I SA/Po 716/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 października 2021 r. sprawy ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne oddala skargę. UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec B. S. (dalej jako: "zobowiązany" lub "skarżący") na podstawie własnego tytułu wykonawczego z [...] listopada 2020 r., nr [...], obejmującego należności w podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r. Wystawienie powyższego tytułu wykonawczego nastąpiło w związku z uprzednim wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] decyzji z [...] grudnia 2018 r., nr [...], orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej B. S., jako byłego prezesa zarządu firmy A Sp. z o.o., wraz ze spółką, za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za: wrzesień i grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty egzekucyjne. Wskazana decyzja został utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] czerwca 2020 r., nr [...] Z kolei zgodność z prawem powyższych decyzji została stwierdzona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wyrokiem z 10 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Po [...], oddalającym skargę zobowiązanego. Brak dobrowolnego uregulowania przez zobowiązanego należności wynikających z powyższych decyzji spowodował wystawienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] tytułu wykonawczego z [...] listopada 2020 r. W toku postępowania egzekucyjnego zawiadomieniami z [...] listopada 2020 r. organ egzekucyjny dokonał zajęć wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zobowiązanego w A Bank Polski S.A. oraz B Bank S.A. Doręczenie zawiadomień dłużnikom zajętych wierzytelności nastąpiło [...] listopada 2020 r. Zobowiązanemu zawiadomienia wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego zostały doręczone 17 listopada 2020 r. Zobowiązany, pismem z 17 listopada 2020 r., wniósł zarzut na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm. - w skrócie: "u.p.e.a.") z uwagi na błąd co do osoby zobowiązanego. W uzasadnieniu zobowiązany podniósł, że decyzja orzekająca o jego odpowiedzialności solidarnej ze spółką A nie jest prawomocna, a także, że prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjnego nie zostało zakończone. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z [...] lutego 2021 r., nr [...], oddalił powyższy zarzut. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że rozpoznając zarzut błędu co do osoby zobowiązanego, organ egzekucyjny bada formalnie, czy osoba, na którą nałożono przymusowo egzekwowany obowiązek w drodze decyzji, jest tą samą osobą, która widnieje w tytule wykonawczym. W ramach tego zarzutu nie mieści się natomiast podważanie bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika i wymagalności należności podatkowych. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zgłoszonego zarzutu organ I instancji stwierdził, że tytuł wykonawczy z [...] listopada 2020 r. został wystawiony prawidłowo i zawiera wszystkie wymienione w art. 27 u.p.e.a. elementy, tj.: - w części A - dane zobowiązanego: B. S., osoba trzecia; - w części C - dane zobowiązanego, u którego powstał obowiązek: firmy A Sp. z o.o.; - w części D, jako podstawę prawną obowiązku podano: orzeczenie nr [...] z [...] czerwca 2020 r. Kwoty należności głównych wskazane w tytule wykonawczym są zgodne z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] grudnia 2018 r., nr [...] i utrzymującą ją w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] czerwca 2020 r. nr [...] Organ podkreślił, że zobowiązany - B. S. - osoba, która widnieje w tytule wykonawczym, jest tożsamy z osobą, na którą nałożono przymusowo egzekwowany obowiązek w drodze ww. decyzji. Zaznaczono przy tym, że ww. tytuł wykonawczy został prawidłowo doręczony zobowiązanemu 17 listopada 2020 r. Odnośnie braku skuteczności egzekucji z majątku spółki A organ wskazał, że okoliczność ta została potwierdzona w ramach postępowania podatkowego. To właśnie nieskuteczność egzekucji z majątku spółki A była powodem wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności B. S. za konkretne zobowiązania spółki