II FSK 2298/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. sp. z o.o. z siedzibą D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 222/16 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą D. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Karnice z dnia 30 grudnia 2015 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 5 maja 2016 r. o sygn. I SA/Sz 222/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J[...] sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej: skarżąca lub spółka) na interpretację indywidualną Wójta Gminy K. (dalej: organ lub Wójt Gminy) z dnia 30 grudnia 2015 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Szczecinie). 2.1. Relacjonując w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Szczecinie podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego spółka podała, że jest właścicielem nieruchomości gruntowej, składającej się z działek od numeru [...] do numeru [...]. Nieruchomość ta stanowi grunt rolny niezabudowany. W ewidencji gruntów działki te sklasyfikowane są następującymi symbolami: działka [...] - LzIV, N, RVI, RIVa, RIVb; działka [...] - N, RVI,RIVb,RV,Bp; działka nr [...] (RV, RIVa, LzIV, N, RIIIb, RVI). Przedmiotem działalności spółki jest chów i hodowla ryb - łososi atlantyckich. Spółka realizuje projekt badawczy, którego celem jest wykorzystywanie zasobów wód geotermalnych do chowu i hodowli ryb. W ramach tego projektu zamierza stworzyć zakład pilotażowy projektu wykorzystujący do chowu i hodowli ryb morskich system basenowy R[...]. Planuje wybudować żywiczne lub betonowe baseny hodowlane dla ryb (łososi), które będą przez nią sprzedawane. Na tle przedstawionego stanu faktycznego spółka zadała następujące pytania: (1) czy przedstawiona w stanie faktycznym działalność spółki polegająca na chowie i hodowli ryb w basenach oraz sprzedaż żywej ryby, stanowi działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.; dalej: u.p.r.); (2) czy przedstawiona w stanie faktycznym działalność spółki polegająca na chowie i hodowli ryb w basenach oraz sprzedaż ryby towarowej, tj. tuszy z głową poubojową, tuszy skrwawionej z głową, tuszy patroszonej z głową i samej tuszy, stanowi działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.r.;(3) czy przedstawiona w stanie faktycznym działalność spółki polegająca na sprzedaży wnętrzności ryb uzyskanych w procesie patroszenia, bez ich obróbki, stanowi działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.r.? 2.2. Interpretacją indywidualną z dnia 30 grudnia 2015 r. Wójt Gminy uznał stanowisko wnioskodawcy, wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, natomiast w zakresie pytania drugiego i trzeciego - za nieprawidłowe. W ocenie organu, podejmowane przez spółkę czynności świadczą o przetwarzaniu ryb i mają charakter działalności gospodarczej. Zdaniem organu, czynności opisane przez spółkę we wniosku, mają charakter wstępnego przetworzenia produktu rybołówstwa, polegającego na poddaniu ryby czynnościom naruszającym jej strukturę zewnętrzną, anatomiczną. W efekcie wskazanych czynności nie otrzymuje się naturalnego produktu po odłowieniu, czyli wyprodukowanego zwierzęcia, ale produkt przetworzony, o innym wyglądzie, niekiedy smaku (wnętrzności) i gotowego do spożycia, a także otrzymaniu produktów ubocznych (wnętrzności) mających być przedmiotem odrębnej sprzedaży. 2.3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Wójt Gminy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie. 3.1. Na ww. interpretację skarżąca wniosła skargę do WSA w Szczecinie, w której sformułowała wniosek o uchylenie interpretacji w części w jakiej organ nie uznał prowadzonej przez spółkę działalności polegającej na sprzedaży w stanie nieprzetworzonym, za działalność rolniczą, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie: (1) art. 1 w związku z art. 2 ust. 1 i 2 u.p.r. poprzez przyjęcie, że sprzedaż ryby towarowej, tj. tuszy z głową poubojową, tuszy z głową skrwawionej, tuszy z głową patroszonej i samej tuszy, pochodzących z własnego chowu i hodowli nie mieści się w działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym; (2) art. 1 w związku z art. 2 ust. 1 i 2 u.p.r. poprzez przyjęcie, że sprzedaż wnętrzności ryb pochodzących z własnego chowu i hodowli, uzyskanych w procesie patroszenia, bez ich obróbki, nie mieści się w pojęciu działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.r. 3.2. W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz dotychczasową argumentację. