I FSK 1783/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik – Ogińska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. (poprzednio R.), K.i M., R. M. s.c. PHU M. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 307/11 w sprawie ze skargi M. O. (poprzednio R.), K.i M., R. M. s.c. PHU M. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 lutego 2011 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do października 2009 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. O. (poprzednio R.), K.i M., R. M. s.c. PHU M. w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 307/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P.H.U. M. M.R., K.M., R.M. spółka cywilna w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do października 2009 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: Decyzją z dnia 29 września 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił spółce cywilnej P.H.U. M. M. R., K.M., R.M. (zwana dalej w skrócie "Spółką" bądź "Stroną skarżącą"), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2009 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2009 r. oraz ustalił kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2009 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że spółka rozpoczęła działalność gospodarczą z dniem 21 kwietnia 2009 r. w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi, alkoholem i wyrobami tytoniowymi. W dniu 16 listopada 2009 r. w punkcie prowadzonej działalności gospodarczej rozpoczęła ewidencję obrotów i kwot podatku należnego za pomocą kasy fiskalnej. Uprzednio podatnik prowadził ręczną ewidencję sprzedaży bezrachunkowej, sporządzoną na podstawie uzyskanego utargu dobowego. W związku z rozpoczęciem przez podatnika ewidencji obrotu za pomocą kasy rejestrującej z dniem 18 listopada 2009 r. organ I instancji określił wartość zakupu towarów handlowych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży za poszczególne miesiące według rejestrów VAT i na tej podstawie przeprowadził stosowne wyliczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ponadto, w toku czynności kontrolnych, w oparciu o przekazane do kontroli dokumenty, Naczelnik Urzędu Skarbowego P. ustalił, że strona w okresie od 1 maja 2009 r. do 31 października 2009 r. ponosiła opłaty za najem terminali POS, dzierżawę karty GPRS oraz dokonane w tym okresie transakcje kartami płatniczymi, co zostało udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez "F." SA Ustalono, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zobowiązał się przyjmować zapłatę kartami płatniczymi, wykorzystując do tego materiały i urządzenia dostarczone przez "F." SA Z zawartej umowy wynikało również, że wydruki transakcji dokumentują wyłącznie płatności za zrealizowaną sprzedaż towarów i nie obejmują wypłat gotówkowych, czy też zleceń stałych. Stwierdzono, że łączna kwota transakcji dokonanych przy użyciu terminali POS w okresie od maja do października 2009 r. wyniosła 98.897,89 zł, a pierwszy przychód przy użyciu tych terminali w kwocie 414,78 zł strona osiągnęła w dniu 15 maja 2009 r. Natomiast na podstawie przedłożonych przez podatnika dokumentów stwierdzono, że w maju i czerwcu 2009 r. nie osiągnął on z tego tytułu przychodu ze sprzedaży. Rozbieżności pomiędzy kwotą przychodu zadeklarowaną przez podatnika a ustaloną przez organ I instancji na podstawie listy transakcji wydruków z terminali POS również potwierdziły, że strona nie uwzględniła za kontrolowany okres osiągniętego obrotu z tych transakcji. Uwzględniając wartość osiągniętego obrotu z przesłanych transakcji z terminali POS, a także wartość zadeklarowanego utargu miesięcznego, w oparciu o ustalone przez podatnika procentowe wskaźniki dokonanych nabyć towarów handlowych, organ I instancji określił łączną wartość dokonanej sprzedaży bezrachunkowej za poszczególne miesiące. W związku z faktem, że w ewidencji zakupów za maj 2009 r. strona nie wykazała nabyć towarów handlowych, proporcje o których mowa w art. 84 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "U.p.t.u."), przyjęto z pierwszego miesiąca, w którym zadeklarowano nabycia towarów handlowych, tj. czerwca 2009 r. Za okres objęty postępowaniem organ l instancji nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia 10 lutego 2011 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 września 2010 r. W związku z powyższą decyzją pełnomocnik Spółki w dniu 18 marca 2011 r. złożył skargę, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej "O.p."), poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego przy jawnym naruszeniu zasady proporcjonalności, naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, szczególnie jako organ II instancji sprawujący nadzór nad właściwym stosowaniem przepisów prawa przez organ I instancji, cechujący się zalegalizowaniem braku podjęcia konfrontacji informacji uzyskanych od "F." SA z oświadczeniem podatnika, naruszenie art. 111 ust. 2 U.p.t.u., poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu i ustalenie dodatkowego o zobowiązania podatkowego z naruszeniem zasady proporcjonalności i naruszenie art. 29 ust. 1 U.p.t.u., poprzez potwierdzenie w treści wydanej decyzji nieprawidłowego zastosowania przepisu przy ustaleniu oraz błędne utrzymanie stanowiska organu I instancji, co do określenia wartości obrotu i w konsekwencji wartości podatku należnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, uznając zarzuty podniesione przez skarżącą spółkę za bezpodstawne. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym w skardze odnośnie naruszenia art. 111 ust. 2 U.p.t.u. Zdaniem Sądu, instytucja uregulowana w tym przepisie nie stanowi środka specjalnego w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE, L nr 347, s.1). Stanowisko skarżącej Spółki jest w tym zakresie niezgodne zarówno z orzecznictwem polskich sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"). W orzeczeniach tych zawarto stanowisko wskazujące na zgodność ww. regulacji z prawem wspólnotowym. Odnosząc się do zarzutu podniesionego przez skarżącą spółkę, dotyczącego wadliwego określenia wysokości obrotu, z uwagi na ujęcie w wartości obrotu również wypłat gotówkowych, które nie stanowią obrotu opodatkowanego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd I instancji wskazał, że zarzut ten został podniesiony dopiero w skardze, tym samym organy podatkowe nie miały możliwości uwzględnienia tej kwestii w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Sąd zaznaczył, że pełnomocnik skarżącej spółki, zawiadomiony przez organ I instancji w trybie art. 200 O.p. o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym oświadczył, że nie wnosi o uzupełnienie postępowania dowodowego i nie posiada żadnych innych dokumentów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, które byłyby nieznane urzędowi skarbowemu. Oświadczenie pełnomocnika zostało odzwierciedlone w protokole sporządzonym w dniu 2 września 2010 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego P. Organy podatkowe nie miały zatem podstawy, by sądzić, że w wykazie transakcji bezgotówkowych realizowanych za pośrednictwem terminali znajdują się także wypłaty gotówkowe. Sąd wskazał, że zasadność stanowiska organów podatkowych potwierdza też treść umowy zawartej w dniu 16 kwietnia 2009 r. między P.H.U. M. s.c. a "F." SA Z załącznika nr 1 do tej umowy wynika bowiem, że wśród usług świadczonych przez "F." SA na rzecz skarżącej spółki nie znajduje się usługa wypłaty gotówki. Z treści umowy wynika natomiast, że "F." SA zobowiązała się wyłącznie do akceptacji kart płatniczych w punkcie sprzedaży (z obecnością karty). Umowa nie obejmuje swoim zakresem innych usług, w tym wypłaty gotówki. Skarga kasacyjna Skarżąca Spółka, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c/ oraz art. 151 P.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wydanie orzeczenia przy niewłaściwym stwierdzeniu braku naruszenia prawa mającego istotny wpływ na wynik sprawy i wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o niepełną analizę dokumentów zawartych w aktach sprawy, a także w oparciu o postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem art. 122, art. 123, art. 124, art. 187; 2. art. 111 ust. 2 U.p.t.u. poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu i orzeczenie co do możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z naruszeniem zasady proporcjonalności w zgodzie z przepisami prawa europejskiego; 3. art. 29 ust. 1 U.p.t.u. poprzez pominięcie faktu określenia wartości obrotu w podatku od towarów i usług i nieprawidłowe zastosowanie przepisu przy ustaleniu jego wysokości i w konsekwencji wartości podatku należnego oraz wadliwe przyjęcie, że brak wskazania konkretnej kwoty wartości gotówki wypłaconej za pośrednictwem terminala kart płatniczych, przy jednoczesnym potwierdzeniu realizacji wypłat gotówkowych, uzasadnia możliwość przyjęcia przez organy podatkowe wartości obrotu do