i kwestia ta została już rozstrzygnięta decyzją ostateczną. Prawidłowość tej oceny potwierdzono w toku postępowania odwoławczego oraz postępowania sądowego. Organ zaakcentował, że przesłanką warunkującą wszczęcie egzekucji wobec osoby trzeciej jest bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec podatnika, a nie stwierdzenie faktu nieposiadania przez niego jakiegokolwiek majątku. W zakresie wierzytelności przysługującej zdaniem zobowiązanego spółce A, organ I instancji wskazał, że wysokość należności, za które odpowiada zobowiązany wyliczona na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, tj. [...] listopada 2020 r. wynosiła [...] zł i przekraczała wysokość wskazanej wierzytelności ([...] zł) o kwotę [...]zł. W związku z tym organ stwierdził, że nawet przy założeniu, że wierzytelność istnieje i w 100% zostanie przekazana na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki A (co się zdarza niezwykle rzadko), to i tak nie zostaną one pokryte w całości. W zażaleniu z [...] marca 2021 r. zobowiązany wniósł o uchylenie powyższego postanowienia zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 33 § 2 pkt 3 u.p.e.a. oraz art. 108 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p."). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] lipca 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji w pełni podzielił rozważania i ustalenia organu I instancji. W szczególności organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut błędnego wystawienia tytułu wykonawczego, w ten sposób jakoby B. S. był podatnikiem, a nie osobą trzecią odpowiadającą za cudzy dług. Stwierdzając bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec A Sp. z o.o. organ II instancji odwołał się w tym zakresie do wyroku WSA w Poznaniu z 10 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Po [...], w którym Sąd uznał, że prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Jednocześnie organ zaznaczył, że spółka nie przedstawiła organowi egzekucyjnemu żadnych dokumentów pozwalających na ustalenie, że wskazana przez zobowiązanego wierzytelność wobec spółki jest nadal wymagalna, a dłużnik wypłacalny. Następnie organ wskazał, że syndyk X S.A. w upadłości (dawniej firma A S.A.) w piśmie z [...] października 2020 r. poinformował organ egzekucyjny, że wierzytelność firmy A Sp. z o.o. została uznana przez jej dłużnika, jednak nie ma pewności, czy wierzytelność ta istnieje. Z kolei przy piśmie z [...] lipca 2021 r. syndyk przesłał wyciąg z listy wierzytelności przekazanej Sędziemu Komisarzowi w dniu [...] sierpnia 2020 r., z której wynika, że firma A Sp. z o.o. zgłosiła w postępowaniu upadłościowym prowadzonym wobec "X" S.A. w upadłości wierzytelności w kwocie [...]zł, które zostały uznane w całości przez syndyka. Z oświadczenia upadłego z uzasadnieniem zawartego w ww. wyciągu z listy wierzytelności wynika, że "zarząd odmawia respektowania wskazanej wierzytelności i zaleca usunięcie wierzytelności z listy wierzytelności, m.in. z powodu przedawnienia roszczenia". Ponadto organ II instancji wskazał, że wprawdzie ww. wierzytelności zostały uznane przez syndyka, to jednak od wydania decyzji organu I instancji (tj. [...] grudnia 2018 r.) w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej zobowiązanego minęły ponad 2 lata, a wskazana przez zobowiązanego wierzytelność nie przyniosła efektu w postaci zaspokojenia zaległości podatkowych firmy A Sp. z o.o. chociażby w części. Jednocześnie podkreślono, że z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] czerwca 2020 r., nr [...], wynika, że ww. wierzytelność wskazywana przez zobowiązanego była objęta postępowaniem egzekucyjnym, czyli została ujawniona przed wszczęciem postępowania wobec osoby trzeciej, a egzekucja z niej okazała się bezskuteczna, a zatem nie może być ona obecnie wskazywana w toku postępowania wobec osoby trzeciej jako mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości w znacznym zakresie. W trakcie postępowania prowadzonego przed organem II instancji zobowiązany, w piśmie z [...] czerwca 2021 r., wniósł dodatkowy zarzut nieistnienia obowiązku. Pismo to organ II instancji przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] w celu rozpatrzenia zgodnie z właściwością. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. zobowiązany powinien złożyć powyższe pismo do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, a nie do organu zażaleniowego. Organ II instancji wyjaśnił, że zarzut dotyczący nieistnienia obowiązku nie może zostać rozpatrzony merytorycznie, gdyż stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności, albowiem wcześniej przed organem I instancji zarzut ten nie był podnoszony i analizowany. W skardze z [...] sierpnia 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, B. S. wniósł o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1) przepisów u.p.e.a. w związku z zakazem wszczęcia egzekucji ustanowionym w art. 108 o.p. mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 32aa pkt 1 lit. c u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że może toczyć się postępowanie egzekucyjne mimo, iż przedawniła się zaległość podatkowa będąca przedmiotem egzekucji, b) art. 34 § 4 pkt 3 lit. a w zw. z 33 § 2 pkt 3 i 5 u.p.e.a., który nakazuje organowi egzekucyjnemu umorzyć postępowanie egzekucyjne, c) zasad ogólnych postępowania administracyjnego w związku z art. 18 u.p.e.a., d) art. 233 o.p. poprzez uznanie za prawidłowe ustalenia organu I instancji odnośnie istnienia podstawy do prowadzenia egzekucji, mimo, iż art. 108 o.p. zakazuje wszczęcia i prowadzenie egzekucji do majątku osoby trzeciej zanim egzekucja do majątku podatnika nie okaże się bezskuteczna, a jej umorzenie jest obligatoryjne w przypadku przedawnienia zaległości podatkowej, 2) przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie poprzez: - jaskrawe i rażące nieprzestrzeganie przepisów prawa procesowego i materialnego, - prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracyjnych, - niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego i błędne ustalenia dotyczące istnienia przesłanek uzasadniających wszczęcie egzekucji do majątku osoby trzeciej, a następnie konieczności jej umorzenia z uwagi na przedawnienie zaległości podatkowej, - całkowite pominiecie niektórych podnoszonych przez stronę argumentów wyłączających możliwość wszczęcia i prowadzenia egzekucji, 3) art. 108 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu faktu, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy. W argumentacji skargi skarżący wskazał, że zarzuty pierwotnie były oparte wyłącznie o przesłankę błędu co do osoby zobowiązanego, ponieważ zaległości przedawniły się w marcu 2021 r., a postanowienie oddalające zarzuty zostało wydane w lutym 2021 r. Jednak przed wydaniem postanowienia przez organ nadzoru skarżący zgłosił dodatkowy zarzut - nieistnienie obowiązku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił jednak merytorycznego rozpatrzenia tego zarzutu powołując się na zasadę dwuinstancyjności i jednocześnie utrzymał w mocy postanowienie w zakresie oddalenia zarzutu opartego na przesłance błędu co do osoby zobowiązanego. Tym samym, w ocenie skarżącego, organ II instancji naruszył zasadę prawdy materialnej, która wymaga ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Ponadto skarżący wyraził przekonanie, że z uwagi na fakt, że zaległości firmy A Sp. z o.o. dochodzone tytułem wykonawczym z [...] listopada 2020 r. uległy przedawnieniu w marcu 2021 r., to organ egzekucyjny z urzędu powinien umorzyć postępowanie egzekucyjne. Skarżący podkreślił, że jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki ma charakter posiłkowy i kończy się w momencie wygaśnięcia zaległości spółki. W związku z powyższym skarżący uznał, że organ II instancji nie rozpoznał zarzutu co do nieistnienia obowiązku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z [...] września 2021 r., stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę organu, skarżący podniósł, że zaległości firmy A Sp. z o.o. nie zostały wyegzekwowane w toku postępowania egzekucyjnego wyłącznie z winy organu egzekucyjnego, który sprzecznie z obowiązującym prawem, uznał dokonane w 2015 r. zajęcie wierzytelności za bezskuteczne. Skarżący podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] uznał za bezskuteczne zajęcie wyłącznie z tego powodu, że dłużnik zajętej wierzytelności nie podjął awizowanej przesyłki z zawiadomieniem o jej zajęciu. Zajęta wierzytelność (znacznie przekraczająca kwotę zaległości podatkowej spółki) była wymagalna i bezsporna, ponieważ była wcześniej uznana w postępowaniu restrukturyzacyjnym. Dłużnik zajętej wierzytelności posiadał wielomilionowy majątek, który mógł być przedmiotem egzekucji gdyby uchylał się on od dobrowolnego zrealizowania zajęcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a"). W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych przez skarżącego, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu egzekucyjnego w kwestii uznania za bezzasadny zarzutu błędu, co do osoby zobowiązanego. Ponadto skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej brak rozpoznania zarzutu nieistnienia obowiązku dochodzonego w drodze postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącego. Na wstępie niniejszych rozważań należy wskazać, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem prawnym o jednolitym charakterze. Zobowiązany, wnosząc zarzut, kwestionuje możliwość prowadzenia egzekucji, podważając prawidłowość tytułu wykonawczego. Zarzuty te można składać tylko z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 33 u.p.e.a. Podniesione w nich okoliczności zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny właściwy do rozpoznania tego środka prawnego. Podstawę zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej stanowi, zgodnie z art. 33 § 2 pkt 1 – 6 u.p.e.a.: nieistnienie obowiązku (pkt 1), określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, dokumentu, przepisu prawa (pkt 2 lit. a-c), błąd co do zobowiązanego (pkt 3), brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane (pkt 4), wygaśnięcie obowiązku w całości lub w części (pkt 5), brak wymagalności obowiązku w przypadku odroczenia terminu wykonania obowiązku, rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, wystąpienia innej przyczyny (pkt 6 lit. a-c). Podkreślenia wymaga, że zarzuty (tak samo jak inne środki odwoławcze przysługujące w ramach postępowania egzekucyjnego) nie mogą być wykorzystywane do weryfikacji decyzji administracyjnej (podatkowej) stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Zmiana lub uchylenie takiej decyzji może nastąpić wyłącznie w ramach jednego z trybów szczególnych unormowanych w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm. – w skrócie: "k.p.a.") lub o.p. Ponadto należy zaznaczyć, że wniesienie zarzutu nie uprawnia organu egzekucyjnego do weryfikacji innych niż decyzja administracyjna (podatkowa) orzeczeń lub rozstrzygnięć, na których podstawie wystawiono tytuł wykonawczy. Skarżący zarzucił organowi egzekucyjnemu naruszenie art. 33 § 2 pkt 3 u.p.e.a. z uwagi na błąd co do zobowiązanego. Zgodnie z art. 1a pkt 20 u.p.e.a. przez zobowiązanego rozumie się osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej albo osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym. Przez błąd co do zobowiązanego rozumie się sytuacje dwojakiego rodzaju. Po pierwsze, chodzi o sytuację, w której organ egzekucyjny lub egzekutor podjęli czynności egzekucyjne wobec osoby, którą błędnie uznali za zobowiązanego, w związku z czym doręczyli jej tytuł wykonawczy oraz pouczyli o prawie zgłoszenia zarzutów. Ponieważ w konsekwencji zobowiązany został pozbawiony możliwości obrony swych interesów, należy odstąpić od czynności egzekucyjnych wobec osoby błędnie uznanej za zobowiązanego i podjąć je wobec zobowiązanego. Po drugie, chodzi o wskazanie w tytule wykonawczym osoby, na której nie ciąży obowiązek. Stwierdzenie tej sytuacji następuje przez porównanie danych osoby wskazanej w tytule wykonawczym z danymi adresata orzeczenia lub innego dokumentu, stanowiącego podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Różnica w tym zakresie może być zarówno wynikiem popełnienia przez wierzyciela błędu przy sporządzaniu tytułu wykonawczego, jak również skutkiem przejścia obowiązku na inny podmiot przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. W tym drugim przypadku wierzyciel może