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za niezasadną. Podkreślił, że wbrew odmiennemu stanowisku wynikającemu ze skargi, istotą problemu występującego w rozpoznawanej sprawie nie jest ocena czy czynności takie jak ubój, patroszenie, pozbawianie głowy jest przetwórstwem, a prawidłowe określenie zakresu pojęcia "działalność rolnicza w postaci produkcji zwierzęcej polegającej na chowie i hodowli ryb". Zdaniem WSA w Szczecinie, w zakresie, w jakim grunty zajęte są na działalność polegającą na produkcji ryb, to pomimo tego, że działalność taka stanowi działalność gospodarczą, to grunty takie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem rolnym, natomiast grunty zajęte na działalność inną aniżeli produkcja zwierzęca nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem rolnym. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji i akceptację Sądu naruszenia przepisów prawa materialnego i ich błędnej wykładni, a w szczególności ocenę, iż nie zachodzą przesłanki do uchylenia skarżonej interpretacji mimo przyjęcia przez Sąd, iż sprzedaż ryby ubitej mieści się w pojęciu działalności rolniczej, podczas gdy organ taką czynność z działalności tej wykluczył wskazując w swoim rozstrzygnięciu jedynie na sprzedaż ryby żywej; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a. ze względu na wadliwe uzasadnienie wyroku przejawiające się lakonicznością tegoż uzasadnienia, co skutkuje w istocie nieodniesieniem się do wszystkich argumentów skarżącej Spółki i pominięciem w szczególności wywodu zawartego w skardze o uznaniu na gruncie innych ustaw podatkowych (m.in. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych) prowadzonej przez spółkę działalności za działalność rolniczą; (II) naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 1 w związku z art. 2 ust. 1 i 2 u.p.r. poprzez błędną wykładnię prawa i przyjęcie, że sprzedaż ryby towarowej, tj. tuszy z głową poubojową tuszy z głową skrwawionej, tuszy z głową patroszonej i samej tuszy, pochodzących z własnego chowu i hodowli nie mieści się w działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.r.; (2) art. 1 w związku z art. 2 ust. 1 i 2 u.p.r. poprzez błędną wykładnię prawa i przyjęcie, że sprzedaż wnętrzności ryb pochodzących z własnego chowu i hodowli, uzyskanych w procesie patroszenia, bez ich obróbki, nie mieści się w pojęciu działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.r. 3.2. Wójt Gminy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Szczecinie odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Zasadnicza kwestia sporna sprowadza się do możliwości uznania sprzedaży ryby w postaci tuszy z głową poubojową, tuszy z głową skrawionej, tuszy z głową patroszonej, samej tuszy oraz sprzedaży wnętrzności ryb uzyskanych w procesie patroszenia bez ich obróbki jako działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. 6.2. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 1 u.p.r., opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty skalsyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Przepis ten określa zatem w sposób jednoznaczny przedmiot opodatkowania jako grunty sklasyfikowane jako użytki rolne. Grunty inaczej sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków podlegają bowiem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Co do zasady zatem grunty stanowiące użytki rolne podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Komentowany przepis jednak wprowadza wyjątek w odniesieniu do gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Innymi słowy grunt sklasyfikowany jako użytek rolny, który jest zajęty na działalność gospodarczą nie podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym a podatkiem od nieruchomości, chyba że działalność gospodarcza, na prowadzenie której grunt ten został zajęty jest działalnością rolniczą. Podkreślić jednak należy, że przedmiotem opodatkowania nadal pozostaje grunt, natomiast rodzaj działalności gospodarczej – działalność rolnicza, na którą grunt ten jest zajęty może posłużyć niejako do "powrotu" do opodatkowania podatkiem rolnym w tej jednej sytuacji, gdy działalność gospodarcza na prowadzenie której grunt jest zajęty jest jednocześnie działalnością rolniczą. Jednak opodatkowaniu podlega grunt, a nie działalność, tym samym odnoszenie się bezpośrednie do definicji i pojęć stosowanych w przypadku podatków opodatkowujących przychód lub obrót w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest uzasadnione. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 1 u.p.r. za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywną, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego oraz chów i hodowlę ryb. Stosownie zatem do tej definicji za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, natomiast co mieści się przykładowo w pojęciach produkcji roślinnej i zwierzęcej wymieniono po wyrażeniu "w tym". Przestawiony we wniosku stan faktyczny dotyczy ryb zatem w tym przypadku działalność rolnicza będzie definiowana jako "produkcja zwierzęca, w tym chów i hodowla ryb". Z kolei art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. za działalność rolniczą uznaje wytwarzanie produktów roślinnych lub zwierzęcych wyłącznie w stanie nieprzetworzonym. Wytwarzaniem będzie więc prowadzenie upraw, zbiór plonów i ich sprzedaż w stanie nieprzetworzonym, czy też w odniesieniu do hodowli i chowu ryb, ich skarmianie do uzyskania odpowiedniej wagi, odławianie, wstępną selekcję i oczyszczenie oraz sprzedaż w postaci nieprzetworzonej, żywych lub ubitych ryb. Pojęcie produkcji nie obejmuje natomiast dalszych czynności przerobu, czy też przetworzenia, pozwalających na przygotowanie ich do spożycia. Działalność rolnicza polegająca na produkcji ryb polega zatem na wyhodowaniu ryb. Produktem takiej działalności są ryby. W konsekwencji grunty zajęte na produkcję ryb, pomimo tego, że produkcja taka to także działalność gospodarcza, podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. 6.3. Wypada zaakcentować, że brak jest w przepisach podatkowych definicji ustawowej pojęcia "przetwórstwo ryb", "hodowla i chów ryb", ale posiłkowo należy wskazać definicje zawarte w Polskiej Klasyfikacji Działalności. Dział 03.2 - Chów i hodowla ryb oraz pozostałych organizmów wodnych, obejmuje chów i hodowlę organizmów wodnych tj.: ryb, mięczaków, skorupiaków, roślin, krokodyli, aligatorów i płazów, z wykorzystaniem technik mających na celu wzrost produkcji organizmów poza naturalną wielkość określoną przez środowisko (np. poprzez karmienie i ochronę przed drapieżnikami). Chów i hodowla ryb i pozostałych organizmów wodnych dotyczy okresu od momentu wyhodowania do ich fazy młodzieńczej i/lub dorosłości w warunkach niewoli. Ponadto chów i hodowla obejmuje własność (prywatną, spółek oraz państwową) pojedynczych organizmów na etapie hodowania aż do połowów. Stosownie do art. 1 ust. 2 u.p.r. za "hodowlę" uważa chów połączony z doborem i selekcją w celu zachowania i poprawienia wartości użytkowej ryb. Organ podkreślił, że definicje chowu i hodowli ryb, kładą nacisk na proces wyprodukowania ryby tj. od chwili zarybienia, poprzez zwiększanie wagi, do chwili odłowienia. Pozostałe czynności mogą być uznane za działalność gospodarczą. Podobnie przedstawia się "przetwórstwo ryb" (PKD 10.20.Z.), na które powołuje się spółka. Pojęcie to zawiera otwarty katalog różnych czynności związanych z przetworzeniem ryb, do których należy zaliczyć czynności opisane przez spółkę, a związane z istotną ingerencją w strukturę ryb (patroszenie, ogławianie, chłodzenie, selekcjonowanie i sprzedaż wnętrzności). W ustalonym stanie faktycznym sprawy, prowadzona przez spółkę działalność na terenie gminy, ma charakter przerobu produktu