opodatkowania i ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że Sąd I instancji nie odniósł się w żadnej mierze do treści oświadczenia strony skarżącej i argumentów podnoszonych przez pełnomocnika na rozprawie o możliwości wykonania czynności wypłaty gotówkowej z terminala. Zaznaczono, że wprawdzie strona nie przedstawiła dokładnych wyliczeń wartości wypłat z terminala podlegających wyłączeniu z wartości obrotów podlegających opodatkowaniu, bowiem nie prowadziła takiej ewidencji, jednak to organ podatkowy w postępowaniu dążyć powinien do ustalenia jaka to była wartość po uzyskaniu wiedzy o możliwości przeprowadzenia takiej czynności. Zarzucono ponadto, że Sąd I instancji nie odniósł się do treści wyjaśnień R. M., który w oświadczeniu pisemnym stwierdził "Oświadczam, że za pomocą terminala wypłacam klientom gotówkę. Wartość ta nie wchodziła do drukarki niefiskalnej. Wypłata gotówki mogła nastąpić wówczas kiedy klient dokonywał zakupu choćby za symboliczną złotówkę". Podniesiono również, że mimo wskazanego przez Sąd wyroku TSUE nakładanie sankcji unormowanej w art. 111 ust. 2 U.p.t.u. wywołuje uzasadnione wątpliwości i jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej powołał się na orzeczenia WSA w Bydgoszczy z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 146/08 oraz z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 280/08). W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Nie można zgodzić z argumentacją przedstawioną w zakresie pierwszego z zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej odnoszącego się do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c,/ art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 Ordynacji podatkowej. Abstrahując już od okoliczności nieskonkretyzowania w osnowie skargi kasacyjnej ustawy, której naruszenia miały dopuścić się organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania i omówienia przez autora skargi kasacyjnej jedynie zarzutu w zakresie naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że argumentacja przedstawiona w tym zarzucie jest niezasadna. Strona we wskazanym zarzucie eksponuje dwie okoliczności świadczące, w jej ocenie, o nieprawidłowościach zaistniałych w treści powyższego wyroku. Po pierwsze, zwraca uwagę na pominięcie przez Sąd I instancji oświadczeń jednego ze wspólników skarżącej Spółki R. M., który podnosił, że z terminala wypłacał gotówkę. Po drugie, wskazuje, że Sąd w ogóle nie odniósł się do kwestii związanej właśnie z możliwością wypłaty środków pieniężnych za pomocą terminala, przez co nie rozważył czy w sposób prawidłowy organy podatkowe określiły podstawę opodatkowania. Odnosząc się do tych kwestii należy zauważyć, że w aktach sprawy, tak sądowych, jak i administracyjnych brak jest jakiejkolwiek informacji odnośnie oświadczenia złożonego przez R. M. w zakresie wypłacania gotówki przy pomocy terminala. Kwestia wadliwego ustalenia wysokości obrotów została natomiast po raz pierwszy podniesiona na etapie skargi do Sądu administracyjnego. W tej kwestii, wbrew stanowisko prezentowanemu w skardze kasacyjnej, wypowiedział się jednak Sąd I instancji, wskazując, że brak wcześniejszej sygnalizacji ze strony skarżącej wskazującej na nieprawidłowości w zakresie ustalonej podstawy opodatkowania spowodował, że organy podatkowe nie miały podstawy by sądzić, że w wykazie transakcji bezgotówkowych realizowanych za pośrednictwem terminali znajdują się także wypłaty gotówkowe. Dodatkowo Sąd I instancji powołał się na treść umowy zawartej w dniu 16 kwietnia 2009 r. między P.H.U. M. s.c. a "F." SA, wskazując, że z załącznika nr 1 do tej umowy wynika, że wśród usług świadczonych przez "F." S.A. na rzecz skarżącej spółki nie znajduje się usługa wypłaty gotówki. Z treści umowy wynika natomiast, że "F." SA zobowiązała się wyłącznie do akceptacji kart płatniczych w punkcie sprzedaży (z obecnością karty). Wskazał, że umowa nie obejmuje swoim zakresem innych usług, w tym wypłaty gotówki. Sąd uznał zatem, że skoro Spółka nie miała prawa wypłacać środków przy pomocy terminala, to faktycznie tego nie czyniła. Trudno zatem uznać, że Sąd I instancji pominął w całej rozciągłości stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą w tym właśnie zakresie. Ponadto należy zaznaczyć, że brak inicjatywy strony skarżącej, reprezentowanej również na etapie prowadzonego postępowania podatkowego przez profesjonalnego pełnomocnika, w zakresie ustalenia prawidłowej wysokości obrotu został przez Sąd I instancji dostrzeżony i omówiony na stronie 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Argumentacja Sądu I instancji jest zatem w pełni uzasadniona i wskazuje, że organy podatkowe nie miały podstaw aby nawet przypuszczać, że obliczona przez nich podstawa opodatkowania może być nieprawidłowa na skutek nieuwzględnienia wypłat gotówkowych przy pomocy terminala, skoro strona w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie wskazywała na tego rodzaju okoliczności. Nie bez znaczenia jest również, to że strona skarżąca, na co wskazuje autor skargi kasacyjnej, nie jest w stanie podać nawet zbliżonych wielkości kwot wypłacanych za pomącą terminala, natomiast oczekuje aby tego typu ustalenia były prowadzone przez organ. W tych okolicznościach trudno zatem oczekiwać aby organy podatkowe mogły przeprowadzić takie czynności, które pozwoliłyby ustalić jakiego to rodzaju kwoty były przez stronę wypłacane za pomocą terminala. Z uwagi na powyższe nie można podzielić zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej odnoszących się do naruszenia przepisów proceduralnych. W konsekwencji nie można było również podzielić wątpliwości autora skargi kasacyjnej odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 29 ust. 1 U.p.t.u, gdyż zarzut ten był ściśle związany z zasadnością zarzutów w zakresie naruszenia procedury. Brak uwzględnienia tych ostatnich oznaczał, że brak było podstaw aby uznać, że wysokość podstawy opodatkowania jaką przyjął organ podatkowy była nieprawidłowa. Również zarzut odnoszący się do naruszenia art. 111 ust. 2 U.p.t.u. uznać należało za nieuzasadniony. Wbrew stanowisku prezentowanym w skardze kasacyjnej nie ma podstaw aby odstępować od wykładni art. 111 ust. 2 U.p.t.u. dokonanej przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Warto przypomnieć, że w powoływanym zarówno przez Sąd, jak i autora skargi kasacyjnej wyroku TSUE z dnia 29 lipca 2010 r., sprawa C-188/09, Profaktor Kulesza, Frankowski, Trzaska spółka jawna w Białymstoku, (publ. Dz.U. C 246 od 11.09.2010, str.7), stwierdzono, że obowiązek stosowania kas rejestrujących mieści się w zakresie środków, które mogą być stosowane przez państwa członkowskie na podstawie art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy VAT (pkt 27 tego wyroku). W tym kontekście wspomniany środek, jako prowadzący do zmniejszenia o 30% części podatku VAT podlegającej odliczeniu w razie niewykonania przez podatnika powyższego obowiązku rachunkowego, należy uznać za sankcję administracyjną, której zniechęcający skutek ma na celu zapewnianie skuteczności omawianego obowiązku (pkt 28 tego wyroku). Analiza treści tegoż wyroku Trybunału wskazuje, że co do zasady uregulowanie ustanawiające sankcję jest zgodne z prawem wspólnotowym, a ponadto zawiera ogólną sugestię, że wysokość tej sankcji, zasadniczo nie wpływa na naruszenie zasady proporcjonalności, choć ostateczną decyzję w tej sprawie pozostawia sądom orzekającym w tych sprawach. Trzeba dodać, że z dniem 1 grudnia 2008 r. zmieniono zasady odnoszące się do tej sankcji. Obecnie jest ona stosowana również za brak prowadzenia ewidencji sprzedaży za pomocą kas rejestrujących. Inny jest jednak jej charakter. W przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi stosownej ewidencji, naczelnik urzędu skarbowego (lub organ kontroli skarbowej) ustala za okres do momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (por. uwagi zawarte w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT.Komentarz, LEX 2011, wyd. V, dostępny w systemie informacji prawnej LEX, pkt 19-25). Nowe brzmienie art. 111 ust. 2 U.p.t.u., nie kreuje jednak nowej sankcji prawnej za nieewidencjonowanie obrotu za pomocą kas fiskalnych, zmienia jej charakter, jednak pozostawia ją w tej samej wysokości. Nie powoduje zatem pogorszenie sytuacji prawnej podatnika. Należy także nadmienić, że wskazywane w skardze kasacyjnej wyroki Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 146/08 i z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 280/08, które odmawiały zastosowania art. 11 ust. 2 U.p.t.u., zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny odpowiednio wyrokami z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 1328/10, oraz 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1277/10. W związku z powyżej przedstawioną argumentacją brak jest podstaw do uznania, że zaskarżony wyrok narusza art. 111 ust. 2 U.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.