wystawić tytuł wykonawczy na nowego zobowiązanego, a zobowiązany, wnosząc zarzut, może kwestionować twierdzenie wierzyciela o przejściu obowiązku na tę, a nie inną osobę. Stwierdzenie braku podstaw do wskazania w tytule wykonawczym danego podmiotu jako zobowiązanego prowadzi do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a. (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz, wyd. IX, art. 33, LEX). Wychodząc z powyższych założeń Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystawił tytuł wykonawczy z [...] listopada 2020 r., nr [...], obejmujący należności w podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r. Wskazany tytuł wykonawczy zawiera wszystkie wymienione w art. 27 u.p.e.a. elementy, tj.: - w części A - dane zobowiązanego: B. S., osoba trzecia; - w części C - dane zobowiązanego, u którego powstał obowiązek: firmy A Sp. z o.o.; - w części D, jako podstawę prawną obowiązku podano: orzeczenie z [...] czerwca 2020 r., nr [...] Zaznaczenia wymaga, że kwoty należności głównych wskazane w tytule wykonawczym są zgodne z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] grudnia 2018 r., nr [...] i utrzymującą ją w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] czerwca 2020 r., nr [...] W ocenie Sądu, nie budzi najmniejszych wątpliwości, że zobowiązany - B. S. - osoba, która widnieje w tytule wykonawczym, jest tożsamy z osobą, na którą nałożono przymusowo egzekwowany obowiązek w drodze ww. decyzji. Co istotne, a czego zdaje się nie dostrzegać skarżący, w tytule wykonawczym zobowiązany (B. S.) został jednoznacznie wskazany jako osoba trzecia (część A tytułu), zaś zobowiązanym, u którego powstał obowiązek wskazano firmę A Sp. z o.o. (część C tytułu). W takiej sytuacji całkowicie bezpodstawne jest zarzucanie przez skarżącego, że tytuł wykonawczy został błędnie wystawiony na podatnika, czyli spółkę A, a nie na osobę trzecią odpowiadającą za cudzy dług, czyli skarżącego. Zaznaczyć przy tym należy, że ww. tytuł wykonawczy został skutecznie doręczony skarżącemu 17 listopada 2020 r. Sąd stwierdza, że organy jednoznacznie wykazały, że w tytule wykonawczym z [...] listopada 2020 r. wskazana została osoba, na której ciąży obowiązek (solidarny) uiszczenia zaległości podatkowych spółki A w podatku od towarów i usług za: wrzesień i grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty egzekucyjne. Stwierdzenie tej sytuacji nastąpiło poprzez porównanie danych osoby wskazanej w tytule wykonawczym (B. S. – część A tytułu) z danymi adresata orzeczenia (decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] czerwca 2020 r., nr [...] – część D tytułu), stanowiącego podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Jednocześnie należy zaakcentować, że nie zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego, jeżeli zobowiązany kwestionuje zasadność nałożenia na niego obowiązku i, wnosząc zarzut, zmierza do zbadania zasadności nałożenia na niego obowiązku. A z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w zawisłej przed Sądem sprawie. W kontekście powyższych ustaleń zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 3 u.p.e.a. poprzez błąd co do osoby zobowiązanego należy uznać za całkowicie bezzasadny. Bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem podstawą zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym jest nieistnienie obowiązku. Odnośnie tego zarzutu należy zaznaczyć, że został on zgłoszony w trakcie postępowania prowadzonego przed organem II instancji w piśmie z [...] czerwca 2021 r. Pismo to organ II instancji przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] w celu rozpatrzenia zgodnie z właściwością. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. zobowiązany powinien złożyć powyższe pismo do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, a nie do organu zażaleniowego. Organ II instancji wyjaśnił, że zarzut dotyczący nieistnienia obowiązku nie może zostać rozpatrzony merytorycznie, gdyż stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności, albowiem wcześniej przed organem I instancji zarzut ten nie był podnoszony i analizowany. Powyższe wyjaśnienia organu II instancji Sąd uznaje za prawidłowe. Zarówno przepis art. 33 § 1 u.p.e.a., jak i wynikająca z art. 15 k.p.a. zasada dwuinstancyjności, uniemożliwiały organowi II instancji merytoryczne ustosunkowanie się do zgłoszonego przez skarżącego zarzutu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 108 o.p. na skutek prowadzenia egzekucji do majątku osoby trzeciej zanim egzekucja do majątku podatnika okaże się bezskuteczna Sąd wskazuje, że kwestia bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki A była już przedmiotem badania przez tutejszy Sąd w wyroku z 10 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Po [...], którym oddalona została skarga B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] czerwca 2020 r., nr [...], czyli decyzję stanowiącą podstawę prawną do wystawienia tytułu wykonawczego z [...] listopada 2020 r. W wyroku tym Sąd wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo został opisany przebieg postępowań egzekucyjnych prowadzonych względem firmy A Sp. z o.o. Opis ten nie pozostawiał wątpliwości, że postępowania te okazały się bezskuteczne. Organ egzekucyjny podejmując czynności egzekucyjne nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwał wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził również, że firma A Sp. z o.o. nie przedstawiła organowi egzekucyjnemu żadnych dokumentów pozwalających na ustalenie, że wskazywana przez skarżącego wierzytelność wobec firmy A S.A. była nadal wymagalna, a dłużnik wypłacalny. Sąd zaznaczył, że z akt sprawy nie wynikało, aby firma A Sp. z o.o. podejmowała jakiekolwiek działania w celu ściągnięcia tej wierzytelności i uiszczenia zaległości podatkowych. Sąd w ww. wyroku stwierdził, że wskazana przez skarżącego wierzytelność firmy A Sp. z o.o. względem "X" S.A. w upadłości likwidacyjnej (dawniej firma A S.A.) nie stanowi majątku, z którego z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Podkreślono, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ I instancji w związku z wnioskiem skarżącego o zajęcie tej wierzytelności ponownie wszczął postępowanie egzekucyjne względem firmy A Sp. z o.o., a następnie dokonał zajęcia wskazanej przez skarżącego wierzytelności. Czynność ta nie przyniosła efektu w postaci zaspokojenia zaległości podatkowych firmy A Sp. z o.o. w znacznej części. Ponadto należy zaznaczyć, że syndyk X S.A. w upadłości (dawniej firma A S.A.) w piśmie z [...] lipca 2021 r. przesłał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] wyciąg z listy wierzytelności przekazanej Sędziemu Komisarzowi w dniu [...] sierpnia 2020 r., z której wynika, że firma A Sp. z o.o. zgłosiła w postępowaniu upadłościowym prowadzonym wobec "X" S.A. w upadłości wierzytelności w kwocie [...]zł, które zostały uznane w całości przez syndyka. Z oświadczenia upadłego z uzasadnieniem zawartego w ww. wyciągu z listy wierzytelności wynika, że "zarząd odmawia respektowania wskazanej wierzytelności i zaleca usunięcie wierzytelności z listy wierzytelności, m.in. z powodu przedawnienia roszczenia". Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że organ II instancji zasadnie uznał, że egzekucja z wierzytelności wskazanej przez skarżącego okazała się bezskuteczna, a tym samym zarzut naruszenia art. 108 § 4 o.p. należy uznać za niezasadny. Za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 32aa pkt 1 lit. c u.p.e.a., albowiem wbrew twierdzeniom skarżącego zaległości podatkowe objęte tytułem wykonawczym nie uległy przedawnieniu. W tym kontekście należy podnieść, że w odpowiedzi na skargę organ wskazał, że ww. zaległości podatkowe nie uległy przedawnieniu na skutek zajęcia innej wierzytelności pieniężnej firmy A Sp. z o.o. w X S.A. w upadłości (zawiadomienie o zajęciu doręczono Syndykowi Masy Upadłości w dniu 4 grudnia 2019 r., firma A Sp. z o.o. została zawiadomiona o powyższym w dniu 6 grudnia 2019 r. w trybie art. 44 w zw. z art. 45 K.p.a.) spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia w dniu 4 grudnia 2019 r. W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że odpowiada ono prawu, albowiem przy jego wydaniu nie doszło do naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.