczyła stan gotówki posiadanej w tym samym momencie przez stronę skarżącą. W związku z powyższym nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, podnoszonym na kolejnych etapach postępowania, a dotyczącym błędnej kwalifikacji założenia lokaty w wysokości 207.266,02 zł, jak również zarzutem błędnego wyliczenia przez organ stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych na koniec 2007 r. W sprawie wielokrotnie wyjaśniano, że stany środków będących w posiadaniu strony skarżącej, zgromadzonych w gotówce oraz zgromadzonych na rachunkach bankowych nie sumują się, jako jedno wspólne źródło finansowania wydatków, lecz stanowią niejako odrębne kanały gromadzenia i dystrybucji zasobów podatnika. Organ II instancji dokonując ponownego rozliczenia przychodów i wydatków strony skarżącej w 2007 r. uwzględnił wyżej opisaną kwalifikację operacji wpłat i wypłat z rachunków bankowych oraz środków w gotówce, a także skorygowane wartości oszczędności zgromadzonych w formie gotówkowej przed 2007 r., co znalazło odzwierciedlenie w tabeli w decyzji. Z przedstawionej analizy wydatków i przychodów podatnika w 2007 r. wynika, że nie znalazły w całości lub w części pokrycia w posiadanych w danym momencie zasobach środków gotówkowych dokonane w grudniu 2007 r. w formie gotówkowej wydatki strony skarżącej dotyczące wpłat na rachunki bankowe podatnika - brak pokrycia dla kwoty 90.636,68 zł oraz brak pokrycia za opłatę telefoniczną w kwocie 477,47 zł. Zatem wartość uzyskanego w 2007 r. dochodu trony skarżącej nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu - tj. nadwyżka wartości wydatków oraz zgromadzonego mienia w 2007 r. nad wartością w tym samym okresie posiadanych środków finansowych pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - wyniosła łącznie 91.114,05 zł. Nie można się zatem zgodzić z zarzutem sprowadzającym się do zakwestionowania kwoty ustalonej podstawy opodatkowania za 2007 r. Jak wynika z materiału dowodowego strona skarżąca posiadała w gotówce środki pieniężne na początek 2007 r. w wysokości 1.005.773,71 zł, jednakże wydatki przewyższyły środki finansowe strony skarżącej pochodzące z ujawnionych źródeł. Wartość zgromadzonego mienia na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2007 r. w wysokości 501.742,53 zł nie może zostać wykorzystana do pokrycia wydatków gotówkowych, gdyż środki te nie zostały do końca 2007 r. wypłacone i pozostały na rachunkach bankowych. Trafnie zatem sąd I instancji stwierdził, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy uwzględnił konieczność zachowania chronologii przy porównaniu poszczególnych przychodów i wydatków strony skarżącej w 2007 r. oraz właściwie zakwalifikował wydatki i przychody, rozdzielając je według kryterium formy ich poniesienia, tj. biorąc pod uwagę, czy obrót nastąpił w formie gotówkowej, czy bezgotówkowej. WSA zwrócił również uwagę na zmianę brzmienia treści art. 20 ust. 3 u.p.d.f. od dnia 1 stycznia 2007 r. w stosunku do treści obowiązującej w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Stosowana po zmianie przepisu metoda sposobu rozliczenia polega na ustaleniu, czy w momencie poniesienia wydatku podatnik posiada środki wystarczające na jego pokrycie, przy czym znaczenie ma to, czy wydatek ma charakter gotówkowy, czy poniesiony został z rachunku bankowego. Jeśli wydatek został poniesiony z rachunku bankowego - wówczas podatnik winien posiadać na tym rachunku środki wystarczające na jego pokrycie, jeśli wydatek został poniesiony gotówką - posiadane przez podatnika środki gotówkowe winny na ten moment być wystarczające do pokrycia tego wydatku. Zatem prawidłowa i uzasadniona jest konkluzja sądu I instancji, że organ trafnie uwzględnił wyżej opisaną kwalifikację operacji wpłat i wypłat z rachunków bankowych oraz środków w gotówce, a także wartości oszczędności zgromadzonych w gotówce przed 2007 r., co znalazło potwierdzenie w części zakwestionowanej przez stronę skarżącą. Podsumowując, stwierdzić należy, że nie znalazły w całości lub w części pokrycia w posiadanych w danym momencie zasobach gotówkowych dokonane w grudniu 2007 r. w formie gotówkowej wydatki strony skarżącej dotyczące wpłat na rachunki bankowe - brak pokrycia dla kwoty 90.636,68 zł oraz brak pokrycia dla kwoty za opłatę telefoniczną w wysokości 477,47 zł. Zatem wartość nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, tj. nadwyżka wartości wydatków oraz zgromadzonego mienia w 2007 r. nad wartością w tym samym okresie posiadanych środków finansowych pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wyniosła łącznie 91.114,05 zł. Natomiast wartość zgromadzonego mienia na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2007 r. w wysokości 501.742,53 zł nie może zostać wykorzystana do pokrycia wydatków gotówkowych, gdyż nie zostały one wypłacone do końca roku i pozostały na rachunkach bankowych. 8. Odnosząc się natomiast do zarzutów związanych ze stosowaniem przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że na Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym - rozpoznającym skargę na decyzję organu - spoczywał obowiązek stosowania w przedmiotowej sprawie niekonstytucyjnego przepisu ww. art. 20 ust. 3 i nie przysługiwało sądowi I instancji prawo odmowy zastosowania tegoż przepisu w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej. 9. W związku z powyższym skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).