i w tym stanie przygotowywaniu go do sprzedaży poprzez patroszenie, odgławianie, chłodzenie, przygotowywanie do sprzedaży i sprzedawanie wnętrzności ryb. Czynności te świadczą o przetwarzaniu ryb i mają charakter działalności gospodarczej. Za powyższym przemawia również rodzaj działalności zgłoszonej do ewidencji przedsiębiorców (przedmiotem działalności gospodarczej jest między innymi działalność usługowa związana z przetwarzaniem i konserwowaniem ryb - PKD 10.10.Z). Czynności opisane przez spółkę we wniosku, mają charakter wstępnego przetworzenia produktu rybołówstwa, polegającego na poddaniu ryby czynnościom naruszającym jej strukturę zewnętrzną, anatomiczną (zwłaszcza jeżeli chodzi o patroszenie ryb i sprzedaż wnętrzności, czy patroszenie i odgławianie). Czynności te są złożonym procesem, wymagającym czasu, sprzętu i ludzi, a ich celem jest sprzedaż produktu gotowego do spożycia. W efekcie wskazanych czynności nie otrzymuje się naturalnego produktu po odłowieniu, czyli wyprodukowanego zwierzęcia, ale produkt przetworzony, o innym wyglądzie, niekiedy smaku (wnętrzności) i gotowego do spożycia, a także otrzymaniu produktów ubocznych (wnętrzności) mających być przedmiotem odrębnej sprzedaży. 6.4. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego oraz WSA w Szczecinie co do tego, że czynności opisane przez skarżącą polegające na patroszeniu, odgławianiu, chłodzeniu, sprzedawaniu wnętrzności ryb, mają charakter co prawda wstępnego lecz jednak przetworzenia produktu rybołówstwa, polegającego na poddaniu ryby czynnościom naruszającym jej strukturę anatomiczną. W wyniku bowiem poddania ryby tym czynnościom powstaje już inny produkt. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, czynności tych nie można jedynie uznać za służące przygotowaniu produktów do sprzedaży. Czynności służące przygotowaniu produktów do sprzedaży w rozpatrywanym przypadku polegającym na produkcji ryb będą polegały tylko lub przede wszystkim na ich odłowieniu, umiejscowieniu w pojemnikach, ewentualnie ich uboju. Natomiast wobec ryb nie ma bowiem potrzeby, celem przygotowania ich do sprzedaży, wykonywania takich czynności jak wobec roślin, jak odłączenie od części rośliny, czy mycie. Kluczowe znaczenie ma ustalenie związku gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą, bowiem w zakresie, w jakim grunty zajęte są na działalność polegającą na produkcji ryb, to pomimo tego, że działalność taka stanowi działalność gospodarczą, to grunty takie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem rolnym. Natomiast grunty zajęte na działalność inną aniżeli produkcja zwierzęca nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem rolnym. Ze względu na odmienność przedmiotu opodatkowania, bezpośrednie odwoływanie się do definicji zawartych ustawach regulujących opodatkowanie innych przedmiotów, jak to ma miejsce w przypadku podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku od towarów i usług, nie jest zasadne Ponadto sama skarżąca we wniosku wskazuje na różne przedmioty prowadzonej przez nią działalności wg. PKD, wśród tych rodzajów wymienione zostało 03.2. chów i hodowla ryb oraz pozostałych organizmów wodnych, taka działalność jest działalnością mieszczącą się w pojęciu produkcji zwierzęcej, w konsekwencji zatem grunty zajęte na prowadzenie tej działalności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem rolnym, natomiast grunty zajęte na prowadzenie innej działalności, która nie jest działalnością rolniczą nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pojęcie "produkcja rolnicza" należy rozumieć w sposób ścisły, przez co nie można go rozszerzać o dalsze skomplikowane czynności o charakterze przetwórczym, ingerującym w strukturę gotowego surowca celem przygotowania do stanu gotowego do konsumpcji. Równie ściśle należy pojmować produkcję roślinną, czy zwierzęcą, jako uprawę i zbiór (odpowiednio hodowla i odłowienie ryby), z drobnymi czynnościami przygotowującymi do sprzedaży, takimi, jak oczyszczenie i spakowanie. 6.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną.